呂君杰（博士）許漢友（教授/博士）

（南京審計(jì)大學(xué)社會(huì)審計(jì)學(xué)院 江蘇南京 211815）

一、引言

黨的二十大報(bào)告提出實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展是中國(guó)式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求。政府治理現(xiàn)代化的核心就是政府的結(jié)構(gòu)、職能和運(yùn)行方式要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，那么基于審計(jì)在國(guó)家治理中的地位和作用，提升審計(jì)質(zhì)量是中國(guó)式現(xiàn)代化實(shí)現(xiàn)過(guò)程中更大程度發(fā)揮審計(jì)作用的必然要求。審計(jì)審理工作是由審計(jì)審理人員對(duì)一線審計(jì)人員在審計(jì)方案實(shí)施過(guò)程中所進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面復(fù)核以提升審計(jì)質(zhì)量的重要工作，它既是對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的全面檢視，也是對(duì)一線審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)能力的一次全面檢閱。從審計(jì)質(zhì)量的角度分析，審計(jì)審理工作既關(guān)系到當(dāng)次審計(jì)工作質(zhì)量是否達(dá)標(biāo)，也是未來(lái)審計(jì)工作質(zhì)量得到持續(xù)提升的關(guān)鍵。因此從研究型審計(jì)角度分析，不但要防止審計(jì)審理工作流于形式，更要特別加強(qiáng)審計(jì)審理工作的研究，使審計(jì)審理工作真正成為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的保證，促進(jìn)審計(jì)為中國(guó)式現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)做出更大貢獻(xiàn)。

審計(jì)審理工作的研究可以從審計(jì)審理人員、技術(shù)、工作內(nèi)容以及流程和制度等多方面進(jìn)行研究，而審計(jì)關(guān)系人是審計(jì)能力建設(shè)的關(guān)鍵要素（賈云潔等，2022），本文從審計(jì)審理工作的內(nèi)涵出發(fā)，集中討論審計(jì)審理人員作為重要的審計(jì)關(guān)系人所要承擔(dān)的角色，進(jìn)而給出了審計(jì)審理人員應(yīng)當(dāng)具備的素質(zhì)能力。

二、審計(jì)審理人員角色分析的前提和基礎(chǔ)

對(duì)審計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)能力，我國(guó)許多學(xué)者進(jìn)行了研究，賈云潔等（2022）采用文獻(xiàn)研究法和數(shù)據(jù)分析法，闡釋有關(guān)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的研究熱點(diǎn)和趨勢(shì)，直觀呈現(xiàn)出審計(jì)人員專業(yè)勝任能力框架研究的脈絡(luò)、現(xiàn)狀，并據(jù)此分析未來(lái)發(fā)展的熱點(diǎn)及趨勢(shì)。本文主要具體到審計(jì)審理人員，對(duì)其角色地位和專業(yè)能力進(jìn)行闡釋。從崗位職責(zé)與角色的關(guān)系分析，審計(jì)審理工作的工作內(nèi)容、工作要求、崗位責(zé)任是分析審計(jì)審理人員角色的基礎(chǔ)，因此審計(jì)審理工作的內(nèi)涵分析是角色分析的前提。審計(jì)審理工作是審計(jì)方案實(shí)施后由審計(jì)審理機(jī)構(gòu)和人員對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題結(jié)論及定性進(jìn)行的全面復(fù)核。從內(nèi)涵分析，審計(jì)審理工作既是對(duì)審計(jì)方案從審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿、審計(jì)疑點(diǎn)等進(jìn)行全面檢視，也是對(duì)一線審計(jì)人員在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中能查、能說(shuō)和能寫(xiě)能力的一次全面檢閱。

從一些優(yōu)秀的審計(jì)審理案例看，出色的審計(jì)審理工作可以堵塞審計(jì)工作漏洞，完整審計(jì)證據(jù)鏈，增加審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議的說(shuō)服力，從而進(jìn)一步增進(jìn)審計(jì)的權(quán)威性。從系統(tǒng)角度分析，審計(jì)審理工作要提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)效率。一旦審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)建議存在質(zhì)量問(wèn)題，可能連帶許多審計(jì)成果不被認(rèn)可，并給后續(xù)的審計(jì)整改帶來(lái)困難，甚至要求審計(jì)返工從而導(dǎo)致審計(jì)資源浪費(fèi)；反之，如果審計(jì)質(zhì)量比較高，則使審計(jì)成果更容易得到認(rèn)可，并且后續(xù)的審計(jì)整改面臨的困難也將降低。

要使審計(jì)審理工作真正發(fā)揮作用，確實(shí)成為審計(jì)質(zhì)量的生命線，審計(jì)審理人員還要做好兩個(gè)方面的工作。一是處理好工作關(guān)系。按照國(guó)家審計(jì)的原則標(biāo)準(zhǔn)、范圍、內(nèi)容和程序加強(qiáng)對(duì)一線審計(jì)人員審計(jì)方案實(shí)施的過(guò)程及其結(jié)果進(jìn)行跟蹤式的復(fù)核、審查、監(jiān)督、指導(dǎo)和評(píng)價(jià)，嚴(yán)格把控審計(jì)質(zhì)量，并據(jù)以提出審理意見(jiàn)。二是處理好人際關(guān)系。審計(jì)審理人員面對(duì)的一線的審計(jì)組成員、審計(jì)組主審和審計(jì)組長(zhǎng)既是審計(jì)審理的對(duì)象，也是自己的領(lǐng)導(dǎo)或下級(jí)，盡管提升審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)是一致的，但是崗位職責(zé)分工又有所不同，分工中有協(xié)作，協(xié)作中又要區(qū)分責(zé)任界限；監(jiān)督中需要理解，理解中又需要相互監(jiān)督，這就需要對(duì)審計(jì)審理人員的角色從多方面加以理解才能把審計(jì)審理工作做好。

三、審計(jì)審理人員的多重角色定位

審計(jì)審理人員不但要處理工作關(guān)系，還要處理人際關(guān)系，并且此人際關(guān)系比一線審計(jì)組成員、審計(jì)組主審及審計(jì)組組長(zhǎng)所面對(duì)的人際關(guān)系更復(fù)雜，處理難度更大，這是因?yàn)楹笳咛幚淼氖菍徲?jì)人員與被審計(jì)人員之間的關(guān)系，既有較明確的相關(guān)制度約束，比如“八不準(zhǔn)”制度，又存在相對(duì)較少的交集，而審計(jì)審理人員所涉及的人際關(guān)系主要是審計(jì)隊(duì)伍的內(nèi)部關(guān)系，所有各方都要對(duì)審計(jì)質(zhì)量負(fù)責(zé)，責(zé)任界限往往難以明確，工作交集也更多，這就需要審計(jì)審理人員注意從多種角色理解審計(jì)審理工作，防止片面化、單一化的理解。

（一）監(jiān)督員。監(jiān)督員是審計(jì)審理人員的首要角色，其主要職責(zé)是鑒定審計(jì)全過(guò)程是否符合相關(guān)的法律法規(guī)要求。這里往往存在兩個(gè)誤區(qū)：一是認(rèn)為審計(jì)審理人員的主要職能是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題就是失職。審計(jì)審理人員的過(guò)于謹(jǐn)慎和嚴(yán)格，給審計(jì)人員帶來(lái)壓力，從而影響到審計(jì)工作，容易讓被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生一些負(fù)面看法，進(jìn)而傳導(dǎo)到與審計(jì)人員的工作溝通，降低溝通效率和質(zhì)量。二是認(rèn)為審計(jì)工作經(jīng)過(guò)審計(jì)組成員現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、審計(jì)組主審和審計(jì)組組長(zhǎng)把關(guān)到審計(jì)審理所有環(huán)節(jié)，已經(jīng)基本完成，審計(jì)底稿、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)疑點(diǎn)等也已完成，后續(xù)的審計(jì)審理相當(dāng)于走個(gè)程序而已。以上誤區(qū)應(yīng)當(dāng)避免，一是不論審計(jì)組成員、審計(jì)組主審還是審計(jì)組組長(zhǎng)，他們都處在審計(jì)一線，在完成審計(jì)底稿、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中都或多或少地受自身認(rèn)知的影響，缺乏站在審計(jì)報(bào)告使用者立場(chǎng)思考問(wèn)題的意識(shí)，即使是換位思考也常常難免有疏漏之處，這就導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)或?qū)徲?jì)報(bào)告往往存在不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，從而存在主觀判斷，并把這種判斷帶入到審計(jì)底稿、審計(jì)推斷和審計(jì)報(bào)告中，這時(shí)審計(jì)審理環(huán)節(jié)就應(yīng)該發(fā)揮提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵作用，審計(jì)審理人員可以從標(biāo)準(zhǔn)、事實(shí)、影響、原因四個(gè)方面獲取審計(jì)證據(jù)，發(fā)揮審計(jì)審理職能。

審計(jì)審理人員作為監(jiān)督員的角色要從審計(jì)工作的本質(zhì)要求出發(fā)開(kāi)展審計(jì)審理工作，不能放過(guò)任何一個(gè)審計(jì)工作中的瑕疵和弊端，要考慮到審計(jì)工作的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，審計(jì)結(jié)論要經(jīng)得起時(shí)間的檢驗(yàn)，如果不注意細(xì)節(jié)，審計(jì)的權(quán)威性就會(huì)受到挑戰(zhàn)，審計(jì)人才在實(shí)戰(zhàn)中的成長(zhǎng)也會(huì)受到不利影響。

審計(jì)審理人員作為監(jiān)督員的角色，在工作中要堅(jiān)持原則，做到既要對(duì)事又要對(duì)人。所謂對(duì)事就是要堅(jiān)持原則，在審計(jì)工作中講政治就是堅(jiān)持原則，在大是大非問(wèn)題上秉公辦事；所謂對(duì)人就是在面對(duì)審計(jì)隊(duì)伍中一些缺乏經(jīng)驗(yàn)或責(zé)任心不夠強(qiáng)的審計(jì)人員，不僅僅是糾錯(cuò)，還要把道理講明白，使他們心悅誠(chéng)服。

審計(jì)審理人員作為監(jiān)督員的角色還要頂住壓力，不要擔(dān)心導(dǎo)致審計(jì)工作返工甚至推倒重來(lái)，因?yàn)楸苊鈱徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生是審理的目的。審計(jì)工作具有系統(tǒng)性，有時(shí)看似問(wèn)題涉及金額不大，但有可能性質(zhì)嚴(yán)重，涉及深層次制度或管理問(wèn)題，需要改革審計(jì)工作方法，這時(shí)審計(jì)人員要提高政治領(lǐng)悟力和政治執(zhí)行力，站在講政治的高度看待審計(jì)審理工作的影響，一旦審計(jì)工作存在工作瑕疵，不但會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)影響審計(jì)治理能力發(fā)揮。

（二）教練員。教練員的職責(zé)是幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)更多的深層次問(wèn)題。其角色比監(jiān)督員的角色要求更高，不但要防微杜漸，更要換位思考，對(duì)審計(jì)一線工作進(jìn)行跟蹤審理，深入了解一線審計(jì)人員的能力、經(jīng)驗(yàn)、性格和審計(jì)工作的詳細(xì)過(guò)程，分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，熟練利用控制表、甘特圖、魚(yú)骨圖等控制工具發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，還要耐心細(xì)心，特別是對(duì)年輕的審計(jì)人員，要循循善誘、認(rèn)真說(shuō)服。

比如某次經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人存在停車(chē)費(fèi)報(bào)銷(xiāo)600元和97號(hào)汽油費(fèi)報(bào)銷(xiāo)1 400元的情況，如果僅僅站在監(jiān)督員的角色可能在指出證據(jù)不足的同時(shí)要求補(bǔ)充證據(jù)即可。但如此做，是否能從根本上解決問(wèn)題呢？如果跟蹤相關(guān)審計(jì)人員就還可能發(fā)現(xiàn)此問(wèn)題會(huì)反復(fù)出現(xiàn)，這就需要審計(jì)審理人員承擔(dān)起教練員的角色，不但可以促進(jìn)一線審計(jì)人員的成長(zhǎng)，也可能減輕后續(xù)審計(jì)審理工作的壓力。在這種情況下作為教練員應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步與一線審計(jì)人員溝通，查明導(dǎo)致此問(wèn)題發(fā)生的各種可能原因，比如有時(shí)是審計(jì)組成員對(duì)審計(jì)證據(jù)的理解不到位，在審計(jì)工作中缺乏邏輯分析、邏輯推理的應(yīng)用能力，也可能是審計(jì)時(shí)間限制、資源限制或條件限制，有時(shí)也可能是審計(jì)人員責(zé)任心不夠強(qiáng)，究竟是哪種原因就需要對(duì)審計(jì)一線情況進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果繪制甘特圖和魚(yú)骨圖，分析原因所在，并提出相應(yīng)的解決方案。

（三）拉拉隊(duì)員。拉拉隊(duì)員的主要職責(zé)是激發(fā)審計(jì)人員的士氣與能量。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)審理人員不論是經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)能力、技術(shù)素養(yǎng)還是業(yè)務(wù)素質(zhì)都要強(qiáng)于一線審計(jì)組成員甚至審計(jì)組組長(zhǎng)或主審，而工作內(nèi)容作為監(jiān)督或教練的角色又容易使審計(jì)審理人員滋生驕傲或自滿情緒，長(zhǎng)期的審計(jì)工作互動(dòng)中審計(jì)審理角色的定位也容易使審計(jì)審理人員對(duì)一線審計(jì)工作中的成績(jī)視而不見(jiàn)，難以發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中的亮點(diǎn)，甚至產(chǎn)生輕視的心理，從而使一線審計(jì)隊(duì)伍的士氣、工作的積極性等受到打擊，甚至產(chǎn)生對(duì)審計(jì)審理工作的畏懼情緒，不利于一線審計(jì)隊(duì)伍的更好成長(zhǎng)。

審計(jì)工作講究以戰(zhàn)代訓(xùn)，要求把每一次審計(jì)項(xiàng)目作為審計(jì)組成員成長(zhǎng)的一次機(jī)會(huì)，那么作為審計(jì)審理人員就要發(fā)現(xiàn)他們的成長(zhǎng)并給予鼓勵(lì)。在實(shí)際的審理工作中審計(jì)審理人員要注意到自己的拉拉隊(duì)員角色，對(duì)一線審計(jì)隊(duì)伍工作的亮點(diǎn)加以肯定和鼓勵(lì)。當(dāng)然，作為拉拉隊(duì)員角色還應(yīng)注意工作方式方法并區(qū)別不同人員、不同情況，鼓勵(lì)要以事實(shí)為依據(jù)，以事理為原則，不能為了鼓勵(lì)而鼓勵(lì)，不要進(jìn)行任何夸大，要出自真誠(chéng)，發(fā)自內(nèi)心，實(shí)現(xiàn)與一線審計(jì)人員的同頻共振，這樣的鼓勵(lì)才會(huì)真正起作用。

（四）宣傳員。宣傳員的職責(zé)是讓外界理解審計(jì)成果。審計(jì)審理工作本身既是審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督，也是審計(jì)傳播平臺(tái)。在審計(jì)審理工作中審計(jì)審理人員要傳播正能量、傳播審計(jì)職業(yè)精神和傳播審計(jì)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、能力和技能。一是傳播正能量。由于審計(jì)工作的特殊性，不論是審計(jì)審理人員還是一線審計(jì)隊(duì)伍都會(huì)接觸到負(fù)面問(wèn)題，作為審計(jì)審理人員，首先要以身作則正確客觀看待審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，不進(jìn)行任何夸大和扭曲，非因工作需要不進(jìn)行過(guò)多的談?wù)摚貏e是絕不能因?yàn)橥瑢儆趯徲?jì)隊(duì)伍不涉及審計(jì)泄密隨意地把這些問(wèn)題作為私下談資。二是傳播審計(jì)職業(yè)精神。所謂身教重于言教，對(duì)于審計(jì)職業(yè)精神的宣傳不能僅限于掛在墻上或口頭上，要把審計(jì)審理工作作為傳播審計(jì)職業(yè)精神的平臺(tái)，使一線審計(jì)隊(duì)伍時(shí)時(shí)感受到審計(jì)職業(yè)精神的內(nèi)涵。三是傳播審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)、能力和技能。審計(jì)審理工作人員既要重視審計(jì)知識(shí)傳播，還要重視審計(jì)技能和能力傳播，要認(rèn)識(shí)到審計(jì)審理工作其實(shí)是一個(gè)很好的審計(jì)技能和能力的傳播平臺(tái)，結(jié)合實(shí)際工作啟發(fā)一線審計(jì)隊(duì)伍對(duì)審計(jì)方法、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行思考，其效果要遠(yuǎn)好于審計(jì)脫產(chǎn)教育培訓(xùn)。而且在審計(jì)過(guò)程中，技能和能力不僅有利于審計(jì)效率的提高，對(duì)審計(jì)人員的工作趣味性、工作氛圍、工作態(tài)度、工作熱情也有重大影響作用。

四、審計(jì)審理人員的素質(zhì)能力要求

一般來(lái)講，特殊的崗位需要對(duì)審計(jì)人員有更高的能力要求（王穎等，2022；王海兵等，2022）。本文結(jié)合審計(jì)審理人員在從事審計(jì)審理工作中承擔(dān)的多重角色，對(duì)其能力培養(yǎng)的要求作出分析。

（一）更高的政治領(lǐng)悟與實(shí)踐能力。政治能力是能力體系的首要要求。審計(jì)長(zhǎng)侯凱指出，必須善于用政治眼光分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)問(wèn)題，這都要求審計(jì)審理人員要特別重視政治能力建設(shè)。監(jiān)督員、教練員、拉拉隊(duì)員、宣傳員都要求審計(jì)審理人員具有更高的政治能力，因此審計(jì)審理人員應(yīng)對(duì)自己提出更高的政治能力要求。審計(jì)審理人員要提升政治能力，提高政治站位，充分利用審計(jì)審理工作不斷加強(qiáng)政治領(lǐng)悟力、政治執(zhí)行力的訓(xùn)練。本著對(duì)黨、對(duì)人民、對(duì)工作負(fù)責(zé)的態(tài)度開(kāi)展審計(jì)審理工作。

（二）更嚴(yán)的自律自覺(jué)與慎獨(dú)能力。審計(jì)審理人員的教練員角色和宣傳員角色都強(qiáng)調(diào)身教重于言教，那么如何才能身教重于言教？從更高的自律要求角度講，就是要在自律的基礎(chǔ)上做到自覺(jué)，在自覺(jué)的基礎(chǔ)上做到慎獨(dú)，審計(jì)審理人員要有更強(qiáng)的自律精神。唯有自律，才能以身作則；唯有自律，才能一以貫之；也唯有自律，才能使人心服口服，才能更好地教育人。自律精神要求審計(jì)審理人員要以最嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和最崇高的審計(jì)職業(yè)精神要求自己，做到慎獨(dú)。什么是審計(jì)審理工作者的慎獨(dú)？就是即使是沒(méi)有任何人在場(chǎng)、沒(méi)有任何人監(jiān)督也要堅(jiān)持最嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和最崇高的審計(jì)職業(yè)精神，把最嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和最崇高的審計(jì)職業(yè)精神作為審計(jì)審理人員自覺(jué)的一貫追求。另外，除了教練員和宣傳員角色，自律能力也是作為監(jiān)督員角色最基本的要求。

（三）更強(qiáng)的系統(tǒng)理解能力、綜合分析能力和敏銳表達(dá)能力。能查能說(shuō)能寫(xiě)是對(duì)審計(jì)相關(guān)人員的基本要求。一是系統(tǒng)理解能力，理解能力是能查能說(shuō)能寫(xiě)的基礎(chǔ)，一是審計(jì)審理人員不但要深刻理解審計(jì)工作中發(fā)生的各類(lèi)審計(jì)事項(xiàng)，還要結(jié)合審計(jì)人員的行為性格習(xí)慣等理解其產(chǎn)生的原因。由于各種條件限制，審計(jì)審理人員獲取的審計(jì)資料畢竟只是一線審計(jì)人員掌握的一部分，一線審計(jì)人員也沒(méi)有可能把所聽(tīng)到、所看到的一切信息全部傳達(dá)給審計(jì)審理人員，這就要求審計(jì)審理人員具備比一線審計(jì)人員更強(qiáng)的理解能力。二是綜合分析能力。分析能力是能說(shuō)和能寫(xiě)的基礎(chǔ)。只有具備分析能力，才能說(shuō)得明白，寫(xiě)得清楚。比如某次專項(xiàng)資金審計(jì)中發(fā)現(xiàn)兩處資產(chǎn)長(zhǎng)期閑置未出租。此問(wèn)題事實(shí)清楚證據(jù)確鑿，但是在掌握事實(shí)依據(jù)的基礎(chǔ)上，還要求審計(jì)審理人員具備相當(dāng)?shù)姆治瞿芰Α４藛?wèn)題是否存在客觀原因？是否是出租條件不具備而長(zhǎng)期閑置？這就要求審計(jì)審理人員具有敏銳的分析能力。三是敏銳表達(dá)能力。表達(dá)能力是能查能說(shuō)能寫(xiě)的關(guān)鍵，審計(jì)審理人員不但要會(huì)表達(dá)，表達(dá)還要敏捷清晰，才能在多重角色中游刃有余。

五、結(jié)束語(yǔ)

本文從審計(jì)審理工作的內(nèi)涵出發(fā)，提出審計(jì)審理人員在審計(jì)系統(tǒng)中既是監(jiān)督員，又是一線審計(jì)隊(duì)伍的教練員、拉拉隊(duì)員、宣傳員。通過(guò)分析審計(jì)審理人員所承擔(dān)的這些角色，我們認(rèn)為審計(jì)審理人員應(yīng)當(dāng)具備更高的政治能力、更嚴(yán)格的自律能力和更強(qiáng)的系統(tǒng)理解能力、綜合分析能力和敏銳表達(dá)能力，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)特別加強(qiáng)審計(jì)審理工作者以上方面能力的培養(yǎng)，選用更優(yōu)秀更富有經(jīng)驗(yàn)的人員承擔(dān)審計(jì)審理工作。