王鑫

（江蘇鳳凰出版?zhèn)髅郊瘓F財務(wù)有限公司，南京 210000）

1 引言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》于2000年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行，要求企業(yè)在會計報表中披露非貨幣性交易的相關(guān)信息。這一條例的頒布為這一類會計問題的處理和信息的披露提供了規(guī)范的指南，在一定程度上減少了利用非貨幣性交易粉飾經(jīng)營業(yè)績、操縱交易利潤的行為。同時，為審計人員處理此類問題提供了相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)。

2 非貨幣性交易審計風(fēng)險的定義

非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。如果涉及貨幣性資產(chǎn)，對于補價設(shè)置了25%的判定標(biāo)準(zhǔn)，補價超過25%的交易就認定為貨幣性交易。中國注冊會計師協(xié)會對審計風(fēng)險的定義是在1996年底公布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9 號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中指出的，審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。通過這兩點可以得出一個關(guān)于非貨幣性交易審計風(fēng)險的模糊定論：涉及非貨幣性交易的會計報表或者財務(wù)報告因存在錯誤或漏報，進而注冊會計師在完成審計任務(wù)后發(fā)表的不恰當(dāng)審計意見的可能性。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》是我國會計法規(guī)中第一次涉及非貨幣性交易業(yè)務(wù)的規(guī)章。國際會計準(zhǔn)則委員會和英國、法國、香港等發(fā)達國家和地區(qū)均沒有專門制定非貨幣性交易準(zhǔn)則。國際上涉及非貨幣性交易的準(zhǔn)則有國際會計準(zhǔn)則第16 號、國際會計準(zhǔn)則第18 號，以及美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則意見書、《財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋第30 號——非貨幣性資產(chǎn)強行轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)的會計處理》。由此可見，這些不明確的規(guī)章制度成為審計風(fēng)險的“導(dǎo)火索”。

3 非貨幣性交易審計風(fēng)險的成因

3.1 對非貨幣性交易的定義認識不清

非貨幣性交易審計風(fēng)險存在的最根本原因之一就是對非貨幣性交易的定義不明確。相關(guān)審計人員應(yīng)明確什么是貨幣性資產(chǎn)，什么是非貨幣性資產(chǎn)。通俗來講，貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金以及一些可以用確定金額的貨幣來收取的資產(chǎn)，如庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和一些債券投資、期貨產(chǎn)品等；非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。因此，在識別非貨幣性交易時，需要確認交易所涉及的資產(chǎn)是否為非貨幣性資產(chǎn)。此時，相關(guān)人員的主要判斷依據(jù)是該資產(chǎn)是否能為企業(yè)帶來固定或可衡量的利益。如果可以帶來經(jīng)濟利益，則可以認定該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；如果不能帶來經(jīng)濟利益，則可以認定其為非貨幣性資產(chǎn)。在發(fā)生非貨幣性交易時，交易的雙方必須以非貨幣性資產(chǎn)進行交換，在資產(chǎn)交換中不涉及或只能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。因此，只有確認了這兩點要素，才可以確認該交易為非貨幣性交易。然而在實際操作中，對非貨幣性資產(chǎn)的認定并沒有明確的指引，存在較多的人為判斷因素，不同的審計人員往往具有不同的看法與觀點。因此，審計人員對于非貨幣性交易的確認存在較大的審計風(fēng)險。

3.2 關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易審計風(fēng)險

在研究非貨幣性交易審計風(fēng)險時，有一個特殊的對象比其他因素具有更不可估量的風(fēng)險，即關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易審計。關(guān)聯(lián)方是指在企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策中，如果一方有能力直接或間接控制另一方或?qū)α硪环侥軌虍a(chǎn)生重大的影響，那么他們之間存在的關(guān)系就是關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易是我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中給予考慮的部分。因此，對于關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易審計也應(yīng)給予考慮。關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易相對于非關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易來說，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的密切關(guān)系，使得關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易更具有可操縱性，同時也是最容易帶來審計風(fēng)險的原因。根據(jù)我國已發(fā)生的一些案例，關(guān)聯(lián)方交易可能帶來審計風(fēng)險的原因有以下幾點：

第一，粉飾財務(wù)報表，操縱利潤，擾亂證券市場。當(dāng)關(guān)聯(lián)方企業(yè)存在經(jīng)營業(yè)績不佳的問題時，為了能夠繼續(xù)立足于證券市場，避免被ST 處理或者被退市，他們往往通過非貨幣性交易來增加非經(jīng)營收益，以此粉飾財務(wù)報表，對利潤進行操控，讓企業(yè)能夠繼續(xù)上市交易。

第二，減輕稅負。由于不同地區(qū)的不同企業(yè)之間的稅收政策有一定的差異，有些地區(qū)稅率高，有些稅率低。某些特殊行業(yè)的企業(yè)可能會享受低稅率的稅收優(yōu)惠政策。這造成一些企業(yè)通過非貨幣性交易在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間人為地降低交易的公允價格，降低利潤或者將利潤轉(zhuǎn)移到一些稅率較低的關(guān)聯(lián)企業(yè)，或者將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損的企業(yè)，從而降低關(guān)聯(lián)方整體的稅負。

第三，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤。一些家族管理的企業(yè)利用非貨幣性交易將企業(yè)的利潤和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到少數(shù)的企業(yè)掌權(quán)人所在的子公司名下，從而達到少數(shù)人牟利的目的。

綜上所述，這些因素的存在給關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易蒙上了一層厚厚的“面紗”，審計人員在對關(guān)聯(lián)企業(yè)進行審計時，通過企業(yè)提供的財務(wù)報表、會計信息單據(jù)無法真正掌握企業(yè)實際的運作狀況，如果不細致深入地摸索企業(yè)的真實情況，發(fā)掘出看似正確的數(shù)據(jù)背后所隱藏的玄機，輕易地出具審計報告，那么，如此巨大的審計風(fēng)險將帶來不可估量的經(jīng)濟和信譽的損失，也會給證券市場和人民群眾帶來不可估量的損失。

3.3 《企業(yè)會計準(zhǔn)則———非貨幣性交易》本身存在不足

國際社會對于非貨幣性交易審計沒有明確的法律法規(guī)，對于非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定較為模糊。我國雖然出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，但與國際現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)存在計量、會計處理、信息披露等方面的差異。諸多不明確的問題使得審計人員在對待許多審計問題時無據(jù)可依，準(zhǔn)則在會計計量、處理、披露等方面有待完善和細化。

上述問題是產(chǎn)生非貨幣性交易審計風(fēng)險的主要原因，也是審計人員開展非貨幣性交易審計工作所面臨的挑戰(zhàn)。當(dāng)然，上述情況不是問題的全部根源，面對非貨幣性交易這一新興事物，任何一點細小的差錯都可能帶來巨大的問題。非貨幣性交易審計的特殊性使得其固有審計風(fēng)險增大，因而對審計人員把控操作風(fēng)險提出了更高的要求。非貨幣性交易審計本是為了保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解企業(yè)的會計報表，如果稍不慎重，非貨幣性交易就會被某些人用作違法、舞弊的工具。所以，面對日趨完善的經(jīng)濟體制以及國際化的貿(mào)易往來，越來越復(fù)雜的業(yè)務(wù)會使得非貨幣性交易審計的風(fēng)險越來越多，審計人員將面臨的挑戰(zhàn)也會更多。

4 非貨幣性交易審計風(fēng)險的防范措施

當(dāng)前，了解非貨幣性交易審計時審計人員的審計重點是什么，是一個迫切需要解決的問題。因為只有知道何為重點任務(wù)和主要工作，才能做好非貨幣性交易的審計工作，明確風(fēng)險防范的側(cè)重點，做好風(fēng)險規(guī)避。非貨幣性交易審計的重點包括以下幾點：第一，審查企業(yè)的非貨幣性交易業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生；第二，對于非貨幣性交易的披露是否正確；第三，是否正確劃分貨幣性交易與非貨幣性交易；第四，對于關(guān)聯(lián)方的考慮是否正確。

基于現(xiàn)實情況，要想完全規(guī)避非貨幣性交易審計的風(fēng)險是不可行的，審計人員能做的是盡自己最大的努力將風(fēng)險降到最低。這時，審計人員需要從自身的角度出發(fā)，從多個角度看待非貨幣性交易，當(dāng)然，國家也需要出臺更嚴(yán)格的法律、法規(guī)和政策。

4.1 審計人員的角度

第一，透徹地掌握與非貨幣性交易相關(guān)的知識。作為審計人員，要對非貨幣性交易進行審計，最基本的就是要掌握《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。只有掌握了最基本的會計準(zhǔn)則，審計人員在進行審計時才不會出現(xiàn)一些低級錯誤，在遇到一些難以應(yīng)付的問題時才有法可依、有理可據(jù)。例如，在確認某項交易是否屬于非貨幣性交易時，當(dāng)涉及補價情況時，如果不了解《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中提出的補價超過25%，該交易就不能算作非貨幣性交易這一要求，那么審計人員在第一步就會將該交易定義錯誤，將貨幣性交易誤認為非貨幣性交易，正確無誤地完成審計任務(wù)更是無從談起。因此，只有掌握專業(yè)知識和規(guī)范，審計人員才能獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

第二，確認審計目標(biāo)以及應(yīng)注意的事項，運用正確的審計方法。①確認非貨幣性交易是否存在。審計人員要準(zhǔn)確判斷該筆業(yè)務(wù)是否為非貨幣性交易，在確認后按非貨幣性交易進行賬務(wù)處理。②確定非貨幣性交易是否符合法律法規(guī)。從目前的經(jīng)濟市場行情來看，很多非貨幣性交易是企業(yè)為了操縱利潤而進行的，審計人員要擦亮眼睛，必須對該交易是否合法作出審計。③審計人員要應(yīng)用正確的非貨幣性交易計量和會計處理方法。

第三，引入風(fēng)險模型對不披露非貨幣性交易的風(fēng)險進行評估。審計人員在準(zhǔn)備對企業(yè)的非貨幣性交易進行審計時，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的財務(wù)狀況進行基本分析，并對可能存在的風(fēng)險因素進行評價?？梢詮倪@些角度考慮：管理因素、行業(yè)因素、經(jīng)營狀況等。由于審計是一個高風(fēng)險與高責(zé)任并存的職業(yè)，面對復(fù)雜多變的審計環(huán)境，審計人員有必要展示合理規(guī)避審計風(fēng)險。除了非貨幣性交易的特殊性外，審計人員要評估交易的固有風(fēng)險水平是否過高，并對企業(yè)內(nèi)部控制是否健全、穩(wěn)定進行評估，從而確認可接受的風(fēng)險水平。這樣，在審計之前就可以初步明確審計中可能發(fā)生的風(fēng)險的大小，在審計過程中注意需重點關(guān)注的地方，既節(jié)省了時間又降低了風(fēng)險。

第四，重視關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易的審計。前文提到，在許多企業(yè)的非貨幣性交易中，關(guān)聯(lián)方交易占了很大一部分。許多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來操控利潤，達到粉飾利潤、虛高經(jīng)營成果、為自己牟利等方面的目的。所以審計人員在對企業(yè)非貨幣性交易進行審計時，尤其是子公司較多的企業(yè)，應(yīng)著重審計與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)等，要確保非貨幣性交易中價格和交易損益確認的正確性。同時，在開展審計時，要避免使用函證等方法，應(yīng)采取詳查的方式，以最大限度地降低審計中可能發(fā)生的風(fēng)險。對于關(guān)聯(lián)方交易中存在弄虛作假、企圖舞弊問題的，應(yīng)堅決給予揭露，以保證審計報告的公平、公正。

第五，謹慎發(fā)表審計意見。在對企業(yè)非貨幣性交易進行審計時，如果審計人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)在非貨幣性交易中存在弄虛作假行為，有責(zé)任將其指出，即使企業(yè)已經(jīng)調(diào)賬，也應(yīng)該在審計報告中揭露出來。近年來，一些ST 公司和瀕臨退市的上市公司利用非貨幣性交易調(diào)整盈利進行欺詐，造成巨大的負面影響。作為審計人員，要勇于披露企業(yè)真實情況，有責(zé)任和有義務(wù)防范非貨幣性交易審計風(fēng)險。

4.2 準(zhǔn)則制定方的角度

從國家法律法規(guī)的角度來看，現(xiàn)有的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———非貨幣性交易》是不夠完善的。雖然目前我國的市場環(huán)境隨著經(jīng)濟的改革和發(fā)展而更加活躍，會計政策也隨著市場環(huán)境的變化而調(diào)整，但公允價值全面實施的環(huán)境還沒有完全實現(xiàn)。針對目前的情況，推進非貨幣性交易審計勢在必行。因此，標(biāo)準(zhǔn)和制度制定部門迫切需要解決非貨幣性交易相關(guān)制度和法律法規(guī)中存在的問題?？梢詮囊韵聨讉€方面進行改進：

第一，建立相關(guān)的監(jiān)督機制。會計監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，慎重賦予企業(yè)會計選擇權(quán)，必須對企業(yè)的信譽、經(jīng)營狀況、管理能力作出評估，提高上市公司的信息披露透明度。出臺相關(guān)的法律措施，要求企業(yè)披露會計選擇對利潤的影響情況。

第二，適當(dāng)借鑒國外非貨幣性交易準(zhǔn)則和制度?？紤]到我國的國情，在契合我國發(fā)展道路的基礎(chǔ)上，可借鑒國外優(yōu)秀的制度和方針，對我國現(xiàn)有的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》進行補充和完善。只有具備完善的政策、法規(guī)、制度，才能從根本上杜絕企圖利用漏洞來為自己牟利的行為。

第三，在法律法規(guī)中明確關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)規(guī)定。如前文所述，許多非貨幣性交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤的情況屢見不鮮。同時，國際相關(guān)準(zhǔn)則明確規(guī)定了不考慮關(guān)聯(lián)方，將關(guān)聯(lián)方交易排除在非貨幣性交易之外。對此，有關(guān)部門應(yīng)考慮出臺相關(guān)的法律法規(guī)，例如，規(guī)定不是所有的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都可以進行非貨幣性交易、不允許通過低價出售原材料置換資產(chǎn)從而虛增利潤等。隨著相應(yīng)法律法規(guī)的出臺，不僅可以讓試圖觸碰法律底線的企業(yè)無縫可鉆，也讓審計人員在對非貨幣性交易進行審計時有法可依，提高審計工作的質(zhì)量和水平。

第四，對于公允價值的確認出臺一個明確的標(biāo)準(zhǔn)。查閱《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的對于公允價值的定義可知，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。由此可見，這一相對模糊的定義讓某些企業(yè)有機可乘，并進行利潤操控。在非貨幣性交易中，資產(chǎn)置換的公允價值如何定義？置換雙方是否應(yīng)該自行定義，還是請第三方機構(gòu)進行資產(chǎn)評估？從目前的準(zhǔn)則來看，仍然存在制度“空白地帶”。如果資產(chǎn)置換的公允價值僅由雙方自行協(xié)商，這將面臨較大的風(fēng)險，其中可控因素過多，風(fēng)險程度可想而知。雖然由第三方評估是可行的，但如果金額較小則帶來較高的成本。因此，制定會計準(zhǔn)則時可以在公允價值條款中增加一定的說明，如資產(chǎn)置換金額大于一定程度時，必須由第三方機構(gòu)按照相關(guān)法律法規(guī)進行評估；如果小于一定的金額，可由雙方依照法律法規(guī)自行協(xié)商。