邵玉欣

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各級(jí)政府基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和公共服務(wù)的需求不斷增加，但與此同時(shí)，財(cái)政收入增長卻開始放緩，公眾日益增長的基礎(chǔ)設(shè)施需求以及政府所能提供的服務(wù)形成了一種不平衡不匹配的局面。為解決這一問題，我國20世紀(jì)90年代開始，在公共服務(wù)中引進(jìn)PPP模式，通過社會(huì)資本方提供的資金、技術(shù)、管理方面的支持，更好地滿足公共需求。伴隨著政府出臺(tái)的諸多鼓勵(lì)推動(dòng)PPP項(xiàng)目落實(shí)的條例，PPP項(xiàng)目不論是在工程實(shí)踐還是投資選擇中都越來越受到青睞。截至2022年3月，財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心總?cè)霂祉?xiàng)目10248個(gè)，涉及金額達(dá)到162086億元。但事實(shí)上，現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目的發(fā)展仍存在諸多困境，比如存在項(xiàng)目對(duì)民營資本的吸引力和可獲得性不足[1]、長期合作中存在不確定性[2]、公共利益保護(hù)理念和措施缺位[3]等問題，這些問題都有可能為政府帶來潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，與緩解財(cái)政壓力的初衷背道而馳。監(jiān)督介入能夠有效地改善PPP項(xiàng)目問題，對(duì)項(xiàng)目的平穩(wěn)運(yùn)行具有正向引導(dǎo)的重要作用。但PPP項(xiàng)目中涉及的利益相關(guān)方眾多，多重監(jiān)督的行政效率不高，監(jiān)督需求和各個(gè)監(jiān)督方之間關(guān)系復(fù)雜，與政府審計(jì)的內(nèi)容需求多有交叉[4]，建立起一個(gè)怎樣的監(jiān)督體系成了亟待解決的問題。并且地方政府在對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)管時(shí)，其扮演的角色既是PPP項(xiàng)目的發(fā)起者和參與者，同時(shí)也是監(jiān)管方，其獨(dú)立性不能得到保證。本文旨在通過對(duì)PPP項(xiàng)目監(jiān)督體系的分析，圍繞政府審計(jì)建立起一個(gè)新的PPP項(xiàng)目監(jiān)督體系。

二、PPP項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督形式及存在的問題

(一)現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目監(jiān)督形式

PPP監(jiān)督體系中多主體間多采用協(xié)同的模式，PPP項(xiàng)目中天然存在著多方監(jiān)督主體，而協(xié)同是多方主體的相互影響合作實(shí)現(xiàn)從“無序”到“有序”的轉(zhuǎn)變。在監(jiān)督PPP項(xiàng)目的過程中，采用協(xié)同會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目監(jiān)督的效率效果等多方面產(chǎn)生正向影響[5]。現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目的監(jiān)督體系中，各個(gè)監(jiān)督主體之間多采用協(xié)同的方式，主要包括政府監(jiān)督之間的協(xié)同和三審協(xié)同的兩種情況。

1.PPP項(xiàng)目監(jiān)督的整體情況

PPP項(xiàng)目中涉及的利益相關(guān)方眾多(包括政府利益、投資者利益、公眾利益)，監(jiān)督需求也復(fù)雜，因此存在多種類型的監(jiān)督，也存在多個(gè)監(jiān)督方，但各個(gè)監(jiān)督方之間關(guān)系復(fù)雜，主要包括各級(jí)主管部門、審計(jì)部門、監(jiān)察部門、綜合性獨(dú)立監(jiān)督部門，除此之外社會(huì)公眾還對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行輿論監(jiān)督[6]。并且各個(gè)監(jiān)督主體介入PPP項(xiàng)目的時(shí)間有較大的差別。PPP項(xiàng)目的實(shí)施過程主要分為項(xiàng)目決策、項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營三部分，項(xiàng)目決策中政府部門選擇合適的社會(huì)資本方組成項(xiàng)目公司，共同投資進(jìn)行下一步的項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營，為社會(huì)公眾提供產(chǎn)品和服務(wù)。而監(jiān)督則伴隨著PPP項(xiàng)目實(shí)施中的全過程，在生命周期中的不同階段具有不同的監(jiān)督主體。

政府會(huì)在項(xiàng)目決策階段專門設(shè)立綜合性獨(dú)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)會(huì)參與到PPP項(xiàng)目生命周期的全過程監(jiān)督中，保障PPP項(xiàng)目有序開展。而各主管部門如建設(shè)、財(cái)政、環(huán)境、消防等部門也會(huì)在項(xiàng)目建設(shè)前期參與對(duì)PPP項(xiàng)目的監(jiān)督，從各個(gè)部門的職能出發(fā)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)項(xiàng)目的建立和私營部門的準(zhǔn)入產(chǎn)生影響。而政府審計(jì)主要是審查在決策階段PPP項(xiàng)目的設(shè)立是否合規(guī)合法，建設(shè)階段進(jìn)行工程跟蹤審計(jì)，對(duì)運(yùn)營階段的運(yùn)營效果進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。監(jiān)察部門則大多在建設(shè)階段和運(yùn)營階段進(jìn)行不定期的監(jiān)督或?qū)ν话l(fā)事件進(jìn)行監(jiān)督。明確各監(jiān)督部門在各階段的職責(zé)權(quán)限是審計(jì)協(xié)同的基礎(chǔ)。

2.PPP項(xiàng)目各階段三審協(xié)同路徑

PPP項(xiàng)目的開展具有明顯的生命周期，主要包括項(xiàng)目決策階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營階段三大階段，在每一階段中有多重委托代理關(guān)系，因此存在多種審計(jì)主體。現(xiàn)階段，PPP項(xiàng)目中的三審根據(jù)項(xiàng)目不同階段審計(jì)的重點(diǎn)有所不同，初步形成了審計(jì)協(xié)同路徑，即項(xiàng)目決策階段由政府審計(jì)主導(dǎo)，項(xiàng)目建設(shè)階段由內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)，項(xiàng)目運(yùn)營階段由社會(huì)審計(jì)主導(dǎo)的協(xié)同方式[7]。

在項(xiàng)目決策階段，項(xiàng)目將完成從產(chǎn)生到采購?fù)瓿桑诖穗A段內(nèi)政府部門將對(duì)項(xiàng)目以及社會(huì)資本方進(jìn)行審查和選擇，本階段是PPP項(xiàng)目能否成功的根本，主要是由政府主導(dǎo)與社會(huì)資本方共同完成立項(xiàng)。這一階段，審計(jì)的重點(diǎn)是項(xiàng)目方案是否合理合規(guī)，各類文件是否齊全，政策是否有效實(shí)施，由于本階段是政府行為占極大的比重，因此政府審計(jì)應(yīng)該為本階段協(xié)同審計(jì)的主導(dǎo)者。在本階段的審計(jì)工作中，可以通過社會(huì)審計(jì)得到的結(jié)果對(duì)項(xiàng)目合作的社會(huì)資本方進(jìn)行評(píng)價(jià)。

在項(xiàng)目建設(shè)階段，PPP將在政府部門和社會(huì)資本方的共同努力下完成施工建設(shè)，本階段審計(jì)的重點(diǎn)是施工建設(shè)的進(jìn)度、質(zhì)量和成本控制。本階段協(xié)同審計(jì)的主導(dǎo)方式應(yīng)為內(nèi)部審計(jì)，包括政府在PPP項(xiàng)目中成立的部門進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)資本方的內(nèi)部審計(jì)。本階段將采用跟蹤審計(jì)的方式，政府內(nèi)部審計(jì)部門的主要職責(zé)是對(duì)施工建設(shè)進(jìn)度的整體把控，及時(shí)反映阻礙項(xiàng)目進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)因素，社會(huì)內(nèi)部審計(jì)部門則主要是對(duì)項(xiàng)目中的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行排查，具體表現(xiàn)為對(duì)設(shè)計(jì)單位、施工單位、采購與供貨企業(yè)、監(jiān)理企業(yè)的現(xiàn)場施工情況、內(nèi)部控制和資金流動(dòng)情況進(jìn)行審查。

在項(xiàng)目運(yùn)營階段，PPP項(xiàng)目的成果將面向公眾，本階段審計(jì)的重點(diǎn)是PPP項(xiàng)目運(yùn)營效果是否符合相關(guān)利益方需求，包括發(fā)起方(政府部門)、投資方(社會(huì)資本方)、使用方(社會(huì)公眾)。本階段審計(jì)應(yīng)采用績效審計(jì)的方式，社會(huì)審計(jì)為主導(dǎo)，對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)營及維護(hù)的績效進(jìn)行審查。社會(huì)審計(jì)方作為第三方機(jī)構(gòu)接受政府的委托開展審計(jì)工作，而此時(shí)的政府同樣是社會(huì)公眾的授權(quán)委托方。

(二)現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目監(jiān)督體系中存在的問題

政府公共部門與社會(huì)資本方合作共同為公眾提供公共物品是PPP項(xiàng)目的本質(zhì)，其根本目的是滿足公眾需求。因此政府在PPP項(xiàng)目中不僅僅是扮演出資方，更是作為公眾利益的委托代理方，其監(jiān)督的目標(biāo)不應(yīng)該僅僅是項(xiàng)目是否能夠贏利，還要兼顧公眾利益不受到侵害。不過現(xiàn)階段政府的部分PPP項(xiàng)目存在觀念錯(cuò)位的問題，PPP項(xiàng)目監(jiān)督的重點(diǎn)是化解政府債務(wù)以及各部門的權(quán)力利益，其在監(jiān)督中具體表現(xiàn)為對(duì)公眾利益保護(hù)觀念不足、公眾利益保護(hù)行為缺失兩方面。現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目的監(jiān)督體系每階段都看似兼顧各個(gè)利益相關(guān)者，但事實(shí)上公眾利益往往難以得到應(yīng)有的重視。根據(jù)過往學(xué)者的調(diào)查:有93%和94%的審計(jì)人員認(rèn)為PPP項(xiàng)目審計(jì)目的是保障政府和社會(huì)資本的利益，而82%的審計(jì)人員認(rèn)為PPP項(xiàng)目審計(jì)的為了保障社會(huì)公眾的利益。雖然大部分人認(rèn)為PPP項(xiàng)目是為了保障公眾利益，但是優(yōu)先級(jí)往往比不過對(duì)政府和社會(huì)資本利益的保障?，F(xiàn)階段PPP項(xiàng)目的監(jiān)督體系中存在對(duì)公眾利益保護(hù)行為缺失的現(xiàn)象，尤其是在項(xiàng)目運(yùn)營階段。PPP項(xiàng)目主要分為外包類、特許經(jīng)營類和私有化類，在運(yùn)營期內(nèi)的監(jiān)督方式主要是通過政府委托社會(huì)審計(jì)對(duì)社會(huì)資本方項(xiàng)目運(yùn)營情況進(jìn)行審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容是運(yùn)營的績效，對(duì)公眾利益的關(guān)注甚少，公眾利益保護(hù)行為缺失。

三、以政府審計(jì)為主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目協(xié)同審計(jì)監(jiān)督體系的優(yōu)勢(shì)

PPP監(jiān)督體系中多主體間多采用協(xié)同的模式，PPP項(xiàng)目中天然存在著多方監(jiān)督主體，而協(xié)同是多方主體的相互影響合作實(shí)現(xiàn)從“無序”到“有序”的轉(zhuǎn)變。在監(jiān)督PPP項(xiàng)目的過程中，采用協(xié)同會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目的監(jiān)督效率效果等多方面產(chǎn)生正向影響。具體來說，影響PPP監(jiān)督體系采用協(xié)同模式的原因有以下幾點(diǎn)。

(一)審計(jì)效率改善

PPP項(xiàng)目中審計(jì)的委托代理關(guān)系復(fù)雜，其中包含政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，但是審計(jì)客體是單一的，都是對(duì)PPP項(xiàng)目監(jiān)督審查，審計(jì)內(nèi)容是相似的，主要是對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)或運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督，這就造成了審計(jì)內(nèi)容高度重疊、審計(jì)資源浪費(fèi)、審計(jì)效率低下等問題。協(xié)同審計(jì)實(shí)施中，各主體在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)信息共享，使得PPP項(xiàng)目的審計(jì)具有更高效的資源配置，能夠有效地提高PPP項(xiàng)目審計(jì)的效率，調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的力量形成審計(jì)監(jiān)督的合力，為審計(jì)效率的提升提供助力。

(二)審計(jì)效果提升

從政府監(jiān)督方向來看，可以將其分為三個(gè)部分:主管部門、審計(jì)部門、監(jiān)察部門。主管部門主要是對(duì)項(xiàng)目前期決策階段進(jìn)行監(jiān)督，但其在前期決策時(shí)既是參與者又是監(jiān)督者，獨(dú)立性會(huì)受到一定的影響。而監(jiān)察部門的監(jiān)督不定期，多發(fā)生于突發(fā)事件產(chǎn)生時(shí)，此時(shí)問題已經(jīng)產(chǎn)生，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)。而PPP項(xiàng)目的審計(jì)多為項(xiàng)目實(shí)施過程中進(jìn)行的持續(xù)性審計(jì)，相較于監(jiān)察部門，審計(jì)部門能更好地將問題發(fā)現(xiàn)于微時(shí)，體現(xiàn)了審計(jì)免疫的功能。但政府在PPP項(xiàng)目中既是投資者又是執(zhí)行者，因此政府的監(jiān)督在獨(dú)立性上有一定程度上的欠缺，此時(shí)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同有助于獨(dú)立性的增強(qiáng)。

從投資者的方向看，主要可以通過社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，但其相較于政府審計(jì)獲得的審計(jì)證據(jù)權(quán)威性不足，也因此得到的審計(jì)結(jié)果真實(shí)性不足。與此同時(shí)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的主要目的是維護(hù)投資者的利益，對(duì)公眾利益并不關(guān)心。而社會(huì)公眾作為監(jiān)督中的一方，由于利益直接相關(guān)，對(duì)PPP項(xiàng)目的監(jiān)督需求較高，但是其不具有監(jiān)督能力，需要寄托于政府部門。政府審計(jì)具有審計(jì)資源不足、難以獲得社會(huì)資本方內(nèi)部信息的劣勢(shì)。審計(jì)協(xié)同這一方式可以有效地緩解政府審計(jì)資源不足的問題，還可以提升審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、可靠性、權(quán)威性，有效地提升審計(jì)的效果。

(三)緩解PPP發(fā)展中的問題

數(shù)據(jù)表明，雖然現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目正處于蓬勃發(fā)展的階段，但事實(shí)上社會(huì)資本方中包括國營資本和民營資本，其中國營資本占多數(shù)，民營資本占少數(shù)，截至2022年4月，央企和地方國企作為社會(huì)資本的PPP項(xiàng)目占成交數(shù)量的60.99%，占成交金額的81.02%，許多所謂的“公私合作”其本質(zhì)上還是“公公合作”。民營資本參與PPP項(xiàng)目是為了化解風(fēng)險(xiǎn)，但在亓霞等學(xué)者總結(jié)的PPP項(xiàng)目失敗的十三種主要風(fēng)險(xiǎn)中與政府相關(guān)的占六種[8]。由于民營資本趨利避害的本質(zhì)，在其對(duì)政府信任度低的情況下，對(duì)PPP項(xiàng)目的參與意愿就低。協(xié)同模式下，三方審計(jì)之間存在信息共享機(jī)制，政府行為與信息對(duì)民營資本的透明度增加，降低了政府部門與民營資本之間的信息不對(duì)稱，這使得主體之間的關(guān)系更加緊密，增加政府部門和民營資本之間的信任，降低了民營資本在PPP項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加民營資本在PPP項(xiàng)目中的參與度。

四、PPP項(xiàng)目協(xié)同審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施路徑

(一)采用以政府審計(jì)為主導(dǎo)的監(jiān)督系統(tǒng)

要解決公眾利益保護(hù)觀念不足、公眾利益保護(hù)行為缺失的問題，就要優(yōu)化監(jiān)督體系。新路徑中對(duì)PPP項(xiàng)目的監(jiān)督依然采用協(xié)同的方式，但主導(dǎo)方有所不同，要建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)的監(jiān)督體系。在項(xiàng)目建設(shè)階段，政府審計(jì)可以通過指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)方向的方式來保障公眾利益，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。在項(xiàng)目運(yùn)營階段，除了進(jìn)行項(xiàng)目績效審計(jì)，還可以由政府審計(jì)委派社會(huì)審計(jì)或政府審計(jì)協(xié)同社會(huì)審計(jì)對(duì)PPP項(xiàng)目中公眾利益的落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)。

(二)落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)

2022年1月1日起開始實(shí)施的新《審計(jì)法》第二十三條(原二十二條)中增加了“對(duì)國家利益和公共利益相關(guān)的重大公共工程項(xiàng)目的資金管理使用和建設(shè)運(yùn)營情況進(jìn)行監(jiān)督”的審計(jì)職責(zé)內(nèi)容。該內(nèi)容為政府審計(jì)主導(dǎo)PPP項(xiàng)目協(xié)同審計(jì)監(jiān)督體系提供了堅(jiān)實(shí)的法律依據(jù)，使得政府審計(jì)監(jiān)督在公共利益的落實(shí)這一問題上有法可依，也表明了審計(jì)作為監(jiān)督體系中的一員具有維護(hù)國家利益和公共利益的權(quán)利和義務(wù)。PPP項(xiàng)目本身就是由于契約而形成的伙伴關(guān)系，需要法律對(duì)其行為加以約束。應(yīng)盡快對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行立法，使得政府審計(jì)的過程中有法可依，而且還可以滿足PPP模式的長期發(fā)展需要。

(三)審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察的協(xié)同

PPP項(xiàng)目中有可能存在以職務(wù)之便而存在的腐敗現(xiàn)象，針對(duì)這一點(diǎn)政府審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察的目的是一致的，都是盡可能地發(fā)現(xiàn)和預(yù)防其中存在的腐敗問題，審計(jì)和紀(jì)檢監(jiān)察之間的協(xié)同能夠有效地促進(jìn)廉政建設(shè)、提高政府行政工作的效率。因此審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察之間應(yīng)開展更多的交流與溝通，審計(jì)時(shí)識(shí)別出的腐敗問題應(yīng)及時(shí)向紀(jì)檢監(jiān)察部門反應(yīng)，而紀(jì)檢監(jiān)察部門也應(yīng)為審計(jì)部門提供資源和權(quán)限，從而更好地實(shí)現(xiàn)腐敗治理的目標(biāo)。

(四)社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)同

因?yàn)閷徲?jì)內(nèi)容的高度相似，可以通過三大審計(jì)主體的協(xié)同作用，各司其職，充分利用自己的優(yōu)勢(shì)，提高審計(jì)效率。由于政府審計(jì)的權(quán)威性能使得審計(jì)結(jié)果更加真實(shí)可靠，所以應(yīng)該建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)的協(xié)同審計(jì)，能夠有效地提高審計(jì)效率，減少審計(jì)資源的浪費(fèi)。

五、結(jié)束語

PPP項(xiàng)目作為提供公共服務(wù)的新方式，對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的目的依然是維護(hù)公眾利益。政府審計(jì)相對(duì)其他主管部門是更加獨(dú)立的第三方，相對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督更在乎社會(huì)公眾的利益，因此政府審計(jì)應(yīng)作為PPP監(jiān)督體系中的主導(dǎo)者。政府審計(jì)在主導(dǎo)過程中，應(yīng)強(qiáng)化PPP項(xiàng)目監(jiān)督中的公共利益保護(hù)意識(shí)，可以通過在審計(jì)過程中加入公眾評(píng)價(jià)機(jī)制等方式對(duì)公眾利益進(jìn)行保護(hù)。