熊 偉，曹保磊

（武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072）

隨著“生態(tài)文明”等內(nèi)容的入憲，在我國(guó)憲法的目標(biāo)條款體系中，“生態(tài)文明建設(shè)”得到了原則性的強(qiáng)化，同時(shí)，以化石能源為主要課稅對(duì)象的碳稅也備受關(guān)注。然而，在現(xiàn)有關(guān)于碳稅正當(dāng)性的研究中，大多以碳稅立法的必要性、碳稅的政策目標(biāo)或其背后的國(guó)家戰(zhàn)略利益來進(jìn)行論證，卻忽視了生態(tài)文明建設(shè)與碳稅正當(dāng)性之間的內(nèi)在聯(lián)系。作為新興稅種，碳稅具有與傳統(tǒng)稅種不同的價(jià)值追求以及憲法上的正當(dāng)性基礎(chǔ)。本文嘗試從生態(tài)文明建設(shè)的視角來論證碳稅的正當(dāng)性，并對(duì)碳稅立法的內(nèi)容提供思路和建議。

一、問題的提出

我國(guó)關(guān)于碳稅的討論由來已久，實(shí)務(wù)部門對(duì)開征碳稅多持猶疑甚至否定態(tài)度，理論界則普遍贊同。實(shí)務(wù)部門反對(duì)的理由主要有兩點(diǎn)：一是消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)保稅等現(xiàn)有稅種中已有抑制化石能源消耗的政策規(guī)定，沒有必要再對(duì)化石燃料征收碳稅；二是即使有必要對(duì)化石燃料征收碳稅，也可以通過修改消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)保稅予以實(shí)現(xiàn)，沒必要再獨(dú)立開征碳稅。①《關(guān)于政協(xié)十二屆全國(guó)委員會(huì)第三次會(huì)議第2256 號(hào)（工交郵電類153 號(hào)）提案答復(fù)的函》指出，“……消費(fèi)稅、資源稅、車船稅、車輛購(gòu)置稅等稅種均有抑制化石燃料消耗的政策規(guī)定。今后，如確需對(duì)二氧化碳排放征稅，從統(tǒng)一和規(guī)范稅制的角度出發(fā)，應(yīng)在環(huán)境保護(hù)稅中增加二氧化碳稅目，而不宜另行開征碳稅”。［1］現(xiàn)有理論研究雖然對(duì)是否必須開征碳稅以及獨(dú)立碳稅是否有必要作了回應(yīng)，但并未直面實(shí)務(wù)部門的問題，不僅難以消除實(shí)務(wù)部門的疑慮，也未厘清碳稅與相關(guān)稅種之間的關(guān)系。

在是否有必要開征碳稅的問題上，理論研究和實(shí)務(wù)部門分歧的核心在于對(duì)碳稅立法正當(dāng)性的具體理解上?，F(xiàn)有研究一直試圖以碳稅欲實(shí)現(xiàn)或能夠?qū)崿F(xiàn)的政策目標(biāo)來論證開征碳稅的必要性，進(jìn)而認(rèn)為碳稅立法是正當(dāng)?shù)?。其核心論點(diǎn)主要有兩個(gè)：第一，碳稅是重要的碳減排工具，開征碳稅有利于溫室氣體減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。［2］第二，開征碳稅能有效應(yīng)對(duì)西方國(guó)家的碳排放單邊措施（主要指“碳關(guān)稅”），維護(hù)我國(guó)在碳排放領(lǐng)域的戰(zhàn)略利益。［3］也有不少人主張，碳稅能夠促使經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型升級(jí)、稅制結(jié)構(gòu)綠化。然而，此種論證思路往往忽視碳稅對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響，包括社會(huì)公眾特別是弱勢(shì)群體對(duì)碳稅負(fù)擔(dān)的承受能力。實(shí)踐中，開征碳稅是否會(huì)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響恰恰是實(shí)務(wù)部門一直憂慮的問題。同時(shí)，能源消費(fèi)是人類的基本生存需要，由部分弱勢(shì)群體承擔(dān)碳稅的稅負(fù)在理論上存在侵害納稅人基本權(quán)利的風(fēng)險(xiǎn)。因而，在是否有必要開征碳稅的問題上，應(yīng)當(dāng)回歸到對(duì)碳稅正當(dāng)性的論證上。

碳稅是否有獨(dú)立存在的必要的問題從根本而言是應(yīng)以何種形式創(chuàng)制碳稅。實(shí)務(wù)部門一直傾向于通過修改現(xiàn)有稅種的方式引入碳稅，現(xiàn)有文獻(xiàn)中雖然也有獨(dú)立型碳稅與融入型碳稅的爭(zhēng)議，但整體上傾向于選擇融入型碳稅。其主要理由有兩點(diǎn)：一是改造現(xiàn)有稅種的方式可以降低碳稅立法的成本；二是可以順利銜接碳排放權(quán)交易機(jī)制。［2］然而，不同形式的碳稅對(duì)納稅人基本權(quán)利的影響存在差異，采用何種立法形式創(chuàng)制碳稅自然也會(huì)涉及碳稅立法權(quán)配置以及納稅人基本權(quán)利保障。

二、碳稅立法正當(dāng)性研究中的思維誤區(qū)及反思

在當(dāng)前關(guān)于碳稅立法正當(dāng)性的理論研究中，一直存在將碳稅視為經(jīng)濟(jì)工具或環(huán)境政策工具的思維誤區(qū)，試圖以征收碳稅欲實(shí)現(xiàn)的政策目標(biāo)、碳稅背后的國(guó)家戰(zhàn)略利益、抽象的“雙重利得”或生態(tài)正義等來論證引入碳稅的必要性和正當(dāng)性。然而，如果僅僅將是否有必要引入碳稅作為論證的邏輯起點(diǎn)，往往會(huì)忽視開征碳稅帶來的負(fù)面影響。將碳稅視為經(jīng)濟(jì)工具或環(huán)境政策工具的論證邏輯還在一定程度上回避了碳稅立法的正當(dāng)性，不僅導(dǎo)致現(xiàn)有的碳稅研究難以正面回答實(shí)務(wù)部門的疑問，也給碳稅立法留下了一些潛在的利益沖突和違憲風(fēng)險(xiǎn)。

（一）碳稅立法正當(dāng)性研究中的思維誤區(qū)

1.誤區(qū)一：以政策化目標(biāo)論證碳稅立法的正當(dāng)性。從國(guó)際碳稅立法經(jīng)驗(yàn)來看，碳稅具有多元化的政策目標(biāo)，既可以作為管制工具引入，也可以用來實(shí)現(xiàn)應(yīng)對(duì)氣候變化、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整等目標(biāo)。由此產(chǎn)生了以下幾種觀點(diǎn)：一是將碳稅作為溫室氣體的減排工具引入，通過碳稅激勵(lì)消費(fèi)者減少對(duì)含碳產(chǎn)品的消耗，從而減少溫室氣體的排放；二是將碳稅作為管制工具引入，通過對(duì)化石能源征收碳稅，降低非化石能源的“綠色溢價(jià)”，實(shí)現(xiàn)節(jié)約能源、優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)的管制目的；三是將碳稅作為環(huán)境政策工具引入，通過碳稅的協(xié)同減污效應(yīng)實(shí)現(xiàn)環(huán)保目的；四是將碳稅視作稅收邊境調(diào)整措施，約束和管制境外高碳企業(yè)及其產(chǎn)品的進(jìn)口?？梢?，現(xiàn)有研究習(xí)慣于以碳稅能夠?qū)崿F(xiàn)的政策化目標(biāo)來論證開征碳稅的必要性，進(jìn)而得出碳稅立法具備正當(dāng)性的結(jié)論。［4-7］

然而，稅收是以犧牲納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)為代價(jià)的，碳稅多元化政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必然會(huì)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生不利影響。同時(shí)，能源作為人類的基本生存需要，開征碳稅也存在侵害納稅人生存權(quán)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。碳稅背后的多元化政策目標(biāo)能否優(yōu)于納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等權(quán)益？如果不回答這一問題，不足以說明碳稅立法的正當(dāng)性。因而，以碳稅的政策化目標(biāo)來論證碳稅立法正當(dāng)性的思路并不可取。

2.誤區(qū)二：以抽象的國(guó)家戰(zhàn)略利益替代碳稅立法的正當(dāng)性。碳稅的背后具有復(fù)雜的利益訴求，不僅有政府和納稅人的稅收利益，也有抽象的國(guó)家戰(zhàn)略利益，歐美等國(guó)一直試圖制定“碳關(guān)稅”措施就是其追求國(guó)家戰(zhàn)略利益的集中體現(xiàn)。對(duì)進(jìn)口的化石能源及其能源產(chǎn)品開征“碳關(guān)稅”不僅有助于維護(hù)本國(guó)的能源安全和環(huán)境利益，也有助于維持其在應(yīng)對(duì)氣候變化領(lǐng)域的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)以及爭(zhēng)奪氣候變化背后的政治利益，即爭(zhēng)奪在全球氣候治理中的話語權(quán)，改善其碳減排技術(shù)的全球市場(chǎng)環(huán)境，謀取低碳經(jīng)濟(jì)的超額利潤(rùn)。［3］對(duì)我國(guó)而言，開征碳稅具有促進(jìn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)、稅制結(jié)構(gòu)綠化以及提升我國(guó)在氣候變化領(lǐng)域話語權(quán)等方面的戰(zhàn)略利益，因而現(xiàn)有研究存在以抽象的國(guó)家戰(zhàn)略利益替代碳稅立法正當(dāng)性的論證思路。

“碳關(guān)稅”以及與之有關(guān)的碳稅可謂是發(fā)達(dá)國(guó)家的“陽謀”，我國(guó)是否因此就有必要開征碳稅？開征碳稅是否會(huì)落入發(fā)達(dá)國(guó)家的“碳陷阱”？這些均是現(xiàn)有研究未能回應(yīng)之問題。誠(chéng)然，開征碳稅有利于我國(guó)積極應(yīng)對(duì)全球氣候變化，但基于我國(guó)當(dāng)前以化石能源為主的能源結(jié)構(gòu)以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)對(duì)化石能源高度依賴的現(xiàn)狀，碳稅背后的抽象國(guó)家戰(zhàn)略利益尚不足以支撐碳稅立法的正當(dāng)性。因而，以抽象國(guó)家戰(zhàn)略利益取代碳稅立法正當(dāng)性論證的思路亦不可取。

3.誤區(qū)三：以抽象的“雙重利得”或生態(tài)正義推出碳稅立法的正當(dāng)性?！半p重利得”本指西方一些國(guó)家環(huán)境稅費(fèi)改革所帶來的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效果，在現(xiàn)有研究中也被視為開征碳稅的基礎(chǔ)理論之一。［8］由于碳稅的課稅對(duì)象主要為化石能源，開征碳稅同樣具有一定的環(huán)境效應(yīng)。從這個(gè)角度而言，將“雙重利得”作為碳稅立法的理論依據(jù)具有一定的可行性。同時(shí)，因二氧化碳的排放具有負(fù)外部性，由二氧化碳排放的直接行為人承擔(dān)稅負(fù)成本，也在一定程度上實(shí)現(xiàn)了生態(tài)正義。［9］因而，現(xiàn)有研究中也存在以“雙重利得”或生態(tài)正義來論證碳稅立法正當(dāng)性的思路。［4，9］

然而，開征碳稅能否取得“雙重利得”本身即是存疑的。［10］“雙重利得”的實(shí)現(xiàn)有兩個(gè)關(guān)鍵的因素：一是稅收負(fù)擔(dān)能夠有效激勵(lì)納稅人改變其對(duì)生態(tài)環(huán)境不利的行為；二是要將籌集的稅收收入通過削減所得稅或社會(huì)保障稅的方式返還到經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中。［8］實(shí)踐中這兩個(gè)關(guān)鍵因素都很難得到滿足，學(xué)者們具有一定共識(shí)的是，開征低稅率的碳稅以及將碳稅收入用于溫室氣體的減排領(lǐng)域。［4，9］另外，開征碳稅固然能在一定程度上實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義，但考慮到碳稅對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)以及納稅人基本權(quán)益的負(fù)面影響，以抽象的生態(tài)正義名義開征碳稅存在侵犯納稅人基本權(quán)益的法律風(fēng)險(xiǎn)。由抽象的“雙重利得”或生態(tài)正義并不能直接推出碳稅的正當(dāng)性，因此，以“雙重利得”或生態(tài)正義來論證碳稅正當(dāng)性的思路亦不可取。

（二）對(duì)碳稅正當(dāng)性的反思

碳稅相應(yīng)政策目標(biāo)以及戰(zhàn)略利益的實(shí)現(xiàn)，一定程度上是以犧牲納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)等權(quán)益為代價(jià)的。因而，有必要對(duì)碳稅的必要性和正當(dāng)性予以區(qū)分，在是否開征碳稅的問題上回歸碳稅的正當(dāng)性論證。碳稅之正當(dāng)性判斷不僅要考慮碳稅所欲實(shí)現(xiàn)的政策目標(biāo)或其背后的戰(zhàn)略利益，也應(yīng)在碳稅所欲實(shí)現(xiàn)的政策目標(biāo)或戰(zhàn)略利益與所犧牲的納稅人權(quán)益之間作權(quán)衡。

1.碳稅之正當(dāng)性判斷應(yīng)兼顧其背后的不同利益沖突。碳稅因其與化石能源之間的天然聯(lián)系，承載著應(yīng)對(duì)氣候變化、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、能源安全等其他目的。在碳稅立法的背后，不僅存在政府財(cái)政利益與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的沖突，也存在國(guó)家戰(zhàn)略利益、社會(huì)公共利益與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益之間的沖突。同時(shí)，由于能源是人類的基本生存需要，還存在著政府財(cái)政利益與納稅人基本權(quán)利的潛在沖突，對(duì)化石能源征稅可能對(duì)經(jīng)營(yíng)自由以及弱勢(shì)群體的生存權(quán)產(chǎn)生不利影響?？梢?，碳稅立法蘊(yùn)含著更為復(fù)雜的價(jià)值判斷，在對(duì)其正當(dāng)性的判斷中，應(yīng)當(dāng)在政府財(cái)政利益、生態(tài)環(huán)境利益、能源安全以及國(guó)家戰(zhàn)略利益等與納稅人基本權(quán)利之間進(jìn)行權(quán)衡。

2.碳稅正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同于一般稅種。在一般稅種立法時(shí)，通常以能夠滿足一般公共財(cái)政需要來解釋立法的正當(dāng)性。政府等公共機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行和公共服務(wù)的正常提供都離不開國(guó)家稅收，政府通過征稅來提供公共服務(wù)是“取之于民，用之于民”，有助于維護(hù)和促進(jìn)公共利益。特別是隨著稅收在國(guó)家財(cái)政收入中主導(dǎo)地位的穩(wěn)固以及“給付行政”的興起，在一定程度上說，稅收就是為了滿足一般公共財(cái)政需要而課征。然而，“……租稅作為實(shí)現(xiàn)國(guó)家政策目的的手段時(shí)，是以犧牲其作為滿足國(guó)家收入目的為代價(jià)的”，對(duì)于碳稅而言，其并不具備一般稅收的目的正當(dāng)性所默示之前提條件，生態(tài)環(huán)境利益、能源安全以及國(guó)家應(yīng)對(duì)氣候變化的戰(zhàn)略利益等皆可以成為征收碳稅之理由。［11］這也決定了碳稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)不同于一般稅種，其在一定程度上受制于背后的特定政策目標(biāo)。

三、生態(tài)文明視域下碳稅的正當(dāng)性分析

碳稅是否具備正當(dāng)性？換言之，公民為什么要繳納碳稅？現(xiàn)有研究并未正面回答這一問題。一項(xiàng)制度或一種行為之所以被認(rèn)為具有正當(dāng)性，是因?yàn)樵撝贫然蛐袨榕c構(gòu)成該制度正當(dāng)性基礎(chǔ)的特定原則或價(jià)值相符。［12］碳稅是否具備正當(dāng)性，亦應(yīng)結(jié)合碳稅與其所促進(jìn)或追求的價(jià)值是否相符來進(jìn)行判斷。

（一）碳稅正當(dāng)性的理論解析

雖然碳稅背后存在著較一般稅種更為復(fù)雜的利益沖突和價(jià)值判斷，但稅收的基本價(jià)值對(duì)碳稅立法仍具有約束和指導(dǎo)作用，也構(gòu)成碳稅立法的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

1.稅收正當(dāng)性的一般理論解析。現(xiàn)有理論研究中，有關(guān)稅收正當(dāng)性的討論主要集中在三個(gè)方面，即立法目的上的正當(dāng)性、形式上的正當(dāng)性以及實(shí)質(zhì)上的正當(dāng)性。［10-11，13］對(duì)于稅法而言，立法目的上的正當(dāng)性為其默示之前提。征稅的本質(zhì)是為了全體納稅人的利益或保障納稅人的權(quán)利，滿足一般公共財(cái)政需要是其本質(zhì)特征，這是稅收的立法目的，至少是附隨目的。［14］有觀點(diǎn)堅(jiān)持認(rèn)為，“寓禁于征”之稅收為憲法所不許，即便是環(huán)保稅、能源稅等稅收，也是以籌集財(cái)政收入為次要目的。［10］

從法律關(guān)系上來看，稅法涉及的是國(guó)家征稅權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的關(guān)系問題，其也應(yīng)具備形式上的正當(dāng)性。［13］如果將稅收視為社會(huì)財(cái)富分配與再分配的手段，征稅行為則可以被視作政府的財(cái)產(chǎn)征收活動(dòng)。從形式上來看，只有合法的主體或有征稅權(quán)的主體通過正當(dāng)?shù)某绦蜻M(jìn)行的征稅活動(dòng)，才可以被認(rèn)為是正當(dāng)?shù)?。?3］這是因?yàn)?，只有?jīng)過民主的政治過程之后，政府的征稅行為才可以被視為經(jīng)全體公民授權(quán)的合法行為。所以，民主法治通常被視為稅法的基本價(jià)值追求，為稅收立法形式上的正當(dāng)性奠定了政治基礎(chǔ)。

除了具備目的上的正當(dāng)性和形式上的正當(dāng)性，稅收還應(yīng)具備實(shí)質(zhì)上的正當(dāng)性。稅收立法實(shí)踐表明，即使是立法機(jī)關(guān)通過正當(dāng)?shù)牧⒎ǔ绦蜻M(jìn)行征稅，亦有可能淪為政府財(cái)政恣意的工具。理論上，為規(guī)避政府的財(cái)政恣意，要求所制定的稅法內(nèi)容亦要符合正義之要求。［15］正義自然也成了稅收立法的基本價(jià)值追求，與民主法治共同構(gòu)成了稅收立法的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

綜上，一般情況下對(duì)稅收正當(dāng)性的判定也就有了三重標(biāo)準(zhǔn)：一是目的正當(dāng)性，即稅收應(yīng)當(dāng)為滿足一般公共財(cái)政需要而征收；二是形式正當(dāng)性，即要求稅收根據(jù)民主和法治原理，經(jīng)由人民代表組成的代議機(jī)關(guān)或立法機(jī)關(guān)的同意，通過制定法律來征稅；三是實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，即要求所制定的稅收制度或規(guī)則符合正義標(biāo)準(zhǔn)。［15］

2.生態(tài)文明視域下碳稅的正當(dāng)性分析。碳稅正當(dāng)性的判斷雖也可以從立法目的、形式和實(shí)質(zhì)內(nèi)容三個(gè)層面來判斷，但在生態(tài)文明視域下，碳稅正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)與一般稅種的正當(dāng)性又略有差異。

首先，從目的正當(dāng)性來看，如果將滿足一般公共財(cái)政需要作為稅收立法正當(dāng)性的前提條件，對(duì)于碳稅、環(huán)保稅等不以籌集財(cái)政收入為目的的稅種而言，顯然欠缺這一正當(dāng)性前提。碳稅和環(huán)保稅的課稅對(duì)象皆為對(duì)生態(tài)環(huán)境具有負(fù)面或不利影響的物質(zhì)，其納稅義務(wù)人繳納的稅款越少，反而越有利于生態(tài)環(huán)境保護(hù)、能源安全以及應(yīng)對(duì)氣候變化等立法目的的實(shí)現(xiàn)。然而，若是不限于只將滿足一般公共財(cái)政需要作為碳稅的正當(dāng)性前提，而是將納稅人整體的利益或社會(huì)整體福利的提升作為碳稅的正當(dāng)性前提，則碳稅仍具備目的上的正當(dāng)性。第一，在生態(tài)文明視域下，由實(shí)施碳排放行為的主體來承擔(dān)碳排放所帶來的負(fù)外部成本符合社會(huì)公平的理念。第二，通過碳稅來減少溫室氣體的排放是符合經(jīng)濟(jì)理性的，有助于社會(huì)公共利益的提升。碳稅作為具備經(jīng)濟(jì)效率的碳減排工具，通過開征碳稅來實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)，可以提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率，從而提升社會(huì)整體福利。第三，通過碳稅來實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)，更有利于確保人性尊嚴(yán)之生存基準(zhǔn)。基于補(bǔ)充性原則，通過碳稅來約束以及激勵(lì)納稅人減少化石能源的消耗行為，可以提升納稅人自我負(fù)責(zé)的能力，從而保障人性尊嚴(yán)之生存基準(zhǔn)。［10］

其次，從形式正當(dāng)性來看，民主法治對(duì)一般稅收立法的要求同樣適用于碳稅，其對(duì)一般稅收立法的要求與其對(duì)碳稅立法的要求并無二致，碳稅立法也需與民主法治價(jià)值相符，才具備形式和政治上的正當(dāng)性。

最后，從實(shí)質(zhì)正當(dāng)性來看，正義對(duì)碳稅之要求亦不同于一般稅種。碳稅的根本目的在于促使納稅人科學(xué)、合理以及可持續(xù)地利用化石能源，正義對(duì)碳稅的要求并非“寓禁于征”的絕對(duì)禁止，而是不能因?qū)崿F(xiàn)特定的政策目標(biāo)而過度干預(yù)納稅人的基本權(quán)利，甚至因稅率過苛而致某些行業(yè)無法永續(xù)經(jīng)營(yíng)。［10］

（二）生態(tài)文明視域下碳稅的正當(dāng)性基準(zhǔn)

于碳稅而言，生態(tài)文明、民主法治、正義等皆構(gòu)成其立法正當(dāng)性基礎(chǔ)。在碳稅立法過程中，應(yīng)遵循由生態(tài)文明、民主法治、正義等抽象價(jià)值所凝練的憲法及稅法原則，才符合憲法及憲法性法律之規(guī)范要求。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在于古代中國(guó)，但它與歐洲近代以來崛起的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不相同，中國(guó)古代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有自己的鮮明特點(diǎn)。

1.生態(tài)正義為碳稅立法的目的正當(dāng)性基準(zhǔn)。眾所周知，碳排放具有一定的負(fù)外部性。在生態(tài)文明建設(shè)視域下，由碳排放主體按照碳排放量或含碳量來承擔(dān)碳排放的負(fù)外部成本不僅符合社會(huì)公平之理念，也有利于生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)的達(dá)成。隨著“生態(tài)文明”等內(nèi)容的入憲，生態(tài)文明建設(shè)已成為國(guó)家的一項(xiàng)重要任務(wù)，通過碳稅在碳排放主體與碳排放外部成本之間建立法律上的聯(lián)系在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義，即由碳排放主體來承擔(dān)碳排放的負(fù)外部成本。因而，可以將生態(tài)正義作為碳稅立法的目的正當(dāng)性基準(zhǔn)，將憲法中的“生態(tài)文明”等相關(guān)內(nèi)容作為碳稅立法的目的依據(jù)。

2.稅收法定原則為碳稅立法的形式正當(dāng)性基準(zhǔn)。民主法治對(duì)于保障人權(quán)、保護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益等具有舉足重要的作用，在稅法領(lǐng)域它又進(jìn)一步被凝練為稅收法定原則或稅收法定主義。［15-16］當(dāng)為實(shí)現(xiàn)國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)而開征碳稅時(shí)，勢(shì)必會(huì)以犧牲納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為代價(jià)，碳稅立法本質(zhì)上仍屬于國(guó)家征稅權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之干預(yù)，理應(yīng)受到稅收法定原則的拘束。將稅收法定原則作為碳稅立法的形式正當(dāng)性基準(zhǔn)，為碳稅立法提供了法治保障。憲法中“公民有依照法律納稅的義務(wù)”之規(guī)定，同樣可以作為碳稅立法的合憲基礎(chǔ)和憲法依據(jù)。

3.比例原則為碳稅立法的手段正當(dāng)性基準(zhǔn)。比例原則本為憲法原則，是指“國(guó)家采取方法以達(dá)成特定目的之時(shí)，該方法必須適合達(dá)成該目的，且為達(dá)成該目的之必要及合比例之方法”。［15］碳稅作為具備社會(huì)形成功能的財(cái)政工具，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)具有重要的促進(jìn)作用，從實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)的角度，碳稅也可以作為達(dá)成生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)的工具?？陀^來看，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的財(cái)政工具有多種，如政府性基金、財(cái)政投資、財(cái)政補(bǔ)貼，等等。［17］相較于其他財(cái)政工具，碳稅是否符合比例原則？是否具有手段上的必要性和優(yōu)先性？只有經(jīng)過充分評(píng)估，對(duì)這些問題得出肯定性結(jié)論之后，才可考慮進(jìn)行碳稅立法。從這個(gè)角度而言，比例原則應(yīng)成為碳稅立法的手段正當(dāng)性基準(zhǔn)。

4.納稅人基本權(quán)利保障為碳稅立法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性基準(zhǔn)。“憲法所追尋及表彰之正義，以保障人民之基本權(quán)利為基礎(chǔ)”，碳稅所欲實(shí)現(xiàn)的生態(tài)正義以及生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)皆應(yīng)受納稅人基本權(quán)利之拘束。［15］生態(tài)文明從根本上而言是對(duì)人性尊嚴(yán)的彰顯與保障，對(duì)化石能源課征碳稅除了維護(hù)能源安全以及維持化石能源的可持續(xù)使用之外，也具有保障后代人生存尊嚴(yán)的目的。［18］若直接對(duì)化石能源的消費(fèi)者征收碳稅，可能會(huì)對(duì)納稅人的基本生存需求產(chǎn)生不利影響，因此，可將納稅人基本權(quán)利作為碳稅立法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性基準(zhǔn)，避免因碳稅而不當(dāng)干涉納稅人的基本生存需要。

四、生態(tài)文明視域下對(duì)碳稅立法的建議

碳稅是具有社會(huì)形成功能的財(cái)政工具。在生態(tài)文明建設(shè)的視域下，基于其目的正當(dāng)性和手段正當(dāng)性，我國(guó)確有必要開征碳稅。開征碳稅的根本目的并非增加國(guó)庫收入，而是在碳排放主體與碳排放外部成本之間建立起法律上的聯(lián)系，以實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義。從形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性來看，我國(guó)應(yīng)當(dāng)以獨(dú)立稅種的形式開征碳稅。碳稅的本質(zhì)仍屬于國(guó)家征稅權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的干預(yù)，以獨(dú)立稅種的形式開征碳稅能夠降低稅收對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和納稅人基本權(quán)利的不利影響。

（一）以實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義為碳稅的立法目的

立法目的承載著立法者的立法意圖以及價(jià)值判斷。從碳稅的立法意圖來看，我國(guó)引入碳稅的核心目標(biāo)應(yīng)是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，將實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義作為碳稅的立法目的具有目的和手段上的正當(dāng)性。

作為重要的碳減排工具，實(shí)務(wù)部門的主要憂慮在于碳稅立法的利益是否大于其對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)帶來的弊端。在生態(tài)文明建設(shè)視域下，“碳達(dá)峰、碳中和”已經(jīng)納入我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的整體布局，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要約束性指標(biāo)。碳稅作為“庇古稅”的一種，其主要功能在于引導(dǎo)人們的化石能源消費(fèi)行為，矯正市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下因碳排放的負(fù)外部性所產(chǎn)生的資源錯(cuò)誤配置，這與生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)容是相契合的。首先，在全球氣候變暖的大背景下，控制和減少溫室氣體的排放是世界各國(guó)共同的義務(wù)和責(zé)任。通過碳稅來推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)不僅符合我國(guó)在應(yīng)對(duì)氣候變化上的國(guó)家戰(zhàn)略利益，也有利于我國(guó)履行溫室氣體減排的國(guó)際責(zé)任、增強(qiáng)我國(guó)在應(yīng)對(duì)氣候變化領(lǐng)域的話語權(quán)。其次，從工業(yè)化發(fā)展歷程來看，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍處于增長(zhǎng)階段，對(duì)能源特別是化石能源的需求仍處于上升階段。基于我國(guó)“多煤、缺油、少氣”的能源資源稟賦，在能源安全方面存在一定的隱患。通過碳稅來推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，即通過碳稅的不利負(fù)擔(dān)來倒逼碳排放主體減少對(duì)化石能源的消耗，不僅具有引導(dǎo)綠色生產(chǎn)和生活方式、促進(jìn)碳減排的效果，也可以反過來優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)、維護(hù)能源安全以及改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。最后，如期實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰、碳中和”也是當(dāng)前黨和政府面臨的迫切難題，將碳稅作為實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰、碳中和”的工具，不僅可以降低實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)成本，也有利于各級(jí)黨委和政府充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的碳減排功能。

（二）以獨(dú)立稅種形式開征碳稅

以何種形式創(chuàng)制碳稅在理論上存在多種選擇，既可以借用資源稅、能源稅、環(huán)保稅等稅種征收，也可以獨(dú)立稅種的形式征收，甚至可以“碳費(fèi)”、特別公課等形式征收。在生態(tài)文明建設(shè)視域下，為實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義以及保障納稅人的基本權(quán)利，我國(guó)應(yīng)當(dāng)以獨(dú)立稅種的形式征收碳稅。

1.以稅收的形式開征碳稅。關(guān)于是否采用稅收形式征收碳稅，理論上主要有兩種觀點(diǎn)：一種是認(rèn)為碳稅、環(huán)保稅等是兼具財(cái)政收入目的的稅種，［19］或者是作為借用稅收形式而存在的管制工具，［17］但其本質(zhì)上仍屬于稅收的范疇；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為“碳稅”可以作為“碳費(fèi)”或特別公課而存在，但不能以稅收的形式存在。［10］兩種觀點(diǎn)的核心分歧在于：一是碳稅立法的憲法依據(jù)是否為憲法上的稅收立法權(quán)條款；二是具有顯著碳減排效應(yīng)或管制誘導(dǎo)目的的碳稅是否會(huì)因其“絞殺稅”的性質(zhì)而為憲法所不許。若以稅收形式課征，則應(yīng)以憲法上的稅收立法權(quán)為依據(jù)，且不能因開征碳稅而過度干預(yù)經(jīng)營(yíng)者的營(yíng)業(yè)自由，“寓禁于征”之稅收為憲法所不許。若以“碳費(fèi)”或特別公課的形式課征，因碳排放主體在金錢給付義務(wù)與負(fù)擔(dān)理由之間的特殊聯(lián)系，則可以為實(shí)現(xiàn)特定之立法目的而對(duì)碳排放行為進(jìn)行必要的限制。

在生態(tài)文明建設(shè)視域下，以實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義為立法目的的碳稅應(yīng)當(dāng)以稅收的形式課征。首先，雖然碳稅立法的目的是為實(shí)現(xiàn)生態(tài)正義，但是以犧牲碳排放主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為代價(jià)，納稅義務(wù)人對(duì)碳稅之感受與對(duì)一般稅種之感受并無實(shí)質(zhì)區(qū)別。其次，從碳稅立法的形式正當(dāng)性來看，碳稅課征仍屬于國(guó)家征稅權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的干預(yù)，屬于法律保留的事項(xiàng)，應(yīng)受稅收法定原則的拘束。

2.以獨(dú)立稅種的形式開征碳稅。對(duì)于依托現(xiàn)有稅種開征碳稅還是單獨(dú)課征碳稅，有三種比較具有影響力的實(shí)施方案。一是附加型碳稅方案，在現(xiàn)有資源稅或消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上，根據(jù)化石燃料的含碳量附加征收碳稅；二是融入型碳稅方案，將二氧化碳列入環(huán)保稅的稅目，以環(huán)保稅的形式征收碳稅；三是獨(dú)立型碳稅方案，即將碳稅作為獨(dú)立稅種。［19］單從立法成本上來看，附加型碳稅方案和融入型碳稅方案因依托于現(xiàn)有稅種征稅，一定程度上能夠節(jié)省立法成本，具有一定的經(jīng)濟(jì)合理性。

然而，在生態(tài)文明建設(shè)視域下，碳稅立法形式不能僅根據(jù)其立法成本進(jìn)行選擇，還應(yīng)考慮碳稅立法的手段正當(dāng)性以及稅制改革實(shí)踐的需要。從碳稅立法目的與所采取稅種形式的適應(yīng)性來看，因資源稅、消費(fèi)稅以及環(huán)保稅都不能很好地承載碳稅的立法目的，附加型碳稅方案和融入型碳稅方案并不可行。資源稅雖然也具有調(diào)控經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用等功能，但其征稅的基本理念為“資源有償”，其實(shí)質(zhì)是對(duì)自然資源開采環(huán)節(jié)征收的資源開采稅，一定程度上實(shí)現(xiàn)了國(guó)有自然資源的價(jià)值變現(xiàn)。［20］而對(duì)化石能源征收碳稅體現(xiàn)的是化石能源燃燒后排放溫室氣體所產(chǎn)生的負(fù)外部成本，二者是截然不同的稅制理念。在消費(fèi)稅基礎(chǔ)上附加碳稅，同樣存在稅制原理上的沖突。消費(fèi)稅的基本運(yùn)行原理是通過稅收負(fù)擔(dān)來反向激勵(lì)消費(fèi)者的行為，實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入、引導(dǎo)消費(fèi)、資源節(jié)約以及環(huán)境保護(hù)等目的。［21］碳稅雖然也具有反向激勵(lì)化石能源消費(fèi)行為的效應(yīng)，但其基本訴求是在碳排放主體與碳排放負(fù)外部成本之間建立法律上的因果聯(lián)系，且碳稅的應(yīng)稅對(duì)象包括但不限于化石能源的終端產(chǎn)品，還包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)的化石能源消費(fèi)行為，因此，在消費(fèi)稅上附加碳稅的方案也不可行。至于在環(huán)保稅中融入碳稅，二者雖然在征稅理念上相通，但其無法直接融入環(huán)保稅。對(duì)化石能源征收碳稅不僅對(duì)CPI、投資、居民可支配收入等宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)產(chǎn)生顯著的不利影響，而且因能源涉及公民的基本生存需求而涉嫌干涉納稅人的基本權(quán)利，因而其不能像環(huán)保稅那樣根據(jù)污染的負(fù)外部成本或治理成本設(shè)計(jì)稅率，必須結(jié)合國(guó)家的生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)進(jìn)行征稅。［22］

從我國(guó)的稅制改革實(shí)踐來看，資源稅、消費(fèi)稅和環(huán)保稅等與碳稅具有不同的稅基，附加型碳稅方案和融入型碳稅方案亦不可行。資源稅、消費(fèi)稅和環(huán)保稅分別涉及到化石能源及其產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售和最終消費(fèi)等不同環(huán)節(jié)，將碳稅附加或融合到任何一個(gè)稅種，都可能產(chǎn)生“碳泄露”。例如，資源稅的納稅人包括國(guó)內(nèi)一切開發(fā)煤炭、石油和天然氣等應(yīng)稅資源的單位和個(gè)人，其稅基并不涵蓋從國(guó)外進(jìn)口的化石能源，但碳稅的稅基應(yīng)涵蓋國(guó)外進(jìn)口的化石能源；消費(fèi)稅在化石能源領(lǐng)域的稅基僅涉及成品油，并不包括煤炭和天然氣等，但碳稅的稅基涵蓋煤炭、天然氣等化石能源，且要排除非用于燃燒用途的化石能源；環(huán)保稅的納稅人一般為直接向環(huán)境排放污染物的企事業(yè)單位，但碳稅的納稅人非常廣泛，直接向環(huán)境排放溫室氣體的自然人或未安裝監(jiān)測(cè)設(shè)備的企事業(yè)單位也可能成為碳稅的納稅人。

五、結(jié) 語

在厘清碳稅立法正當(dāng)性的前提下，實(shí)務(wù)部門“是否有必要開征碳稅”的疑慮即可以解除。在生態(tài)文明建設(shè)視域下，碳稅立法之根本目的并非為抑制化石能源的消耗或籌集財(cái)政收入，而在于在碳排放主體與其碳排放行為帶來的負(fù)外部成本之間建立法律上的因果聯(lián)系，由碳排放的實(shí)際行為人而非全體公眾來承擔(dān)碳排放的負(fù)外部成本，與資源稅、環(huán)保稅、消費(fèi)稅等既有稅種之間并不存在實(shí)質(zhì)沖突。對(duì)“是否有必要獨(dú)立開征碳稅”而言，由于碳稅所欲實(shí)現(xiàn)的立法目的難以通過資源稅、環(huán)保稅、消費(fèi)稅等既有稅種予以實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)當(dāng)以獨(dú)立稅種的形式開征碳稅。至于碳稅的具體稅制要素，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)碳稅立法的現(xiàn)實(shí)條件、碳稅欲實(shí)現(xiàn)的政策目標(biāo)以及稅制原理等進(jìn)行確定。