郭長星

（福建晉賢律師事務所，福建 晉江 362200）

企業(yè)破產是指由于經(jīng)營不善或因市場環(huán)境變化而導致企業(yè)嚴重虧損、資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力，從而造成不能再繼續(xù)經(jīng)營，需要實施破產清算。但是，實際上，由于多種原因，很多破產企業(yè)實施清算時被法院宣告?zhèn)鶛酂o效，這對于權利人來說無疑是一種損失。對此，有必要研究破產企業(yè)的債務人在清算過程中所涉及的相關稅收問題，且具有重要的現(xiàn)實意義：一方面，能夠有效保護好納稅人的合法權益，從而維護相關權利人利益不受損害；另一方面，能夠更好地保護納稅人，并且使得其利益得到保障。

一、企業(yè)破產清算過程中稅收債權概述

（一）破產清算過程中稅收債權的概念

我國破產法中的稅收債權是指國家通過對企業(yè)進行清償和分配而實現(xiàn)法律效力。它主要包括三個方面：一是稅金、所得款；二是破產人所繳納的各項費用；三是清算組所負擔債務產生時應由其所屬國償還其所有遺產以及其他財產部分?！吨腥A人民共和國企業(yè)破產法》第九條規(guī)定，“人民法院受理債務案件時應當按照法律有關規(guī)定辦理”。也就是說，法院作出對稅務機關代償涉訴裁定后應將其依法享有權利并承擔責任；而對于其他債權人來說也是如此，他們可以通過向相關部門提出申請，由相關部門代為行使稅收返還和清算遺產的職責，此處的稅收債權是指國家為了實現(xiàn)社會的穩(wěn)定發(fā)展，通過征收稅金、返還債務等方式來進行財政收入。

（二）破產清算過程中稅收債權的類型

1.破產免稅，是指國家為了使其公民在一定的條件下繳納稅收，以避免納稅人由于不繳或少交而造成嚴重損失。

2.破產債權轉回，即債務人將原屬于本應由稅務機關代償或者支付利息、租金和清欠債務的財產轉為自己所有。這一過程中需要有相應法律作為保障并提供相關證明材料給法院進行裁定處理；同時也要對其進行征稅登記手續(xù)等其他方面工作的辦理程序，以便在清算階段依法免稅。

3.破產免稅，是指國家為了使債務人在一定的條件下繳納稅收而采取某種措施，以防止納稅人通過不繳或少繳應由稅務機關代償或者支付利息、清欠等方式逃避其債務這也是國家為了避免納稅人通過轉賬清償債務而使自己的財產變賣，從而達到減少稅收負擔，保護其合法權益。

（三）破產清算的稅收債權結構

在破產企業(yè)進行稅收債權的處置過程中，需要相關部門對其債務人給予一定數(shù)額的免稅，以保障納稅者能獲得相應的權益。如果個人財產進行清償時，就必須繳納遺產稅。對于個人財產，可以根據(jù)法律規(guī)定享受相關優(yōu)惠政策而享有豁免權和剩余所得減免權利，也可依法申請破產清算；若是企業(yè)在經(jīng)營不善導致出現(xiàn)嚴重虧損或被強行宣布破產、無力償還債務或者宣告法院裁定其全部資產為空的情形，則由破產企業(yè)進行清算。如果是個人財產清償時，就不可以享受免稅的待遇。

（四）破產清算過程中稅收債權的功能

在破產企業(yè)的債權處置過程中，稅收是其主要利益之一，而稅收也作為一種特殊資源為社會提供了巨大的經(jīng)濟效益。所以，從稅源角度分析可以發(fā)現(xiàn)它具有以下三個功能。

1.清償債務。如果將納稅人繳納得各種應稅所得額進行扣除或者其他合法合理處理后所剩余數(shù)額都納入清算財產價值中，那么在破產企業(yè)對債權沒有實際償還能力時，需要由國家向法院提出申請，通過人民法院依法做出裁定來決定是否接受稅收賠償。

2.調節(jié)市場供求關系和促進市場經(jīng)濟發(fā)展。從稅源角度分析可以發(fā)現(xiàn)它具有稅收調控功能、維護市場公平競爭等。

3.調整產業(yè)結構優(yōu)化升級。在企業(yè)進行破產清算過程中，需要對債權繳納一定比例的所得稅金，從而使產業(yè)結構得到改善與優(yōu)化，在市場經(jīng)濟的發(fā)展過程中，稅收可以調節(jié)市場供求關系、促進經(jīng)濟增長，在實現(xiàn)社會進步與和諧穩(wěn)定等方面發(fā)揮重要作用。

二、企業(yè)破產清算過程中稅收債權的處置問題

（一）破產清算過程中稅收債權的法律規(guī)定

如果沒有對稅收債權進行法律的規(guī)定，在企業(yè)破產清算過程中，就可能導致稅金被無故占用。所以，要解決這個問題就要從立法方面入手。第一，明確納稅人和征稅機關之間的關系；第二，區(qū)分開營業(yè)與清算兩者間不同性質、功能以及存在意義等內容；第三，劃分好二者所適用范圍并確定具體操作方法及程序規(guī)范等相關事項，使其具有一定法律基礎上，也為稅收債權能夠得到合理有效地處理提供依據(jù)。在《中華人民共和國企業(yè)破產法》第64條中規(guī)定“納稅人和征稅機關分別屬于不同的納稅義務，或者由兩個或三個以上部門共同管理，又相互獨立，但互相矛盾時不以協(xié)調為基礎”。對于清算程序而言，在破產企業(yè)宣告結束后將其財產轉移給國家、社會法人及個人等所有民事權益上受法律保護的階段，在破產企業(yè)宣告后，納稅人和征稅機關之間的關系也是由雙方共同進行協(xié)調處理，即稅收債權發(fā)生法律效力時應當一并清算，破產企業(yè)在解散時，對其債權的法律規(guī)定主要體現(xiàn)在三個方面：第一，納稅人和征稅機關之間有稅收關系；第二，依法向國家繳納一定數(shù)額稅款，但不履行相應義務；第三，納稅人向國家繳納的稅款不能用于企業(yè)正常經(jīng)營在破產企業(yè)宣告完對債務的處理過程中，需要國家法律進行明確規(guī)定，即債權人、原股東或者法院作出不向其繳納稅收款行為。

（二）破產清算過程中稅收債權處置存在的問題

在債權的轉讓上，我國采用的是“誰主張，誰舉證”原則。即由法院和稅務部門共同參與對破產企業(yè)進行稅款清算。但是，由于沒有法律依據(jù)保護當事人合法權益而導致稅收利益受到損害時，就需要法院出面來幫助實現(xiàn)維護社會公平公正。在此過程中也存在一些問題：一是重復征稅現(xiàn)象嚴重且在司法實踐中出現(xiàn)反復征收、亂收費用等情況，這使債權被濫用或發(fā)生損失后又無補償措施和途徑；二是稅收法律法規(guī)中對債權的保護力度還不夠。

（三）破產清算過程中稅收債權的法律規(guī)制

有些破產企業(yè)的稅收債權由于企業(yè)自身特點以及相關政策影響等原因，不能進行有效地清算。對此，為了維護納稅人利益、避免重復征稅以及保證社會穩(wěn)定發(fā)展，應該建立完善的稅收法律體系。一是制定科學合理且符合實際情況、切實可行、具有較強操作性的稅種。由于不同稅制類型在立法理念上存在差別，所以制定稅收債權應該針對不同的稅種來進行，這樣可以使納稅人在法律允許范圍內對自己所獲得利益作出合理判斷，從而避免重復征稅。二是完善破產企業(yè)財產評估制度，對破產企業(yè)的資產價值做出客觀、公正的估量。因為如果只以市場價格作為參考標準，就容易造成估價結果不科學、不合理、不準確，甚至有失公允性等現(xiàn)象發(fā)生；同時，稅收政策的變化也可能引起一些稅源流失，所以，完善稅收政策也是必須要做的事情。三是建立健全破產企業(yè)財產評估制度，防止因對稅源認識不足而導致重復征稅，從而造成不必要的稅收流失，同時還可以促進市場機制發(fā)揮其應有作用在市場經(jīng)濟條件下使資源得到合理配置與利用。四是完善破產企業(yè)財產評估制度。在法律允許范圍內，對債權的處置是非常合理有效，可以避免重復征稅。

（四）破產清算過程中對稅收債權的有關處理及其操作

在破產企業(yè)進行清算之后，就需要對債權進行處置，這也是國家稅收中一項非常重要并且必不可少且十分必要的工作。從法律意義上來說，是指法院根據(jù)相關規(guī)定和當事人之間達成一致意見后作出裁定。這一操作過程可以說是一個復雜、漫長且難度很高，影響整個社會利益最大化問題。在破產企業(yè)進行清算之后，需要經(jīng)過相應程序在這個過程中需要進行相應的稅收處理。從實踐意義上來看，為了維護社會穩(wěn)定，對破產企業(yè)實施了一系列優(yōu)惠政策。但是，由于法律條文規(guī)定不夠完善，導致這些措施無法完全發(fā)揮作用；另外，一些納稅人利用這些漏洞來逃避繳納稅款或逃廢債務，造成嚴重損失后又以各種理由推卸責任，或者是通過其他手段進行非法轉移財產的行為也屢見不鮮。

三、企業(yè)破產清算過程中完善稅收債權處置的對策建議

（一）完善破產清算制度的稅收債權處置規(guī)則

在《中華人民共和國企業(yè)破產法》中，稅收債權的定義為“納稅人依法繳納、享有的債務”。從立法角度看，稅金清償制度應該作為一種課稅負擔。但是，由于沒有明確詳細的解釋，在實際的企業(yè)破產過程中還存在一定的誤解，需要進一步詳細地明確和詮釋。首先，對稅務部門而言，應當嚴格執(zhí)行國家對于企業(yè)征收增值稅等相關政策；其次，在破產法中對稅收債權轉產進行明確規(guī)定并且在破產清算程序中，也應該按照相關規(guī)定對其進行處理，這樣才有利于稅收債權的處置。

（二）加強破產清算過程中稅收債權的風險防范

在破產清算過程中，稅收債權作為一種納稅權利，其合法權益受到國家法律的保護。所以，為了維護好公民對企業(yè)和社會所負的責任與義務，必須加強稅收立法工作力度，完善相關政策法規(guī)制度以及司法解釋等方面工作；同時，也要注重加大執(zhí)法力度、強化監(jiān)管機制、規(guī)范稅務稽查行為，從而推動我國市場經(jīng)濟的健康、有序發(fā)展。對此，首先各主體要嚴格執(zhí)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，加強對破產清算過程中債務人的監(jiān)管；其次，建立專門針對納稅主體、征稅對象和稅率等方面進行立法監(jiān)督機制。

（三）完善破產清算過程中的稅收債權管理

在破產企業(yè)對債權進行管理的過程中，需要加強以下幾方面建設：一是要加強稅收法律法規(guī)建設。我國現(xiàn)行有關稅法規(guī)定過于籠統(tǒng)、模糊，因此，必須加強相關立法工作；二是建立科學、合理的債務清償機制和獎懲制度，這是非常重要且必要的環(huán)節(jié)之一；三是對企業(yè)在破產清算過程中產生了哪些不良債權進行追繳，以保證破產程序順利運行在企業(yè)破產清算過程中，需要加強對債權管理的監(jiān)督。

（四）加強稅收債權的救濟

在破產企業(yè)的債權沒有被法院接受，而由國家財政部門進行征收時，由于稅收政策等原因導致很多債務不能按期償還。此時，就需要對其進行一定程度上的法律限制。因為如果在規(guī)定范圍內，可以通過司法途徑來解決相關問題。為了實現(xiàn)和保護權益人利益最大化，還應當實施相應的法律救濟途徑：法院強制執(zhí)行、破產清算組依法申請撤銷等，但是這些途徑只能解決一些暫時性的問題，而不能解決根本的問題，因此，就必須有相關法律依據(jù)來進行保障。

四、結語

本文主要探討了破產企業(yè)的稅收債權處置問題。首先，闡述了破產清算過程中稅收債權的概念和類型，然后分析了破產清算過程中稅收債權的處置問題，最后提出了完善破產清算過程中稅收債權處置的對策及建議，希望能夠為相關主體提供幫助，為我國破產清算過程中稅收債權處置問題的有效解決提供有益參考。