胡曉華

（中交一航局第一工程有限公司，天津 300450）

施工過程中常常使用的模板、擋板、腳手架等均為周轉材料，周轉材料可以多次使用，與原材料不同，周轉材料并不構成工程實體，在使用過程中基本保持原有的實物形態(tài)；周轉材料可以反復使用，甚至工程結束后，還可以投入到其他項目繼續(xù)創(chuàng)造價值，其價值會伴隨項目進度逐漸轉移到工程成本中。建筑施工企業(yè)的周轉材料具有種類多、用量大、易毀損，使用周期長、現(xiàn)場分布廣、實物管理難的特點。保持周轉材料良好的實物形態(tài)，提升周轉材料的使用壽命，提高周轉材料的周轉次數(shù)，是保證施工生產(chǎn)順利進行、有效降低工程成本的需要，也是企業(yè)提質增效的內(nèi)在需求。

周轉材料審計是對建筑施工企業(yè)的周轉材料從形成到報廢的全流程合規(guī)性的評價、確認，并對風險進行識別的過程。實務中，應關注以下要點：

一、關注制度建設，判斷周轉材料內(nèi)部控制的完整性。

周轉材料作為一項實物資產(chǎn)，需要強化從形成、確認、領用、攤銷、盤點到報廢、出租、出售的全過程管理，因此，建立完善的周轉材料使用、核算、管理制度十分必要。周轉材料審計，應從管理制度出發(fā)，首先確認制度是否完整覆蓋了業(yè)務全流程，是否明確了部門和人員的職責，是否對重要的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進行約束，是否對不相容崗位做出要求，是否建立了必要的審批流程和獎罰機制等。

周轉材料管理制度不完整、不嚴密會導致相關業(yè)務“無法可依”，或是產(chǎn)生內(nèi)部控制風險，制度缺陷最終會體現(xiàn)在業(yè)務失控上。例如：由于現(xiàn)場管理人員失誤造成周轉材料毀損，需要對相關責任人進行追責，但是管理制度無相關條款作為依據(jù)，管理剛性就會大打折扣。

審計過程中，應以周轉材料業(yè)務鏈條為主線，評價制度建設在業(yè)務管理、內(nèi)部控制、風險防范、管理追責方面的設定是否全面、合理，這是判斷周轉材料內(nèi)部控制合規(guī)性的第一步。

二、關注采購（租賃）計劃，評估周轉材料采購（租賃）需求的合理性。

周轉材料的形成途徑主要包括：市場采購、外部加工、內(nèi)部調撥、對外租賃、改型改造、多方抵賬、現(xiàn)場盤盈、臨時借用等。周轉材料的采購計劃建立在項目工期、資產(chǎn)存量、生產(chǎn)周期、租購比價等多因素考量的基礎之上。審計時，應充分關注施工方案和周轉材料的采購（租賃）計劃，在確保工程進度和施工成本可控的前提下，評估周轉材料方案是否最優(yōu)。一般來說，施工企業(yè)應充分統(tǒng)籌內(nèi)部資源，優(yōu)先使用現(xiàn)有周轉材料；周轉材料加工、改造應盡量考慮使用回收料；使用周期短、非通用、異型周轉材料，應盡量采用租賃方式；周轉材料采購、租賃應結合工程進度，避免不當備料和提前進場造成資金占用和成本增加。通過對采購（租賃）計劃的評估，可以確定周轉材料形成方式是否經(jīng)濟，租購時間是否合理，是否存在資金的不合理占用、內(nèi)部資源的浪費、施工進度的延誤、采購計劃的虛增等問題，并作出合理的審計評價。

三、關注經(jīng)濟合同，評判周轉材料履約過程的合規(guī)性。

經(jīng)濟合同是交易開展的基本前提，不論是租賃還是采購形成周轉材料，均需通過合同對交易涉及的基本事實、違約責任、風險分配等問題進行約定。審計人員在周轉材料審計過程中，應通過查閱合同臺賬明確是否存在無合同交易、虛假合同、抽屜協(xié)議等問題，對與此相關的違規(guī)交易、虛增存貨、私設小金庫、利益轉移等違法違紀情況進行核實；通過核查合同審批手續(xù)，明確是否存在合同審批手續(xù)不全、合作方資質有瑕疵、表見代理、無權代理等現(xiàn)象，對內(nèi)部控制風險和法律風險進行評估；通過研讀合同條款，明確在交易時間、付款方式、交貨和運輸、驗收和服務、保修和技術支持等方面約定不當?shù)那闆r，進一步確定合同風險；通過穿透付款記錄、驗收痕跡、進場記錄等，明確是否存在無合同付款、無合同采購（租賃）、超合同結算等行為，核實周轉材料的履約情況。

四、關注相關賬簿，確定周轉材料成本核算的準確性。

由于周轉材料可以分期將其價值計入成本，審計過程中，發(fā)現(xiàn)一些施工企業(yè)和項目將其視作成本和指標的“調控閥”，通過對周轉材料確認標準和攤銷方法的調整，調控項目成本，已達到減少當期稅負或是美化利潤指標、獲取績效獎勵的現(xiàn)象，產(chǎn)生了涉稅風險，擾亂了管理秩序，并一定程度存在違規(guī)取薪的問題。在對周轉材料核算的審計過程中，要從財務賬簿出發(fā)，按照收入與成本配比的原則，結合經(jīng)濟合同、業(yè)主計價、項目工期等因素，確認其核算的準確性。

（一）周轉材料確認。抽查加工合同、采購合同，核實是否存在加工（采購）形成的周轉材料未予確認，直接計入成本，未按合適的方法攤銷，導致當期利潤虛減，降低當期應納稅所得額，產(chǎn)生涉稅風險。

（二）周轉材料攤銷。首先，周轉材料要預留一部分殘值，一般不能按原值攤銷計入成本。其次，不同的周轉材料攤銷方法不同：低價值、易毀損的周轉材料應一次攤銷；價值損耗關聯(lián)使用次數(shù)的周轉材料應分次攤銷；價值損耗關聯(lián)使用時長的周轉材料應分期攤銷。不同攤銷方法對項目成本會產(chǎn)生不同的影響，特別是大額、大宗、大型周轉材料會因為攤銷方法的不同影響項目成本，審計人員應充分關注會計賬簿，結合周轉材料的種類對攤銷方法是否合適予以確認。

實務中，還會存在以下情況，例如：業(yè)主對100章已經(jīng)計價，所涉及的周轉材料卻按照項目工期攤銷，導致當期成本少記；工程專用周轉材料，不能在其他項目反復利用卻確認了較大的殘值率，導致工程成本少記。這些問題一部分是由于業(yè)財溝通不到位、財務核算水平不夠導致的業(yè)務缺陷，一部分是因項目出于考核需要人為調整利潤的舞弊行為，需要審計人員深入業(yè)務、仔細分析。

五、關注使用過程，評價周轉材料資源調配的效率性。

建筑施工企業(yè)周轉材料一般采取“集中管理+分散使用”的模式，在全企業(yè)范圍內(nèi)調劑資源，以實現(xiàn)工程項目之間周轉材料的有序流動和資源共享，避免重復購置和存量冗余。

審計人員要關注管理部門對周轉材料的使用記錄，分析是否有完整的收發(fā)存記錄，是否統(tǒng)計了周轉材料的周轉次數(shù)、使用壽命，是否評估了合理損耗量，是否對周轉材料預算實施了有效考核，是否對周轉材料的毀損丟失運行了追責機制。

審計人員還要深入施工現(xiàn)場，認真觀察周轉材料使用過程，通過實地觀測，確定在領用過程中是否存在粗暴運輸、破壞性使用、資產(chǎn)浪費、挪作他用等情況；同時，審計人員應與現(xiàn)場施工人員進行交流，通過溝通獲取周轉材料在使用中的管控情況，判斷是否存在擅自動用、隨意出借、任意切割、用后不還、清點不及時等問題。

審計人員通過上述操作，一方面，對周轉材料管理制度進行符合性測試；另一方面，重點評估建筑施工企業(yè)是否充分調配資源，實現(xiàn)周轉材料物盡其用、快速周轉，發(fā)揮周轉材料的使用效率。

六、關注實物盤點，確認周轉材料資產(chǎn)管理的效益性。

周轉材料盤點是必要的管理程序，清查實際庫存可以發(fā)現(xiàn)賬面多記、漏記、誤記，以進一步核實周轉材料破損、超耗、遺失、失竊等情況，管理人員通過發(fā)現(xiàn)問題、查明原因，及時進行賬務處理并作合適的調整。定期盤點、循環(huán)盤點、臨時盤點、抽盤、估盤等方法，是常用的盤點方法。由于周轉材料品種眾多、類別繁雜，在施工現(xiàn)場分布呈現(xiàn)點多、線長的特點，大型周轉材料不便計量，小型周轉材料不好統(tǒng)計，施工在用部分難以一一盤點，現(xiàn)場閑置部分分布零散，施工單位自有和下游分包自帶難以區(qū)分，現(xiàn)場改型焊接隨意等等，這都給周轉材料實物管理帶來難處，周轉材料盤點過程中經(jīng)常會出現(xiàn)誤盤、重盤、漏盤等情況，這給周轉材料存貨舞弊、國有資產(chǎn)損失等創(chuàng)造了條件。

審計人員在開展業(yè)務時，應收集重要時點周轉材料的盤點記錄并進行賬實核對；對大宗周轉材料要結合經(jīng)濟合同和采購記錄實地監(jiān)盤，通過測量、估算等方式復核其重量和數(shù)量；對重要工序的周轉材料組織抽盤等。針對賬實不符的現(xiàn)象，要深入調查，查明盈虧原因。

監(jiān)盤時，周轉材料的實物狀況也應是審計的關注點。周轉材料應“隨拆、隨整、隨保養(yǎng)”，按照施工工序拆除后，粘黏物需要及時去除、損耗部分應該及時修復，通過清理、整修、防腐，以盡量恢復原有功能，達到可以隨時投入使用的狀態(tài)，避免其由于維護不善喪失使用價值。審計過程中，可以通過觀察周轉材料實物形態(tài)、抽查相關清理費用投入等方法，評價周轉材料作為一項企業(yè)資產(chǎn)是否得到妥善管理。

對于閑置周轉材料，審計人員還需要確認預計閑置周期：短期閑置的周轉材料應下鋪上蓋、刷漆防銹、妥善管理；長期閑置的周轉材料是否及時調撥、合理出租、有效盈利。審計人員應依據(jù)被審計單位對周轉材料資源調配、實物管理的情況，確認和評價周轉材料的效益性。

七、關注業(yè)務鏈條，核實周轉材料重要環(huán)節(jié)的合規(guī)性。

周轉材料的全業(yè)務鏈條應該按照“管事先建制，管物先管人”的原則，從管理部門和施工項目兩個主體，抓重要環(huán)節(jié)和主要風險點。在周轉材料審計過程中，審計人員除了按照審計程序進行必要的查證外，還要充分關注審計重點。實務中，周轉材料審計的重要環(huán)節(jié)還包括以下幾方面內(nèi)容：

（一）對下游分包甲供周轉材料進場后，現(xiàn)場施工管理人員與工程勞務分包單位如果未共同點驗，雙方會針對周轉材料質和量的問題互相扯皮，易造成潛在的成本風險。針對這一問題，審計人員要查閱現(xiàn)場交接記錄，以確認被審計單位是否履行了必要的手續(xù)來防控風險。

（二）周轉材料毀損賠償費用、對外出租收入、報廢處理收入等不入賬，容易形成“小金庫”或被私自侵占，造成違法違紀風險。審計人員要加強庫存現(xiàn)金的突擊盤點、抽查與下游單位的往來文件、核實出租出售合同、穿透收付款業(yè)務，并結合實物盤點情況，確認是否存在周轉材料存貨舞弊行為，對涉及的職務侵占、貪污腐敗行為移交紀檢部門或是相關司法機關。

結語

周轉材料是施工企業(yè)成本管控的重要內(nèi)容，周轉材料的核算和管理暗藏著諸多風險：通過周轉材料核算調節(jié)利潤、調整指標、調控績效，利用周轉材料購置租賃、出租出售形成“小金庫”、侵占企業(yè)資產(chǎn)、違規(guī)獲酬，在建筑施工企業(yè)中屢見不鮮。周轉材料資產(chǎn)統(tǒng)籌失利、資源整合失衡、現(xiàn)場管理失控，給建筑施工企業(yè)優(yōu)質發(fā)展帶來了負面影響。周轉材料審計應深入施工現(xiàn)場，把握住業(yè)務要點和主要風險，為企業(yè)控成本、防風險提供有效依據(jù)。