劉雨菲

（上海理工大學(xué)，上海 200093）

目前企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本投入發(fā)生了重大變化，主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用比重的增長(zhǎng)而直接人工比重的下降。傳統(tǒng)成本核算方法在計(jì)算成本時(shí)，是將一系列直接消耗的成本列為最大的支出部分，成本分配方法較為單一，無論是在分配效率上還是在分配過程中都會(huì)由于制造費(fèi)用的分配不正確而失去其成本的真實(shí)性，使得產(chǎn)品成本失真，進(jìn)而影響企業(yè)對(duì)產(chǎn)品價(jià)格的決策。為了避免傳統(tǒng)成本法的弊端給企業(yè)帶來損失，作業(yè)成本法便應(yīng)運(yùn)而生。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法指的是公司在進(jìn)行成本核算時(shí)，以作業(yè)為中心，進(jìn)行制造費(fèi)用的匯總與分?jǐn)?，其核心是“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。這樣可以更為準(zhǔn)確客觀地得到公司成本狀況，從而對(duì)成本優(yōu)化。簡(jiǎn)單來說，作業(yè)成本法可以對(duì)于間接費(fèi)用進(jìn)行較為合理的分?jǐn)偅虼?，采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算可以得到企業(yè)更為準(zhǔn)確關(guān)于成本方面的數(shù)據(jù)，因此特別有利于企業(yè)未來持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。

二、A股份有限公司成本核算現(xiàn)狀及存在問題

A股份有限公司在2012年成立，其注冊(cè)資本是500萬元，員工人數(shù)大約在80人。A股份有限公司是我國(guó)家電生產(chǎn)公司，一共有兩個(gè)全資子公司。公司主要生產(chǎn)空調(diào)、電視以及冰箱，其中冰箱無論是在國(guó)內(nèi)銷售量還是出口銷售量均保持在行業(yè)內(nèi)的較高水平。在A股份有限公司的生產(chǎn)工廠共有兩個(gè)，生產(chǎn)車間基本已經(jīng)可以全自動(dòng)化生產(chǎn)，公司擁有空調(diào)蓄熱式熱風(fēng)發(fā)生裝置的專利。同時(shí)，公司有自己的企業(yè)文化，有較為創(chuàng)新的生產(chǎn)理念，線上銷售、線上服務(wù)端以及線下銷售、線下服務(wù)端均已經(jīng)日趨成熟，形成了一定的品牌效應(yīng)。

目前A股份有限公司依舊沿用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方式，根據(jù)顧客所需的不同型號(hào)的產(chǎn)品、產(chǎn)品等產(chǎn)成品的所實(shí)際耗用的人工情況進(jìn)行直接人工的統(tǒng)計(jì)；將耗費(fèi)的間接制造費(fèi)用進(jìn)行加總并按對(duì)應(yīng)產(chǎn)量比例分?jǐn)偅徊牧系南膭t應(yīng)參考投產(chǎn)時(shí)登記的原材料明細(xì)賬進(jìn)行準(zhǔn)確分配；最終將各自不同規(guī)格產(chǎn)成品的全部費(fèi)用求和計(jì)算出各自成本。這樣的成本核算方法存在以下幾個(gè)問題：

（一）無法反映不同產(chǎn)品的成本差異

當(dāng)前A公司采取的品種法核算成本，以產(chǎn)品品種為對(duì)象計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本。成本計(jì)算對(duì)象是企業(yè)的完工產(chǎn)品，其承受所有生產(chǎn)費(fèi)用，對(duì)間接費(fèi)用選擇的是依據(jù)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)分配后計(jì)入產(chǎn)品成本，該分配方式相較于作業(yè)成本法十分粗糙，不能有效呈現(xiàn)實(shí)際成本，該方法不重視和產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)，進(jìn)而不能客觀反映成品是怎樣耗用作業(yè)，作業(yè)又將以什么形式耗用資源。如此得到的結(jié)果不能完全映射出產(chǎn)品的差異。就A公司中產(chǎn)品問題來說，規(guī)格大的，制冷劑添加較多，規(guī)格小的，制冷劑較少。規(guī)格大的一般需要更多的時(shí)間、消耗更多的車間資源，但是該企業(yè)在分配制造費(fèi)用時(shí)僅僅是按照產(chǎn)量分配的，這樣無疑會(huì)使規(guī)格大產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用偏低。

（二）不利于成本管理

公司對(duì)于成本管理程度日趨增強(qiáng)，加大了對(duì)于成本管理中各項(xiàng)費(fèi)用的控制以及在公司會(huì)計(jì)部門對(duì)于成本管理的力度。同時(shí)對(duì)于成本管理中需要的相關(guān)制度給予了完善。在實(shí)際公司經(jīng)營(yíng)中，雖然對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用加大了控制力度，但是忽視了費(fèi)用產(chǎn)生的原因。雖然加大了成本管理的力度，但是傳統(tǒng)成本管理方法還是存在諸多問題。并且，公司的財(cái)務(wù)人員并不能根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行有效的成本核算，部分員工對(duì)于成本管理重視程度比較低。因此，公司目前的成本管理方法是不利于其進(jìn)行成本管理的。

三、作業(yè)成本法的核算流程

（一）識(shí)別作業(yè)中心

作業(yè)成本法的應(yīng)用中首要步驟就是識(shí)別作業(yè)中心。由公司制造流程，可以確立關(guān)于產(chǎn)品核算最關(guān)鍵的流程，如采購(gòu)物料、機(jī)械生產(chǎn)、產(chǎn)品檢驗(yàn)和包裝等。

（二）建立資源庫(kù)

在進(jìn)行作業(yè)成本法核算時(shí)，要對(duì)生成制造流程中的所有耗用的材料進(jìn)行歸集。經(jīng)過研究，公司常耗用的材料有原材料、直接人工、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和修理費(fèi)用等。在對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行歸集的過程中，要將直接成本與間接成本進(jìn)行區(qū)分。

（三）確定成本動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因的選擇具有較大的隨意性，并不是一成不變的?？梢?，這就需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，通過縝密的分析，做出慎重的選擇。若財(cái)務(wù)人員判斷作業(yè)動(dòng)因時(shí)存在很大偏差，就會(huì)一定程度上造成采用作業(yè)成本法計(jì)算不同規(guī)格產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確度。

（四）計(jì)算成本動(dòng)因分配率

公司常耗用的材料有原材料、直接人工、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和修理費(fèi)用等。明確劃分出了作業(yè)中心和各部分作業(yè)中心所對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因之后，在計(jì)算步驟中應(yīng)將不同作業(yè)中心集合的每項(xiàng)費(fèi)用與不同規(guī)格成品作業(yè)量總數(shù)做除法，求得與之相匹配的作業(yè)動(dòng)因分配系數(shù)。通過統(tǒng)計(jì)產(chǎn)品消耗的作業(yè)量合計(jì)數(shù)便可得出八項(xiàng)作業(yè)中心的對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因分配系數(shù)。

（五）分配作業(yè)中心成本計(jì)算總成本

在得出各部分作業(yè)中心的動(dòng)因率之后，依據(jù)三種產(chǎn)品實(shí)際使用的作業(yè)量情況，得出三種產(chǎn)品的作業(yè)成本。之后，將直接材料、人工費(fèi)用等加到作業(yè)成本上，得出產(chǎn)品最后的總成本。最后顯而易見，用產(chǎn)品的總成本除以產(chǎn)品的總數(shù)量，就可以得出每個(gè)產(chǎn)品的單位成本。

四、作業(yè)成本法在A股份有限公司的具體應(yīng)用分析

A公司目前核心產(chǎn)品有產(chǎn)品1、產(chǎn)品2、產(chǎn)品3。產(chǎn)品1的制造流程較為復(fù)雜，該公司每年生產(chǎn)產(chǎn)品1共計(jì)15000件。產(chǎn)品2的制造流程較為簡(jiǎn)單，該公司每年生產(chǎn)產(chǎn)品2共計(jì)26000件。產(chǎn)品3的制造流程最煩瑣，該公司每年生產(chǎn)產(chǎn)品3共計(jì)5000件。

（一）公司成本費(fèi)用表

由于標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法對(duì)于直接費(fèi)用的計(jì)算方法是一樣的，先從該公司2021年度財(cái)務(wù)報(bào)告中找出該公司上述三種產(chǎn)品的成本費(fèi)用。

（二）作業(yè)中心的建立

根據(jù)A股份有限公司制造流程，可以確立關(guān)于產(chǎn)品核算最關(guān)鍵的流程。本文將生產(chǎn)流程分為裝配、材料采購(gòu)、物料處理、準(zhǔn)備工作、質(zhì)檢管控、產(chǎn)品包裝、工程處理、銷售這8個(gè)作業(yè)中心。

（三）各作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因的確認(rèn)

作業(yè)動(dòng)因的選擇具有較大的隨意性，并不是一成不變的。在本文中，上述八個(gè)作業(yè)中心的成本動(dòng)因分別為機(jī)器工時(shí)（小時(shí)）、采購(gòu)數(shù)量（份）、處理移動(dòng)（次數(shù)）、準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）、檢驗(yàn)時(shí)間（小時(shí)）、包裝次數(shù)（次）、工程處理時(shí)間（小時(shí)）、直接人工（小時(shí)）。

（四）計(jì)算成本動(dòng)因率

明確劃分出了作業(yè)中心和各部分作業(yè)中心所對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因之后，在計(jì)算步驟中應(yīng)將不同作業(yè)中心集合的每項(xiàng)費(fèi)用與不同規(guī)格成品作業(yè)量總數(shù)做除法，求得與之相匹配的作業(yè)動(dòng)因分配系數(shù)。通過公式1進(jìn)行計(jì)算則可以得出，各作業(yè)中心的成本動(dòng)因分配率分別為26.2%；12%；58%；0.3%；22%；23.5%；16.5%；5.3%。

（五）確定各產(chǎn)品作業(yè)成本

得出各部分作業(yè)中心的動(dòng)因率之后，依據(jù)三種產(chǎn)品實(shí)際使用的作業(yè)量情況，得出三種產(chǎn)品的作業(yè)成本。見公式2：

表示x產(chǎn)品的應(yīng)分配的制造費(fèi)用，意味著第x產(chǎn)品在y作業(yè)中心所耗用的作業(yè)動(dòng)因量。依據(jù)A公司的實(shí)際情況，得到表1：

表1 產(chǎn)品成本分配表 單位：元

由表1通過一系列運(yùn)算可知，產(chǎn)品1、產(chǎn)品2以及產(chǎn)品3分別承擔(dān)的作業(yè)成本為8968050元、21490560元和12072060元。

（六）計(jì)算各產(chǎn)品總成本

通過相應(yīng)計(jì)算可以得出在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品1、產(chǎn)品2以及產(chǎn)品3的總成本為1933775元、3380000元以及675000元，單位成本為129元/臺(tái)、130元/臺(tái)和135元/臺(tái)。

表2 產(chǎn)品成本合計(jì)表 單位：元

五、A股份有限公司實(shí)施作業(yè)成本法的保障措施

（一）加大管理層宣傳力度

若想將作業(yè)成本法替換公司所采用的傳統(tǒng)成本法，需要有管理層的推動(dòng)。可以以國(guó)內(nèi)外作業(yè)成本法運(yùn)用較為前沿的公司為例向管理層進(jìn)行展示，講解這些公司在應(yīng)用作業(yè)成本法后成本是否得到了優(yōu)化，成本管理現(xiàn)狀是否好轉(zhuǎn)以及應(yīng)用作業(yè)成本法改善了公司成本管理現(xiàn)狀后公司的盈利能力提升情況。從而較為客觀地讓管理層認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)以及應(yīng)用作業(yè)成本法的為公司帶來的好處。另外，要加大對(duì)管理層關(guān)于作業(yè)成本法的宣傳力度。我們可以將傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法做對(duì)比，讓其在認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)成本法的劣勢(shì)的基礎(chǔ)上對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行宣傳。

（二）提升員工的綜合素質(zhì)

首先，可以在公司內(nèi)部開展一個(gè)關(guān)于作業(yè)成本法的研討會(huì)，讓員工自行分組對(duì)于作業(yè)成本的理解以及我公司現(xiàn)在是否適合應(yīng)用作業(yè)成本法。其次，公司的相關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)人員對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行一個(gè)全面講解，讓員工對(duì)于作業(yè)成本法有一個(gè)較為準(zhǔn)確、全面以及正確的認(rèn)識(shí)。之后，專業(yè)人員對(duì)本公司的員工進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，在實(shí)踐中學(xué)會(huì)并應(yīng)用好作業(yè)成本法。同時(shí)公司應(yīng)適當(dāng)?shù)囊氩?yōu)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)化的理念，將會(huì)計(jì)電算化與作業(yè)成本法相結(jié)合，更好地對(duì)公司成本進(jìn)行管理與優(yōu)化。

（三）部分到全部逐漸應(yīng)用作業(yè)成本法

作業(yè)成本法若想很好地在我國(guó)企業(yè)得到應(yīng)用企業(yè)必須結(jié)合我國(guó)實(shí)情進(jìn)行應(yīng)用。對(duì)于A公司而言，在剛開始引入作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)先從局部進(jìn)行方法的應(yīng)用。比如說，其可以選擇設(shè)備較為先進(jìn)或者業(yè)務(wù)量較多的部門作為試點(diǎn)部門。在該車間進(jìn)行試點(diǎn)之前，要先對(duì)該試點(diǎn)目前的成本進(jìn)行考察，一般秉持成本效益原則，看該車間是否適合使用作業(yè)成本法。若車間適用，再在公司全部部門進(jìn)行推廣。