胡 玥

（日立能源（中國）有限公司）

一、引言

目前我國制造業(yè)企業(yè)對于成本的核算和控制，大多都集中在產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，對于研發(fā)成本的管理，一般都處在市場有對新技術(shù)的需求且企業(yè)有能力得出研發(fā)成果、無論需要多少投入都盡量滿足要求并提供資金的狀態(tài)，忽略了成本問題，往往會導(dǎo)致企業(yè)未能高效利用研發(fā)資源，從而降低了企業(yè)的核心競爭力。因此做好成本管理，全方面進(jìn)行成本控制的執(zhí)行和研究是十分必要的。

二、理論概述

（一）成本管理

成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項成本核算、分析、決策和控制等一系列科學(xué)管理行為的總稱，本文對于研發(fā)成本管理的探究，主要涉及成本核算和成本控制兩部分。

成本核算就是按照國家有關(guān)的法規(guī)、制度和企業(yè)經(jīng)營管理的要求，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的各種勞動耗費(fèi)進(jìn)行計算，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，提供真實有用的成本信息。企業(yè)產(chǎn)生研發(fā)支出的階段一般可分為研究階段和開發(fā)階段兩部分，本文主要研究產(chǎn)品在研究階段產(chǎn)生的進(jìn)行費(fèi)用化計入期間費(fèi)用的成本核算。成本控制是指在現(xiàn)有的信息和數(shù)據(jù)計算的基礎(chǔ)上，為能降低成本而采取的一系列手段或者活動。成本控制需要貫徹到研發(fā)項目的全過程當(dāng)中，并且需要設(shè)計研發(fā)項目的全體人員參與。

（二）成本管理的重要性

企業(yè)對成本有效的管理，可以從公司整體的運(yùn)營角度宏觀地分析和控制成本，提高資金的使用效率。面對日益加劇的全球化競爭，成本的管理可以適應(yīng)急劇變化的競爭環(huán)境，提高企業(yè)抗風(fēng)險的能力，最終為決策者提供關(guān)鍵準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)支持，在市場上取得競爭優(yōu)勢。

三、E公司概況及研發(fā)成本構(gòu)成與核算

（一）E公司概況

E公司是經(jīng)合并分立后存續(xù)的一家外資企業(yè)，注冊地在北京，集團(tuán)總部位于瑞士，在全球90多個國家擁有3.8萬名員工，業(yè)務(wù)規(guī)模約100億美元。E公司主要經(jīng)營范圍包括機(jī)械和電氣設(shè)備銷售服務(wù)和技術(shù)開發(fā)等方面，但不負(fù)責(zé)產(chǎn)品在中國區(qū)的生產(chǎn)和銷售，公司的研發(fā)技術(shù)人員占全公司總?cè)藬?shù)的17%，其余員工主要工作在銷售、服務(wù)及其他職能部門，E公司大力開展新技術(shù)和材料的新配方的研究和開發(fā)并為此投入了大量的研發(fā)資金，致力于研發(fā)出市場上獨(dú)一無二的產(chǎn)品來占據(jù)領(lǐng)先地位。

（二）E公司研發(fā)成本構(gòu)成與核算

E公司研發(fā)項目的流程與行業(yè)內(nèi)的研發(fā)項目一般流程基本相似，但也擁有其自身的特點(diǎn)，與之相對應(yīng)的就是其研發(fā)成本的構(gòu)成內(nèi)容也具有一定代表性，下面對E公司研發(fā)項目的成本構(gòu)成按照不同的用途做詳細(xì)的介紹。

1.研發(fā)項目的人力成本

包括直接參與該項目的項目經(jīng)理、設(shè)計工程師以及技術(shù)專家等相關(guān)人員的薪資福利、獎金和其他各類補(bǔ)貼等，還包括間接參與該項目的輔助人員的人工費(fèi)用，如試驗相關(guān)的試驗工程師、裝配相關(guān)的藍(lán)領(lǐng)、預(yù)算決算的財務(wù)管理人員以及人員調(diào)配的人力資源服務(wù)人員。對于E公司來說，人力成本占研發(fā)項目總成本的比例比較高，一般占比在18%～24%之間。

2.研發(fā)項目的材料成本

主要包括直接參與項目研究的物料費(fèi)用，如開發(fā)并組裝樣機(jī)所必需的物料成本、見證試驗或型式試驗所必需的物料成本以及各種生產(chǎn)安裝相關(guān)防護(hù)用品的成本，還包括了研發(fā)過程中使用的小型測試儀器、工裝夾具和一系列輔助設(shè)備等成本。由于E公司所處行業(yè)為電網(wǎng)能源行業(yè)，研發(fā)產(chǎn)品的體積巨大，所以材料成本的金額會很大，但是占研發(fā)項目總成本的比例比一般企業(yè)要低一些，一般占比在28%～32%之間。

3.研發(fā)項目的試驗費(fèi)用

主要包括兩方面的內(nèi)容，一部分是公司內(nèi)部實驗室所做的簡單的試驗所需要的費(fèi)用，如老化試驗、放電試驗等；另一部分是委托外部實驗室所做的試驗，如需要特殊試驗場地的地震試驗、邀請客戶或國家質(zhì)檢單位到現(xiàn)場考察的見證試驗、將研發(fā)成果實際應(yīng)用到產(chǎn)品之前使用樣機(jī)驗證可行性的型式試驗等，由于這部分試驗都是由國家技術(shù)壟斷的外部實驗室提供，E公司必須選擇在相關(guān)實驗室以得到研發(fā)成果需要的相關(guān)資質(zhì)，同時該試驗的定價也很高。所以研發(fā)項目的試驗費(fèi)用也是占研發(fā)項目總成本比例較高的一項成本支出，一般占比在36%～ 40%。

4.研發(fā)項目的差旅成本

E公司的差旅費(fèi)用，大部分是發(fā)生在研發(fā)項目的初始階段，在項目立項后，項目經(jīng)理等管理人員需要進(jìn)行市場調(diào)研、對有需求客戶的拜訪，同時在采購物料之前還要進(jìn)行供應(yīng)商的考察，以及在進(jìn)行各項試驗的時候需要到現(xiàn)場進(jìn)行跟蹤與見證等。這部分費(fèi)用雖然可能只占到研發(fā)項目總成本的5%左右，但這是項目成本中不可或缺的一部分。

除了上述的幾項主要成本之外，研發(fā)項目還需要一些輔助成本，比如有些和國內(nèi)外知名大學(xué)交流與合作產(chǎn)生的費(fèi)用、從外國采購或收受物料而產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)、報關(guān)費(fèi)用和進(jìn)口稅費(fèi)、物料暫時存放產(chǎn)生的倉儲費(fèi)以及使用一定技術(shù)來輔助研發(fā)的特許權(quán)使用費(fèi)等。

E公司研發(fā)成本的確認(rèn)，如果是通過采購方式獲取的物料或服務(wù)，需要在驗收入庫確認(rèn)收貨后入賬，遵循了會計核算權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，如果已經(jīng)提交采購申請，但還未確認(rèn)收貨入賬的費(fèi)用，在年度結(jié)賬的時候會將相應(yīng)的費(fèi)用做預(yù)提處理入賬，待第二年度費(fèi)用實際入賬時沖抵前一年度的預(yù)提。

四、E公司研發(fā)成本控制與稅收優(yōu)惠

（一）E公司研發(fā)成本控制

E公司的研發(fā)成本，簡單的來劃分可分為兩部分，一部分是可直接應(yīng)用到項目上的成本，包括材料成本、試驗費(fèi)用、差旅費(fèi)用等；另一部分是統(tǒng)一計算間接分?jǐn)偟礁鱾€項目上的研發(fā)部門整體費(fèi)用，包括辦公室的租金物業(yè)費(fèi)用、人員的培訓(xùn)費(fèi)用、部門所擁有的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用以及使用各種軟硬件所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。

對于直接應(yīng)用到項目上的成本，E公司選擇使用掙得值分析法中的成本偏差指標(biāo)來進(jìn)行成本的控制。掙得值分析法是對項目的進(jìn)度和費(fèi)用進(jìn)行綜合控制的一種有效方法，廣泛應(yīng)用于各種項目的實施當(dāng)中，此方法包括了成本偏差、進(jìn)度偏差、成本執(zhí)行指標(biāo)和進(jìn)度執(zhí)行指標(biāo)四個評價指標(biāo)，其中針對成本控制，E公司主要使用的是成本偏差和成本執(zhí)行指標(biāo)兩個評價指標(biāo)。對于一個項目來說，成本偏差=已完成工作量的預(yù)算成本-已完成工作量的實際成本，成本執(zhí)行指標(biāo)=已完成工作量的預(yù)算成本÷已完成工作量的實際成本，當(dāng)成本偏差為正或成本執(zhí)行指標(biāo)＞1時，則表示該項目已完成工作量的這部分成本在項目預(yù)算的范圍內(nèi)，實際成本低于預(yù)算成本。反之，如果成本偏差為負(fù)或成本執(zhí)行指標(biāo)＜1時，則表示實際成本已經(jīng)超出了預(yù)算成本，就必須要開始進(jìn)行成本控制。

項目直接成本的控制，可以在研發(fā)設(shè)計、采購、試驗等環(huán)節(jié)進(jìn)行實施。在研發(fā)設(shè)計階段，也是整個研發(fā)項目最開始的階段，項目經(jīng)理需要針對該項目的每個環(huán)節(jié)進(jìn)行評判與估計，把控相應(yīng)研發(fā)技術(shù)的可行性，以免在研發(fā)成果應(yīng)用到試驗樣機(jī)時產(chǎn)生錯誤而造成不必要的損失。在裝配試驗樣機(jī)進(jìn)行物料采購的環(huán)節(jié)，需要對供應(yīng)商和物料質(zhì)量進(jìn)行把控，首先針對不同物料的采購價格進(jìn)行比較，選擇性價比較高且能達(dá)到質(zhì)量和技術(shù)要求的物料進(jìn)行采購以降低成本，其次要對相同物料進(jìn)行供應(yīng)商報價的比較，選擇報價相對較低的且符合誠信標(biāo)準(zhǔn)的供應(yīng)商來采購，最后由于國際能源危機(jī)，有色金屬價格持續(xù)飆升，國際貨運(yùn)價格居高不下，選擇采用國內(nèi)供應(yīng)商可以降低項目成本。在樣機(jī)進(jìn)行試驗的環(huán)節(jié)，如果可選擇外部實驗室進(jìn)行相關(guān)試驗，選擇有資質(zhì)且報價較低的供應(yīng)商，若只有單一的外部實驗室能提供相應(yīng)的服務(wù)且E公司沒有相應(yīng)的議價話語權(quán)，那么需要盡量保證樣機(jī)在質(zhì)量和技術(shù)上的精準(zhǔn)性，一次或盡量少次地完成試驗會大大降低項目的成本。

項目的間接成本在一定程度上也會影響項目的成本偏差指標(biāo)，因為研發(fā)部門的整體費(fèi)用會分?jǐn)偟礁鱾€項目中，所以部門的支出也需要相應(yīng)的控制。比如辦公室的租賃，市郊的房地產(chǎn)租金相較市中心的價格要低許多，所以租用市郊的辦公樓會大大降低租金成本。還有一項貫穿整個項目期間很重要的成本構(gòu)成就是研發(fā)人員的人力成本。E公司地處北京市，研發(fā)部門聘用了許多行業(yè)內(nèi)的高精尖人士，超過19%的研究人員具有博士學(xué)位，44%的研究人員具有碩士學(xué)位，35%的研究人員具有本科學(xué)位并均畢業(yè)于中外名校，相較于其他部門其人力成本較高，導(dǎo)致研發(fā)成本整體升高。但是研發(fā)部門也有少部分協(xié)助研發(fā)的人員，比如繪圖員、辦事員以及輔助樣機(jī)裝配的藍(lán)領(lǐng)等，可以選擇使用第三方派遣員工或雇傭小時工來完成相應(yīng)的工作，長遠(yuǎn)來看人力成本會相應(yīng)減少。

（二）E公司研發(fā)稅收優(yōu)惠

在市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，我國越來越重視企業(yè)自身的研發(fā)創(chuàng)新，為了鼓勵和支持企業(yè)的自主研發(fā)，國家為高新技術(shù)企業(yè)提供了一系列的稅收優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，變相地為企業(yè)提供研發(fā)的資金支持。目前E公司針對其為集團(tuán)內(nèi)部海外公司提供的部分研發(fā)業(yè)務(wù)，滿足國家稅務(wù)總局公告2015年第88號附件1《離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)》第三條《技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）》適用范圍中的《產(chǎn)品技術(shù)開發(fā)》業(yè)務(wù)活動的規(guī)定，在增值稅技術(shù)出口環(huán)節(jié)進(jìn)行0稅率的申請，即在技術(shù)出口環(huán)節(jié)不繳納本環(huán)節(jié)的增值稅，同時還可以退還之前環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的增值稅額。

由于E公司并不是集團(tuán)的生產(chǎn)銷售中心，所以在持續(xù)經(jīng)營過程中，企業(yè)會因物料采購、固定資產(chǎn)采購而產(chǎn)生大量的增值稅進(jìn)項稅額，在當(dāng)期結(jié)束后，沒有足夠的增值稅銷項稅額供進(jìn)項稅額沖抵，當(dāng)期留抵的進(jìn)項稅額需要結(jié)轉(zhuǎn)計入成本。這個時候，E公司針對技術(shù)出口這部分業(yè)務(wù)的成本控制，主要取決于0稅率稅收優(yōu)惠是否能夠成功申請并退還已繳銷項稅額，首先需要對當(dāng)期產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅費(fèi)采取謹(jǐn)慎性原則來核算，即在當(dāng)期先將增值稅進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期成本費(fèi)用，待當(dāng)年0稅率優(yōu)惠申請通過，同時收到稅務(wù)局退還的已繳銷項稅額，再將這部分成本費(fèi)用沖回，達(dá)到控制項目成本的目的。

五、E公司研發(fā)成本管理不足與改善

（一）E公司研發(fā)成本管理不足

根據(jù)對E公司成本管理的情況進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)在日常研發(fā)工作中企業(yè)的成本核算和控制還存在一定的不足之處。一個公司的研發(fā)項目，并不是企業(yè)研發(fā)部門自己可以獨(dú)立完成的，在研究開發(fā)之后會涉及到采購物料、協(xié)調(diào)裝配、產(chǎn)能測試等環(huán)節(jié)，這就需要其他各輔助部門參與其中，有時就會存在資源協(xié)調(diào)和部門間職能界定與工作分配不平衡等問題，降低了研發(fā)的工作效率，提高了研發(fā)成本。

在項目初期E公司對研發(fā)成果未來市場需求的判斷存在誤差，可能存在經(jīng)過調(diào)研才發(fā)現(xiàn)市場需求量低或研發(fā)成果在市場上的競爭力低，導(dǎo)致該期間的資源浪費(fèi)情況。在研發(fā)期間，會存在設(shè)計方案欠妥的情況，研發(fā)成果應(yīng)用到樣機(jī)上進(jìn)行型式試驗導(dǎo)致試驗失敗，研發(fā)效率較低的情況，不僅會使成本反復(fù)的增加，同時隨著市場需求的不斷變化，設(shè)計方案會一改再改，研發(fā)項目成本難以降低。再到研究開發(fā)的最后階段，會存在研發(fā)和生產(chǎn)界定模糊的情況，研發(fā)和生產(chǎn)所用的機(jī)器設(shè)備共用，操作或業(yè)務(wù)人員缺乏判斷研發(fā)和生產(chǎn)階段的經(jīng)驗，往往導(dǎo)致研發(fā)成本和生產(chǎn)成本的混雜，不利于研發(fā)成本的管控。

（二）E公司研發(fā)成本管理的改善

E公司的每一個研發(fā)項目都需要強(qiáng)化項目管理，制定成本管理計劃和相對精準(zhǔn)的成本預(yù)算，利用預(yù)算數(shù)據(jù)來約束整個項目每一階段的研發(fā)支出，同時使用掙得值分析法來把控項目實際成本與完工進(jìn)度，保證研發(fā)的效率。在保證了研發(fā)效率的同時，還需要把控研發(fā)成果的質(zhì)量與可行性，在提高研發(fā)人員全員的技術(shù)水平的同時，減少重復(fù)開發(fā)，降低樣機(jī)事故率。E公司的管理者也應(yīng)積極對內(nèi)宣傳研發(fā)成本管控的重要性，讓每一位員工都能意識到在日常的研發(fā)工作中，積極配合項目進(jìn)度的發(fā)展對成本管理與控制起到促進(jìn)作用。管理層需要明確每個研發(fā)項目的組織架構(gòu)，架構(gòu)里列明每一部分工作相應(yīng)的負(fù)責(zé)人，這樣能做到項目分工明確，責(zé)任主體清晰，也便于追蹤和管控研發(fā)人工成本。同時也要對每一名研發(fā)人員進(jìn)行工作績效的考核，完善激勵獎勵機(jī)制，及時對做得好的員工加以獎勵，鼓勵全員做得更好，對于消極怠工的研發(fā)人員也要做出相應(yīng)的懲罰，激發(fā)研發(fā)人員的主觀能動性從而降低人工成本。最后，可以建立經(jīng)驗教訓(xùn)登記手冊，防止錯誤重復(fù)發(fā)生，為未來研發(fā)項目可能產(chǎn)生的相同問題做指導(dǎo)。

六、結(jié)語

從長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略來看，一個企業(yè)需要不斷進(jìn)行研究開發(fā)來提高核心競爭力，在研發(fā)資源有限的條件下，首先要在項目之初合理地進(jìn)行研發(fā)工作的成本估算，制定出相應(yīng)的成本管理計劃和工作日志，在能保證研發(fā)成果輸出的前提下，通過使用數(shù)據(jù)偏差工具來跟蹤項目的進(jìn)程，從而確保研發(fā)工作的效率。同時成本的控制也需要格外重視，企業(yè)的最終經(jīng)濟(jì)效益往往是由研發(fā)成本的控制水平?jīng)Q定的，管理者應(yīng)該重視對研發(fā)成本的控制，動員所有研發(fā)生命周期中的人員都參與其中，通過合理的手段降低研發(fā)成本總額，提升研發(fā)成本的管理水平，才能保證企業(yè)長期健康的可持續(xù)發(fā)展。