張 軍

河南財經(jīng)政法大學(xué) 刑事司法學(xué)院,河南 鄭州 450046

針對重大違法行為開展審計查核,是審計機關(guān)的法定職責(zé),更是以國家審計助力國家治理的主要手段。在實際操作中,針對重大違法行為的查核一直是審計機關(guān)的重要工作。自黨的十八大以來,審計機關(guān)在審計過程中查出了一些侵害國家和人民利益的違法違紀問題[1],這對深入開展反腐倡廉、強化對權(quán)力的監(jiān)督和制約起到了積極作用。按照政策演變的情況,審計機關(guān)查核重大違法行為與國家治理、反腐敗一脈相承,并在實踐中進行著理論創(chuàng)新和應(yīng)用創(chuàng)新。一直以來,審計機關(guān)都將涉及資金分配和資源組織的領(lǐng)域視為重大違法行為的易發(fā)區(qū)和高發(fā)區(qū),并結(jié)合典型案件、事項和公告列舉的案例,深入探討重大違法行為的特點,深入分析重大違法行為的規(guī)律和成因,以此提升其查核重大違法行為的質(zhì)量。但在實際工作中,受到多種因素影響,審計機關(guān)對重大違法行為的查核存在審計事項模糊、審計數(shù)據(jù)缺失、審計證據(jù)不足、審計方法不當(dāng)、處理處罰意見不及時和審計程序不規(guī)范等問題。為了提升查核重大違法行為的質(zhì)量,審計機關(guān)既要提升對該問題的思維認識,積極開展外部調(diào)查和溝通交流,也要以客觀、公正、科學(xué)的態(tài)度對重大違法行為進行定性,并在內(nèi)部磋商和優(yōu)化查核過程中積極尋找存在問題的原因和解決問題的對策。

一、審計機關(guān)查核重大違法行為的主要途徑、基本方法和關(guān)鍵線索

對審計機關(guān)來說,發(fā)現(xiàn)和查核重大違法行為是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,既要不斷加大對不法分子的查處力度,充分發(fā)揮審計監(jiān)督的震懾作用,降低財政資金和國有資產(chǎn)的流失程度,也要把握查核的“度”:既不能超越真實性去單純查處重大違法行為,也不能超越真實性和合法性去評價審計的效益性[2]。雖然審計機關(guān)和司法機關(guān)持續(xù)加大打擊力度,集中力量重點查處重大違法行為,但是仍顯現(xiàn)出一些問題和弊端[3],增加了審計機關(guān)查核的難度。審計機關(guān)一方面要尋找正確、有效的審計監(jiān)督途徑,全方位、系統(tǒng)化地對重大違法行為進行真實性、合法性和有效性的檢查和監(jiān)督,另一方面要制定查核計劃和創(chuàng)新查核方法,借此厘清重大違法行為的真實情況,捍衛(wèi)國有資產(chǎn)安全和確保社會資源公平分配。

(一)審計機關(guān)查核重大違法行為的主要途徑

第一, 在審計工作開始之前進行實地調(diào)查,以便初步掌握審計對象的基本情況。調(diào)查內(nèi)容涉及審計對象的領(lǐng)導(dǎo)干部的任職情況,審計對象所屬行業(yè)、領(lǐng)域的現(xiàn)實情況,審計對象的資金賬戶和金融賬戶情況,以及審計對象的財務(wù)報表和會計資料等。第二,在實地調(diào)查的基礎(chǔ)上尋找審計線索。為了在審計工作中發(fā)現(xiàn)有價值的線索,審計機關(guān)需要選派審計人員與審計對象中的各類人員進行交談,也可以結(jié)合審計需要,重點對普遍性、傾向性和苗頭性問題進行問卷調(diào)查,確保審計工作的開展始終圍繞審計目標,且具有針對性、啟發(fā)性和策略性。審計人員要結(jié)合具體情況選取時機,確定“合適”的詢問和問卷調(diào)查人員,通過深入觀察并借助經(jīng)驗,重點關(guān)注相關(guān)人員的言談舉止和動作表情,以此發(fā)現(xiàn)與重大違法行為有關(guān)的審計線索。第三,通過對舉報信息的分析,加深對審計對象的了解。審計機關(guān)要查核舉報者提出的問題和舉報線索的真實性、合法性和有效性,按照相關(guān)線索,審查工作是否能夠順利執(zhí)行,并針對相關(guān)疑點,展開實質(zhì)性調(diào)查。第四,對審計對象的銀行賬戶進行分析,厘清有價值的審計線索。就審計對象來說,其個人或者所在組織的經(jīng)濟活動,大多要經(jīng)過銀行賬戶并留下“蛛絲馬跡”,審計機關(guān)查核重大違法行為時,關(guān)注其銀行賬戶,不但可以了解違規(guī)資金的運行軌跡、收支規(guī)模和使用方向,還能讓審計線索得到進一步延伸并相互印證。第五,對審計對象原始證據(jù)進行審核,發(fā)現(xiàn)更有價值的審計線索。在審計機關(guān)查核違法行為尤其是重大違法行為的過程中,原始憑證的作用不可替代。原始憑證能夠展示審計對象的業(yè)務(wù)行為,通過對憑證中關(guān)鍵信息的搜集和查證,往往能夠得到有價值的審計證據(jù),這是審計機關(guān)實現(xiàn)審計目標的重要途徑。在實際操作中,審計機關(guān)要重點查核原始憑證中是否出現(xiàn)了篡改數(shù)據(jù)、偽造事項和虛開票據(jù)等情況,還要確認收款收據(jù)或者報銷所用發(fā)票是否存在按順序號使用或者缺號使用的情況。

(二)審計機關(guān)查核重大違法行為的基本方法

目前,審計機關(guān)查核重大違法行為有代表性和使用相對廣泛的五種基本方法包括:第一,核對法。審計機關(guān)查核重大違法行為雖然關(guān)聯(lián)著“重大違法行為”這一關(guān)鍵事項,但在查核過程中,卻要從微觀層面入手,運用核對法開展細致入微的查核工作。一方面,審計人員要收集審計對象使用過的發(fā)票、收據(jù)和存根聯(lián)等,一旦發(fā)現(xiàn)上述票據(jù)編號是連續(xù)的、不存在缺號和缺頁的情況,就可懷疑其中存在重大違法行為。另一方面,審計人員要確認已經(jīng)作廢的發(fā)票、收據(jù)正聯(lián)和入賬聯(lián)是否粘貼在存根聯(lián)上,發(fā)票和收據(jù)存根聯(lián)的合計數(shù)與入賬數(shù)是否相符,一旦出現(xiàn)異常,就可懷疑其中存在重大違法行為。第二,查賬法。審計機關(guān)要重點關(guān)注審計對象是否存在私開現(xiàn)金支票支取現(xiàn)金但不入賬的情況。因此,在查賬過程中,審計機關(guān)需要重點查閱現(xiàn)金支票的缺號且不入賬的情況,而對于重大違法行為更要重點關(guān)注審計對象的銀行存款賬戶,將其與銀行對賬單進行比對,以此來查清問題的來龍去脈。第三,追查法。部分重大違法行為存在通過虛設(shè)賬戶侵吞公款或者轉(zhuǎn)移資金的情況,而上述行為大多存在于應(yīng)收賬款和應(yīng)付貨款等往來結(jié)算賬戶方面。因此,審計機關(guān)要運用追查法厘清應(yīng)收貨款賬戶上處理壞賬損失手續(xù)的完備性和真實性。第四,驗證法。部分重大違法行為存在收到的其他現(xiàn)金款項沒有如實入賬,而選擇直接沖銷該賬戶的情況,也有部分重大違法者把該賬戶轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款賬目上所虛擬的暫付款賬目后,再通過開具現(xiàn)金支票的形式中飽私囊。對于上述問題,審計機關(guān)應(yīng)運用驗證法全面核對現(xiàn)金收入憑證和各賬戶信息,并系統(tǒng)審查其他應(yīng)收款賬目上的暫付賬戶,由此查清所關(guān)聯(lián)的違法行為。第五,關(guān)聯(lián)法。審計機關(guān)查核重大違法行為時要重點關(guān)注審計對象隱瞞收入和搞“小金庫”的情況。上述情況大多發(fā)生在審計對象處理廢舊物資等其他收入、營業(yè)外收入或代人套購物資方面,意在借此獲得所得款項,但隱瞞不入賬,部分會留作審計對象的“小金庫”,或者截留為其他經(jīng)營利潤收入。對于這類問題,審計機關(guān)要結(jié)合賬目之間的聯(lián)系,運用關(guān)聯(lián)法查清上述收入的來龍去脈,確保查處違法行為時有證可循。

(三)審計機關(guān)查核重大違法行為的關(guān)鍵線索

在審計實踐中,需要全面提高審計信息透明度,對審計對象的經(jīng)濟活動進行及時且有效的監(jiān)督。同時,各級審計機關(guān)要認識到查核重大違法行為是審計工作的“重頭戲”,要在戰(zhàn)略上高度重視,在增強審計工作使命感和責(zé)任感的同時,積極尋找查核重大違法行為的關(guān)鍵線索。第一,重點結(jié)合審計對象的財務(wù)資料開展審計查核。首先,重點關(guān)注審計對象資金賬戶和資金流向,通過多種途徑獲取審計對象完整的財務(wù)信息。審計人員要讓審計對象提供銀行賬戶的全部對賬單。倘若其無法或者拒不提供上述信息,審計人員可以依法查詢審計對象及其關(guān)聯(lián)單位的賬戶明細,厘清其資金流向。其次,重點關(guān)注審計對象虛開發(fā)票和套取財政資金的違法行為。近年來,審計署披露的大量典型案件中,虛開套取財政資金的占比較高,審計機關(guān)應(yīng)加大對此類案件的查處力度。最后,重點關(guān)注應(yīng)繳費沒有入賬和未能及時入賬的問題。部分行政事業(yè)單位通過計算機信息系統(tǒng)開展收繳費業(yè)務(wù),審計人員需要深入分析信息系統(tǒng)的安全性,尋找信息系統(tǒng)存在的漏洞,一旦發(fā)現(xiàn)“資金安全漏洞”就要保持高度警惕,為發(fā)現(xiàn)重大違法行為確定線索。第二,針對審計對象內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié),開展重大違法行為的查核工作。首先,關(guān)注內(nèi)控嚴重失效的環(huán)節(jié)。對審計對象來說,內(nèi)部控制能力越強,資產(chǎn)的保值效果越好,內(nèi)部控制能力越弱,越有可能造成資產(chǎn)流失,越易引發(fā)重大違法行為。在審計機關(guān)查核中,審計人員要認識到審計對象如果存在會計賬簿管理混亂且存在原始憑證丟失等情況,說明其內(nèi)部控制能力較弱,此時就要重點關(guān)注其中可能出現(xiàn)的重大違法行為。其次,重點關(guān)注審計對象的改制及其成效。包括行政事業(yè)單位等在內(nèi)的部分社會組織在改制重組的過程中,會引發(fā)國有資產(chǎn)變化。此時,如果其內(nèi)部控制缺位,相關(guān)人員就容易在利益的驅(qū)使下,導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。第三,結(jié)合審計對象的重大決策和重大項目尋找重大違法行為的線索。首先,重點關(guān)注審計對象重大采購活動和招投標行為。審計人員要以規(guī)范化的視角透視招投標中的違規(guī)行為。通過核對采購物資或者開展工程比對試驗,審計人員可以鎖定重大違法行為的線索。同時,審計人員要對決策過程進行關(guān)注,看其是否做到了公正公開。其次,審計人員要通過明察暗訪的形式對審計對象的會議紀要等資料進行查閱,了解決策過程是否公開透明、是否存在商業(yè)賄賂和違法轉(zhuǎn)包等重大問題。尤其是涉及重大經(jīng)濟決策和重大投資的項目,審計人員要深入了解項目的可行性,并對可行性研究報告進行查閱,以此了解資金來源、資金走向、工程進度和投資效益等情況。第四,重點關(guān)注審計對象和其他單位之間的異常往來,尤其是異常經(jīng)濟往來,以發(fā)現(xiàn)可能存在的重大違法行為的線索。首先,關(guān)注審計對象和下屬單位之間的異常往來。當(dāng)審計對象和下屬單位之間的關(guān)系復(fù)雜,下屬單位是審計對象調(diào)節(jié)利潤的場所時,審計機關(guān)更要以資金流向為核心,追蹤資金的走向。其次,關(guān)注審計對象和其他企業(yè)之間頻繁的資金往來。部分業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁的企業(yè)特別是民營企業(yè),可能存在與行政事業(yè)單位共同套取財政資金行為,從而造成重大違法行為。

二、審計機關(guān)查核重大違法行為的基本要求和原則——以車險理賠為例

近年來,通過加大審計監(jiān)督力度,審計機關(guān)有效預(yù)防和查實了一些重大違法行為,既對審計對象的經(jīng)濟活動產(chǎn)生了影響,對相關(guān)責(zé)任人產(chǎn)生了震懾效應(yīng),審計監(jiān)督力度的持續(xù)加大,也極大堅定了審計人員的審計決心和信心,使之能夠克服畏難情緒和困難阻力,嚴肅查處重大違法行為。考慮到很多重大違法案件都要大量消耗審計人力、物力和財力,對審計效率提出了極高要求,因此在查核重大違法行為的過程中,審計機關(guān)要按照查核重大違法行為的基本要求,并始終堅持查核的原則。

(一)審計機關(guān)查核保險領(lǐng)域重大違法行為的基本要求

重大違法行為隱蔽較深,對審計人員來說,既要掌握財經(jīng)審計法規(guī),依法審計、依法處理,也要善于發(fā)現(xiàn)重大違法行為,厘清一般違反財經(jīng)法規(guī)行為和重大違法行為之間的區(qū)別。對于重大違法行為,審計機關(guān)需要依據(jù)程序移送到紀檢、監(jiān)察和司法機關(guān),或者移送到有關(guān)部門立案查處,也可以得到政府同意后開展協(xié)同反腐[4],并對查處情況進行跟蹤。同時,審計機關(guān)要充分考慮審計環(huán)境變化對審計力度的影響,通過制定查核計劃和創(chuàng)新查核方法,有效應(yīng)對重大違法作案手法隱蔽、情況復(fù)雜的特點,讓此類案件能夠得到依法處理,并針對異常變動的指標數(shù)據(jù)和樣本進行重點查核。所謂的指標數(shù)據(jù)包括階段經(jīng)營數(shù)據(jù)和疑點數(shù)據(jù)。對于階段經(jīng)營數(shù)據(jù),審計機關(guān)可以參照會計期間主要領(lǐng)域KPI指標情況、同期比對和平均值比對等,確定變動較大的異常指標,并分析具體的差異原因。以車險理賠為例,審計機關(guān)可以通過訪談管理層的形式了解是否存在理賠政策調(diào)整和自然災(zāi)害發(fā)生等導(dǎo)致理賠成本增加的因素,然后依據(jù)時間節(jié)點,對非車險理賠數(shù)據(jù)進行調(diào)取,在設(shè)定條件篩選異常數(shù)據(jù)后,可以查核期間是否存在違規(guī)承保、手續(xù)費及傭金超比例支付、賠案案卷存在重大缺陷和資金收取違規(guī)等情況[5],以此分析資金運行的合理性、可行性和規(guī)律性,繼而確定是否存在重大違法行為。對于疑點數(shù)據(jù),審計機關(guān)需要通過篩選特殊數(shù)據(jù)加以確定。為此,審計機關(guān)需要明確審計目標和數(shù)據(jù)提取要求,防止提取數(shù)據(jù)大而全。同時,審計機關(guān)可以通過個別核對形式,查核特殊數(shù)據(jù)信息的準確性和一致性,確定其中是否存在某些險種某些時段集中退保的情況,如果證據(jù)的充足性和有效性得不到保證,就可以認為其中存在重大違法行為。

(二)審計機關(guān)查核保險領(lǐng)域重大違法行為的原則

第一,圍繞疑點,關(guān)注重點。審計機關(guān)要不遺漏任何一個疑點,無論是疑點數(shù)據(jù)還是疑點物證都要全面搜集;對審計對象頻繁接受監(jiān)管機構(gòu)處罰的事項要重點關(guān)注,通過審前分析尋找具有更高關(guān)聯(lián)度且存在異常重要時間節(jié)點的事件,往往能把重大違法行為涉及的人員和部門等聯(lián)系起來,對提升審計查核質(zhì)量大有幫助。第二,緊密聯(lián)系,提升質(zhì)量。在查核重大違法行為的過程中,審計人員需要獨立、條理清晰地查找證據(jù)和進行邏輯分析,確保審計推理、審計證據(jù)完整而準確;同時,要深入查實案卷情況中的疑點,重點關(guān)注案發(fā)時間、報案時間、立案時間、結(jié)案時間以及彼此之間的時間差,看其是否合理。第三,體現(xiàn)邏輯性。在查核重大違法行為的過程中,審計機關(guān)只要認定審計證據(jù)不充足并影響問題定性,就要積極和審計對象溝通,防止陷入“想當(dāng)然”的陷阱當(dāng)中。為此,審計人員要確定報案的第一時間,案卷內(nèi)是否有事發(fā)現(xiàn)場的證明材料,在進行現(xiàn)場查勘調(diào)查時,是否采取了“雙人制”模式,在查驗審計依據(jù)時,是否針對著重大違法問題查找理論依據(jù),問題的細節(jié)和制度規(guī)定間的差別是否表述清晰,是否實現(xiàn)了客觀現(xiàn)象和主觀分析深度融合等。第四,提升審計訪談效果。在查核重大違法行為的過程中,審計機關(guān)要針對審計發(fā)現(xiàn)的問題和審計對象進行溝通,并共同保證問題的解決。通常情況下,審計對象和相關(guān)當(dāng)事人出于本能會作出無差錯舉證。而在某些專業(yè)領(lǐng)域,和審計人員相比,審計對象和相關(guān)當(dāng)事人大多是專家,后者為了減輕罪責(zé),會以專業(yè)術(shù)語和牽強解釋的名詞等“欺騙”審計人員,以僥幸心理逃脫處罰。因此,對審計人員來說,要注重談話方式和調(diào)查形式,在緊扣審計主題的同時,對審計對象進行正確引導(dǎo),使之更好地“服務(wù)”于審計工作的開展。

三、審計機關(guān)查核重大違法行為質(zhì)量提升的路徑

(一)提升全面查核能力

第一,增強質(zhì)量意識。對審計機關(guān)和審計人員來說,要提升查核重大違法行為的質(zhì)量,就需要在審計工作中打破僵化思維,在“依法審計”“求真務(wù)實”等原則的基礎(chǔ)上,不斷增強質(zhì)量意識[6]。第二,基于客觀事實開展審計工作。審計機關(guān)查核重大違法行為時要進行嚴格的外部調(diào)查,以此獲取外部證明材料和案件線索。其間,審計機關(guān)要做好調(diào)查前的準備工作,制定調(diào)查提綱和考察方案,為可能出現(xiàn)的不利情況做好預(yù)案。第三,多角度查核。審計人員應(yīng)從司法機關(guān)和犯罪嫌疑人的雙重視角,對取證材料和審計定性進行審視并主動提出異議,通過自我否定提升審計質(zhì)量,確保審計查核的合理性和準確性。第四,保持查核程序的正義性。在查核重大違法行為過程中,審計機關(guān)既要體現(xiàn)實體正義,依法查核重大違法行為,也要重視程序正義,以法定職責(zé)和權(quán)限為框架,依法開展審計工作。

(二)提升審慎定性能力

第一,充分認識重大違法行為的危害。審計機關(guān)要不斷增強發(fā)現(xiàn)重大違法行為案件的意識,在審計體制和機制方面努力改進,積極優(yōu)化常規(guī)審計程序和審計偏重面,全面增強審計人員查核重大違法行為的責(zé)任心和使命感,通過對審計對象的深入研究和深刻認識,持續(xù)提升審計查核質(zhì)量。第二,大膽假設(shè)、小心求證和依法認定重大違法線索,防范非法取證。司法機關(guān)要對涉嫌重大違法行為的,依據(jù)罪刑法定原則確認其是否符合犯罪構(gòu)成要件,依法認定涉嫌違法犯罪的罪名,而且要盡量避免有可能引發(fā)行政訴訟和行政復(fù)議的非法取證問題,切實維護法律公正和審計權(quán)威。第三,提升審計證據(jù)的證明力,確保與其他證據(jù)彼此印證。審計機關(guān)應(yīng)該強化和紀檢監(jiān)察、司法部門的配合與協(xié)同,讓查核重大違法行為取得良好效果。同時,審計人員在查核重大違法行為要件內(nèi)容時,要確保審計證據(jù)都能夠盡量取得,以及不同證據(jù)之間不存在沖突且能相互印證。第四,針對不同性質(zhì)的重大違法行為采取有針對性的審計措施。在依法取證的過程中,審計機關(guān)既要確保審計形式完備和做好審計組織工作,也要按照特定時期內(nèi)的行業(yè)、犯罪和情節(jié)等的不同,有針對性地查核重大違法行為,同時要結(jié)合歷史時期、主觀意識、人員就業(yè)和社會穩(wěn)定等因素,提升查核重大違法行為的質(zhì)量。