林進(jìn)添

一、引言

隨著我國資本市場的飛速發(fā)展，政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者等審計報告潛在使用者對注冊會計師執(zhí)業(yè)能力及執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高要求，期望注冊會計師出具的審計報告具有更高的信息含量價值，為其決策、評價等經(jīng)濟(jì)活動提供更加相關(guān)性的信息，以降低上市公司在資本市場表現(xiàn)的不確定性和上市公司內(nèi)外部信息不對稱帶來的風(fēng)險（闞京華，2017）。原執(zhí)行的審計報告具有要素統(tǒng)一規(guī)范、意見明確突出、格式簡明扼要等優(yōu)點（張樂音，2017）。卻也同時存在信息含量有限、內(nèi)容制式千篇一律等明顯弊端，進(jìn)一步加劇了注冊會計師與財務(wù)報表使用者之間的審計期望差距。因此，財政部中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)生的新變化和新規(guī)定，按照審計準(zhǔn)則國際趨同要求并結(jié)合國情實際，制定(修訂)出臺我國相關(guān)審計準(zhǔn)則（彭遠(yuǎn)鳳，2016）。2016年12月28日，財政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項>等12項準(zhǔn)則的通知》（財會〔2016〕24號）。其中，新制訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱“1504號審計準(zhǔn)則”）是本次所發(fā)布的12項審計準(zhǔn)則中最為核心和受矚目的（冉明東等，2017；李小娟等，2017）。通知明確要求，對于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計報告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則；對于滬深交易所的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司），非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則。至2021年會計年度，1504號審計準(zhǔn)則已經(jīng)在滬深交易所全面執(zhí)行4個會計年度。下文就新式審計報告中關(guān)鍵審計事項披露的典型特征、不同行業(yè)上市公司被披露的常見關(guān)鍵審計事項、以及如何更好地溝通和披露關(guān)鍵審計事項工作等展開分析研究，有助于促使會計師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)注冊會計師真正理解和落實新審計報告準(zhǔn)則，有利于促進(jìn)政府監(jiān)管部門更好履行監(jiān)管職責(zé)，促進(jìn)共同提升審計質(zhì)量。

二、數(shù)據(jù)來源與基本處理

（一）數(shù)據(jù)來源

選取樣本的對象范圍是上海和深圳證券交易所的上市公司，包括滬市主板、深市主板、創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板。時間范圍為2018年至2021年披露的上市公司審計報告，即財報年度為2017年至2020年。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的公告，2018年至2021年4月30日，滬深上市公司共披露15231份財務(wù)報表審計報告。到2017年至2020年度財務(wù)報表審計報告15009份，占總審計報告數(shù)15231份的98.54%。再按如下步驟篩檢和剔除：

（1）剔除無法表示意見的審計報告。根據(jù)新審計報告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計意見類型為無法表示意見的審計報告無需披露關(guān)鍵審計事項。根據(jù)篩檢結(jié)果，本研究剔除了被注冊會計師發(fā)表無法表示意見的143份審計報告。

（2）剔除未明確披露關(guān)鍵審計事項的審計報告。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)財務(wù)審計報告中要明確披露關(guān)鍵審計事項；但法律法規(guī)禁止公開披露的事項、合理預(yù)期在審計報告中溝通造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的收益的事項、以及導(dǎo)致非無保留意見的事項等不在關(guān)鍵審計事項中列示（許靜靜等，2019）。因此，上市公司財務(wù)審計報告中可能存在沒有披露關(guān)鍵審計事項的案例。根據(jù)篩檢結(jié)果，本研究剔除了未明確披露關(guān)鍵審計事項的7份審計報告。

（3）剔除信息不完整的審計報告，以及剔除無法完整獲取被審計上市公司相關(guān)財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)的對應(yīng)審計報告。如個別被審計上市公司所披露的審計報告只呈現(xiàn)經(jīng)審計后的財務(wù)報表及附注，未體現(xiàn)審計報告正文，無法提取關(guān)鍵審計事項內(nèi)容。根據(jù)篩檢結(jié)果，本研究剔除了信息不完整的22份審計報告。

最終獲得執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的有效觀察全樣本共計14837份，占總審計報告數(shù)15231份的97.41%，研究樣本數(shù)量具有高度代表性，能夠充分反映資本市場總體情況。

（二）關(guān)鍵審計事項分類

參考柳木華等人（2018）對關(guān)鍵審計事項的劃分基礎(chǔ)，結(jié)合近年來關(guān)鍵審計事項披露的最新情況以及本研究需要，按照如表1所示將關(guān)鍵審計事項劃分為30個大類、66個小項。

表1 關(guān)鍵審計事項類型劃分

三、統(tǒng)計結(jié)果分析

（一）按披露條數(shù)分布統(tǒng)計

如表2所示， 14837份審計報告總共披露30202條關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.04條關(guān)鍵審計事項，平均每家上市公司每年度被披露1.82條關(guān)鍵審計事項；會計師事務(wù)所出具審計報告以披露2條關(guān)鍵審計事項的情形居多，披露2條關(guān)鍵審計事項的審計報告高達(dá)9300份，占比居首位為62.68%；披露1條、3條關(guān)鍵審計事項的審計報告分別為2693份、2509份，分列第二、三位；披露4條及以上關(guān)鍵審計事項的審計報告數(shù)量占比累計不足3%。以上充分說明，會計師事務(wù)所出具審計報告時所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量基本介于1至3條。

表2 關(guān)鍵審計事項披露條數(shù)的分布情況 單位：份

（二）按年度分布統(tǒng)計

從各年度來看，2017年共披露7277條關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.098條關(guān)鍵審計事項；2018年共披露7413條關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.093條關(guān)鍵審計事項；2019年共披露7666條關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.046條關(guān)鍵審計事項；2020年共披露7846條關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露1.923條關(guān)鍵審計事項。說明注冊會計師以及會計師事務(wù)所在關(guān)鍵審計事項披露項數(shù)上逐年減少。

如圖1所示，從年度變化趨勢來看，會計師事務(wù)所披露1條關(guān)鍵審計事項的頻率逐年增多，而披露2條、3條、4條關(guān)鍵審計事項的頻率則逐年遞減，披露5條及以上關(guān)鍵審計事項較為穩(wěn)定。再次表明，注冊會計師以及會計師事務(wù)所在關(guān)鍵審計事項披露上正更加具有針對性和目標(biāo)性，不以披露數(shù)量多寡作為衡量關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量好壞的標(biāo)準(zhǔn)。但是，也存在因關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量減少而導(dǎo)致提供可用信息有限的隱患。

（三）按披露類型分布統(tǒng)計

關(guān)鍵審計事項披露類型的分布情況如表1所示。在總共30202條關(guān)鍵審計事項中，收入確認(rèn)(披露10956條次、占比36.28%)、應(yīng)收款項(披露5473條次、占比18.12%)、商譽(披露3787條次、占比12.54%)、存貨(披露3032條次、占比10.04%)的披露頻次依序排在前四位，是注冊會計師及會計師事務(wù)所最為頻繁披露的4類關(guān)鍵審計事項。且從年度內(nèi)來看，各年度特征情況高度一致。

表1 關(guān)鍵審計事項類型劃分

圖3-1 關(guān)鍵審計事項披露條數(shù)占比的年度變化

減值或跌價準(zhǔn)備事項累計披露13134條次，占比43.49%，其中包含應(yīng)收款項（披露5473條次、占比18.12%）、存貨跌價準(zhǔn)備（披露2226條次、占比7.37%）、商譽減值（披露3771條次、占比12.49%）、資產(chǎn)減值與壞賬準(zhǔn)備（披露1482條次、占比4.91%）、貸款減值準(zhǔn)備（披露182條次、占比0.6%），超過收入確認(rèn)的披露頻次，是注冊會計師及會計師事務(wù)所實質(zhì)上認(rèn)為最重要的關(guān)鍵審計事項。其中，尤以應(yīng)收賬款減值和商譽減值事項的披露最頻繁。

（四）按歸屬行業(yè)分布統(tǒng)計

按照關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量排序的行業(yè)分布如表3所示。分析可知：一是制造業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量占比達(dá)60%以上，遠(yuǎn)超其他所有行業(yè)之和；二是除了金融業(yè)（審計報告441份，關(guān)鍵審計事項1141條）以較少的審計報告數(shù)量披露較多關(guān)鍵審計事項，反超房地產(chǎn)業(yè)（審計報告474份，關(guān)鍵審計事項1039條），以及電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（審計報告447份，關(guān)鍵審計事項840條），其他行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量排序與行業(yè)審計報告數(shù)量的排序高度吻合；三是從平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量來看，在19個行業(yè)分類中，共有9個行業(yè)的平均關(guān)鍵審計事項數(shù)超過平均值，依次是金融業(yè)（2.587條/份），教育（2.278條/份），房地產(chǎn)業(yè)（2.192條/份），文化、體育和娛樂業(yè)（2.118條/份），租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)（2.107條/份），建筑業(yè)（2.101條/份），農(nóng)、林、牧、漁業(yè)（2.062條/份），批發(fā)和零售業(yè)（2.047條/份），信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)（2.046條/份）。顯然，相較于制造業(yè)，金融業(yè)才是注冊會計師以及會計師事務(wù)所披露更多關(guān)鍵審計事項的行業(yè)領(lǐng)域。

表3 關(guān)鍵審計事項披露的行業(yè)分布情況

此外，絕大多數(shù)行業(yè)的披露類型仍以收入確認(rèn)、應(yīng)收款項、商譽、存貨的披露頻次居多，且若分別合計各行業(yè)的減值或跌價準(zhǔn)備事項類型，則披露數(shù)量和占比同樣超過收入確認(rèn)，體現(xiàn)了分行業(yè)與總體特征的一致性。但是，金融業(yè)比較特殊，多以金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)（工具）公允價值作為關(guān)鍵審計事項披露，披露數(shù)量和占比在行業(yè)內(nèi)分居前兩位，充分反映了行業(yè)差異特征。

（五）按板塊分布統(tǒng)計

關(guān)鍵審計事項披露的板塊統(tǒng)計情況如表4所示。顯然可知：與審計報告數(shù)量占比情況高度吻合，主板板塊的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量占比在77%左右，創(chuàng)業(yè)板約21%，科創(chuàng)板則近2%。從平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量來看，主板（2.041條/份）和創(chuàng)業(yè)板（2.038條/份）相差無異，與總體平均值（2.036條/份）相接近?？苿?chuàng)板板塊內(nèi)，平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量則相對較少，不足2條。以上充分表明，主板和創(chuàng)業(yè)板是證券審計業(yè)務(wù)中關(guān)鍵審計事項披露的主要性板塊，且在平均關(guān)鍵審計事項數(shù)指標(biāo)上兩個板塊間無明顯性差異。

表4 關(guān)鍵審計事項披露的板塊統(tǒng)計情況

為進(jìn)一步分析不同板塊所披露關(guān)鍵審計事項的差異，主板、創(chuàng)業(yè)板呈現(xiàn)高度相似的披露特征，即以收入確認(rèn)、應(yīng)收款項、商譽、存貨的披露居多，披露占比依次占據(jù)各自板塊前4位；且若合計減值或跌價準(zhǔn)備事項類型，則合并類型后披露數(shù)量和占比同樣超過收入確認(rèn)，主板約為42%，創(chuàng)業(yè)板則在50%左右。與主板、創(chuàng)業(yè)板類似，科創(chuàng)板也以收入確認(rèn)、應(yīng)收款項、商譽、存貨的披露居多，但是與主板、創(chuàng)業(yè)板不同的是，科創(chuàng)板披露關(guān)注存貨重于商譽，且收入確認(rèn)事項的披露占比在板塊內(nèi)略超過50%，仍多于減值或跌價準(zhǔn)備事項的合計占比33.75%。以上充分表明，主板、創(chuàng)業(yè)板和科創(chuàng)板企業(yè)在關(guān)鍵審計事項上均被重點關(guān)注收入確認(rèn)和減值事項，但科創(chuàng)板企業(yè)以被披露收入確認(rèn)為首。

（六）按會計師事務(wù)所分布統(tǒng)計

關(guān)鍵審計事項披露的會計師事務(wù)所組別統(tǒng)計情況如表5所示，將會計師事務(wù)所分為兩個大組別，分別是國際四大中國成員所（即普華永道中天所、安永華明所、德勤華永所、畢馬威華振所）以及國內(nèi)本土所；其中，國內(nèi)本土所又根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會每年度公布的《綜合評價前100家會計師事務(wù)所信息》進(jìn)一步劃分為國內(nèi)本土八大所和其他國內(nèi)本土所。通常情況下，審計報告是在會計年度的次年度出具的。所以，在確定國內(nèi)本土八大所時，是按審計報告出具年度的綜合評價信息排名作為確定依據(jù)的；同時，鑒于2021年度綜合評價信息排名在本文成書時尚未公布，故確定2020年會計年度的審計報告的會計師事務(wù)所組別時，仍沿按2020年度綜合評價信息排名資料加以劃分。最終，所確定的國內(nèi)本土八大所分別為天健會計師事務(wù)所、立信會計師事務(wù)所、信永中和會計師事務(wù)所、大華會計師事務(wù)所、天職國際會計師事務(wù)所、大信會計師事務(wù)所、致同會計師事務(wù)所、瑞華會計師事務(wù)所(僅2017年和2018年會計年度進(jìn)入)、容誠會計師事務(wù)所(僅2019年和2020年會計年度進(jìn)入)。

表5 關(guān)鍵審計事項披露的會計師事務(wù)所組別統(tǒng)計情況

與審計報告數(shù)量占比情況相吻合，國際四大中國成員所的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量占比在7%左右，國內(nèi)本土所約為93%，其中國內(nèi)本土八大所大約占比63%，其他國內(nèi)本土所約占30%。從平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量來看，國際四大中國成員所（2.148條/份）、國內(nèi)本土八大所（2.043條/份）、其他國內(nèi)本土所（1.995條/份）呈現(xiàn)遞減趨勢。一定程度上表明，規(guī)模越大、執(zhí)業(yè)質(zhì)量越好的會計師事務(wù)所越傾向于披露較多的關(guān)鍵審計事項。

進(jìn)一步考察不同組別會計師事務(wù)所所披露關(guān)鍵審計事項的差異，國際四大中國成員所和國內(nèi)本土所均重點披露收入確認(rèn)、應(yīng)收款項、商譽、存貨等關(guān)鍵審計事項類型，且同樣尤其關(guān)注企業(yè)的減值或跌價準(zhǔn)備事項；但國際四大中國成員所的披露關(guān)注度較為均衡，而國內(nèi)本土所的披露關(guān)注度則明顯集中于收入確認(rèn)和減值事項。同時，國際四大中國成員所在資產(chǎn)（交易事項）的會計處理、公允價值計量、結(jié)構(gòu)化主體的合并、貸款減值準(zhǔn)備等關(guān)鍵審計事項類型上的披露也較國內(nèi)本土所多，側(cè)面反映了國際四大中國成員所和國內(nèi)本土所在審計執(zhí)業(yè)判斷上的差異。以上充分說明，國內(nèi)本土所披露關(guān)鍵審計事項的同質(zhì)性要比國際四大中國成員所高。

（七）按審計意見類型分布統(tǒng)計

關(guān)鍵審計事項披露的審計意見類型統(tǒng)計情況如表6所示，分析可知：與審計報告數(shù)量占比情況相近，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量占比在95%左右，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告和保留意見審計報告分別約為3%、2%。從平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量來看，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量（2.035條/份）與總體平均值（2.036條/份）極其相近。

表6 關(guān)鍵審計事項披露的審計意見類型統(tǒng)計情況

進(jìn)一步分析不同審計意見類型的審計報告所披露關(guān)鍵審計事項的差異，無論是何種審計意見類型的審計報告，均重點披露收入確認(rèn)、應(yīng)收款項、商譽、存貨等關(guān)鍵審計事項類型，且同樣尤其關(guān)注企業(yè)的減值或跌價準(zhǔn)備事項。同時，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告和保留意見審計報告則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露、資產(chǎn)或股權(quán)處置、或有事項、負(fù)債、債務(wù)重組等關(guān)鍵審計事項類型上更為謹(jǐn)慎關(guān)注。

四、結(jié)論和建議

對滬深4159家上市公司的14837份審計報告的關(guān)鍵審計事項披露特征進(jìn)行統(tǒng)計分析，結(jié)果表明：（1）平均每份審計報告披露2.036條關(guān)鍵審計事項，平均每家上市公司每年度被披露1.82條關(guān)鍵審計事項，且注冊會計師以及會計師事務(wù)所在關(guān)鍵審計事項披露項數(shù)上正逐年減少。（2）收入確認(rèn)（披露10956條次、占比36.28%）、應(yīng)收款項（披露5473條次、占比18.12%）、商譽（披露3787條次、占比12.54%）、存貨（披露3032條次、占比10.04%）是披露頻次最高的4類關(guān)鍵審計事項。（3）從披露絕對數(shù)量來看，制造業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量占比達(dá)60%以上，遠(yuǎn)超其他所有行業(yè)之和；而從篇均披露數(shù)量來看，金融業(yè)才是注冊會計師以及會計師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計事項最多的行業(yè)。（4）主板（2.041條/份）和創(chuàng)業(yè)板（2.038條/份）的披露相差無異，均在每份披露2.04條的水平上，與總體平均值（2.036條/份）相接近；科創(chuàng)板內(nèi)平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量則不足2條。（5）從平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量來看，國際四大中國成員所（2.148條/份）、國內(nèi)本土八大所（2.043條/份）、其他國內(nèi)本土所（1.995條/份）呈現(xiàn)遞減趨勢，且國內(nèi)本土所披露關(guān)鍵審計事項的同質(zhì)性要比國際四大中國成員所高。（6）從平均每份審計報告所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量來看，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量（2.035條/份）與總體平均值（2.036條/份）極其接近，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見最高（2.176條/份）。綜上建議：要提高關(guān)鍵審計事項的披露質(zhì)量，促成新審計報告改革預(yù)期成效，需要相關(guān)各方共同努力、凝聚合力；政策制定及監(jiān)管部門要完善制度與加強(qiáng)指導(dǎo)，會計師事務(wù)所及審計師要全面提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，被審計上市公司要健全內(nèi)控制度并積極配合，社會公眾及報告使用者強(qiáng)化學(xué)習(xí)以獲取信息。