梁 季 胥 玲

內(nèi)容提要：近年來(lái)慈善事業(yè)和慈善捐贈(zèng)發(fā)展呈現(xiàn)出新態(tài)勢(shì)、新特點(diǎn)，這給稅收優(yōu)惠政策提出了新要求。本文在梳理當(dāng)前政策基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策與慈善捐贈(zèng)發(fā)展不相適應(yīng)之處，提出了思路性政策建議，一是將服務(wù)捐贈(zèng)納入優(yōu)惠政策體系；二是針對(duì)主要接受非貨幣性慈善捐贈(zèng)的慈善組織，完善其享受稅收優(yōu)惠政策的資格條件；三是前瞻性地研究新型非貨幣財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)相關(guān)的優(yōu)惠政策和配套管理措施；四是推進(jìn)慈善信托相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的研究和出臺(tái)。

自2016 年我國(guó)《慈善法》頒布，圍繞慈善捐贈(zèng)相關(guān)的公共政策的討論便一直持續(xù)至今?！洞壬品ā访鞔_要求稅收在政策和管理上對(duì)慈善捐贈(zèng)傾斜，近幾年，為激勵(lì)慈善事業(yè)發(fā)展，稅收制度改革和政策調(diào)整也通盤(pán)考量了慈善捐贈(zèng)的實(shí)踐需要，但仍存在一些不足，需要適時(shí)調(diào)整。慈善捐贈(zèng)以捐贈(zèng)額的大小可以分為零星小額捐贈(zèng)①例如，近年來(lái)備受關(guān)注的“九九公益日”，推廣了人人捐贈(zèng)的觀念，出現(xiàn)了大量9.9 元的捐贈(zèng)。和一定數(shù)額之上的捐贈(zèng)。由于零星小額與一定數(shù)額之上的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的訴求和面臨的稅收問(wèn)題存在較大差異，本文以一定數(shù)額之上的慈善捐贈(zèng)（以下提到慈善捐贈(zèng)均為一定數(shù)額以上的慈善捐贈(zèng)）為研究對(duì)象，探究慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在的不足，以期為未來(lái)改革提供有益參考。

一、我國(guó)慈善捐贈(zèng)現(xiàn)狀

我國(guó)慈善捐贈(zèng)發(fā)展至今，已經(jīng)初具規(guī)模，且呈現(xiàn)出一些特征。

（一）我國(guó)慈善捐贈(zèng)的規(guī)模

近十年來(lái)，我國(guó)慈善捐贈(zèng)發(fā)展較快。民政部發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2022 年6 月底，全國(guó)登記認(rèn)定的慈善組織超過(guò)1.2 萬(wàn)個(gè)，在慈善組織增長(zhǎng)的同時(shí)，依托我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展，慈善捐贈(zèng)額也在快速增長(zhǎng)。2010 年至2021 年，我國(guó)GDP 規(guī)模從41.2 萬(wàn)億元增加到114.4 萬(wàn)億元，名義年均增長(zhǎng)率為9.7%②國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)，http：//www.stats.gov.cn/sj/zbjs/202302/t20230202_1897090.html。，同期社會(huì)捐贈(zèng)總額從1032 億元增長(zhǎng)至1450 億元③民政部官網(wǎng)，https：//www.mca.gov.cn/。，年均增長(zhǎng)率為3.1%。自2011 年開(kāi)始，由北京師范大學(xué)公益研究院和中國(guó)公益學(xué)院開(kāi)始聯(lián)合發(fā)布《中國(guó)捐贈(zèng)百杰榜》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“百杰榜”），至今已有十多年，成為反映我國(guó)個(gè)人（企業(yè)）慈善捐贈(zèng)的權(quán)威榜單。2011 年至2020 年，中國(guó)捐贈(zèng)百杰累計(jì)663 人上榜，累計(jì)捐贈(zèng)2191.16 億元①北京師范大學(xué)中國(guó)公益研究院發(fā)布的《中國(guó)捐贈(zèng)百杰榜（2020）》《中國(guó)捐贈(zèng)百杰榜十年回顧與展望》，http：//www.bnu1.org/list_246.html。；2021 年，中國(guó)慈善百杰榜前三位捐贈(zèng)額均超過(guò)100 億元，百杰榜第100 位捐贈(zèng)者捐贈(zèng)額也高達(dá)3000 萬(wàn)元②北京師范大學(xué)中國(guó)公益研究院發(fā)布的《中國(guó)捐贈(zèng)百杰榜（2021）》，http：//www.bnu1.org/list_246.html。?！吨袊?guó)慈善捐贈(zèng)百杰榜》在一定程度上體現(xiàn)了當(dāng)前我國(guó)慈善捐贈(zèng)的一些特征，因此本文以其數(shù)據(jù)為代表來(lái)分析我國(guó)慈善捐贈(zèng)的相關(guān)特征。

（二）我國(guó)慈善捐贈(zèng)特征

通過(guò)對(duì)歷年《中國(guó)捐贈(zèng)報(bào)告》《中國(guó)慈善捐助報(bào)告》和《中國(guó)慈善捐贈(zèng)百杰榜》相關(guān)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)慈善捐贈(zèng)近10 年來(lái)呈現(xiàn)以下特征：

第一，個(gè)人大額捐贈(zèng)總額占社會(huì)捐贈(zèng)總額的比重較高，且占比波動(dòng)較大。例如，2011 年我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)總額為845 億元，百杰榜捐贈(zèng)總額為122 億元，占比為14.4%；2014 年我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)總額為1058 億元，百杰榜捐贈(zèng)總額為304 億元，占比為28.7%；2020 年我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)總額為1534 億元，百杰榜捐贈(zèng)總額為308 億元，占比為20.1%；2021 年我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)總額為1450 億元，百杰榜捐贈(zèng)總額為697.24 億元，占比為48.1%。占比雖然波動(dòng)較大，但大多數(shù)年份保持在15%以上，且總體呈上升趨勢(shì)。

第二，慈善捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)類(lèi)型逐漸多元化，但目前仍以股權(quán)為主。隨著財(cái)富載體多樣化，慈善捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)類(lèi)型也逐漸多元，捐贈(zèng)標(biāo)的不再局限于現(xiàn)金，逐漸擴(kuò)展至股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、軟件代碼等。比如，南京大學(xué)前身金陵大學(xué)校長(zhǎng)陳裕光于1995 年將其故居無(wú)償捐贈(zèng)給愛(ài)德基金會(huì)，作為基金會(huì)總部辦公樓；2021 年，華為將鴻蒙操作系統(tǒng)源代碼，百度將百度超級(jí)鏈（XuperChain）捐贈(zèng)給開(kāi)放原子開(kāi)源基金會(huì)，等等。

以2011 年曹德旺發(fā)起的股權(quán)捐贈(zèng)為標(biāo)志，股權(quán)成為近年來(lái)大額捐贈(zèng)的主要財(cái)產(chǎn)類(lèi)型。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2011—2021 年累計(jì)共有22 筆股權(quán)捐贈(zèng)③《2017 年中國(guó)捐贈(zèng)百杰榜：何享健家族68 億排榜首》，第一財(cái)經(jīng)，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=1591654849234 732559&wfr=spider&for=pc。，僅2021 年度就至少有8 筆股權(quán)捐贈(zèng)，且這期間有8 個(gè)年度慈善捐贈(zèng)百杰榜中排名第一的捐贈(zèng)均采用股權(quán)捐贈(zèng)。

第三，慈善捐贈(zèng)資金流出地和流入地愈發(fā)集中，主要集中于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。從慈善捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)流出地來(lái)看，以個(gè)人捐贈(zèng)為代表，2011 年至2020 年個(gè)人慈善捐贈(zèng)總額最高的省份為經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的廣東省，達(dá)704.2 萬(wàn)億元，上海、浙江、北京以及福建等經(jīng)濟(jì)大省緊隨其后。

從慈善捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)流入地來(lái)看，以個(gè)人捐贈(zèng)為代表，2013—2020 年，國(guó)內(nèi)接受大額捐贈(zèng)的省份主要集中在東部地區(qū)。比如，2013 年?yáng)|部地區(qū)接受大額捐贈(zèng)的占比為85.7%，此后逐年下降至2016 年占比57.6%，2020 年占比為89.1%。東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，慈善家聚集，有反哺本地的偏好，同時(shí)高校林立，慈善家的慈善捐贈(zèng)多流向東部地區(qū)的高等教育領(lǐng)域。

第四，慈善捐贈(zèng)的捐贈(zèng)領(lǐng)域主要集中于教育、扶貧等領(lǐng)域。2011 年至2020 年，慈善捐贈(zèng)目標(biāo)集中于教育、扶貧、醫(yī)療等民生和基礎(chǔ)領(lǐng)域，服務(wù)于國(guó)家發(fā)展和提升人民福祉。從規(guī)模來(lái)看，教育是穩(wěn)定流入且接收捐贈(zèng)最多的領(lǐng)域（除2019 年外），2020 年更是借助在線(xiàn)教育的東風(fēng)，接受捐贈(zèng)額創(chuàng)歷史新高，達(dá)到233 億元，以個(gè)人捐贈(zèng)為代表的教育領(lǐng)域慈善捐贈(zèng)占個(gè)人大額捐贈(zèng)總額的75%。教育成為最重要捐贈(zèng)領(lǐng)域的一個(gè)重要原因是校友捐贈(zèng)熱。扶貧、醫(yī)療健康領(lǐng)域接受捐贈(zèng)的規(guī)模在逐年增加，環(huán)保領(lǐng)域接受大額捐贈(zèng)的占比比較穩(wěn)定。

二、我國(guó)慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策分析

我國(guó)慈善捐贈(zèng)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策歷經(jīng)多年發(fā)展演變，形成了覆蓋捐贈(zèng)者、受贈(zèng)者、受贈(zèng)機(jī)構(gòu)的較為完整的政策體系，有力地推動(dòng)了我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展，但實(shí)踐中還存在一些問(wèn)題，需要研究解決。

（一）我國(guó)慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策演變概析

我國(guó)慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策隨公益事業(yè)發(fā)展以及稅收制度改革而不斷演進(jìn)、調(diào)整，大額捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策也隨捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)類(lèi)型的多元而不斷完善。以重大政策調(diào)整變化為標(biāo)志，可以將近20年的政策演變分為四個(gè)階段：

1.起步階段：相關(guān)稅收優(yōu)惠政策力度較小，受惠面較窄

2008 年之前，我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展處在起步階段，慈善資源不足，慈善組織數(shù)量少且運(yùn)作不盡規(guī)范。截至2007 年底，在各級(jí)民政部門(mén)注冊(cè)的慈善基金會(huì)共1369 家①數(shù)據(jù)來(lái)源：民政部發(fā)布的《2008 年度中國(guó)慈善捐助報(bào)告》，http：//cn.chinagate.cn/reports/2009-03/12/content_1743 0785_2.htm。，此時(shí)企業(yè)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)多為實(shí)物和現(xiàn)金，且多采取直接捐贈(zèng)方式。

與當(dāng)時(shí)的慈善捐贈(zèng)實(shí)踐相對(duì)應(yīng)，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的體系化程度不高，相關(guān)稅法中關(guān)于慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策僅作了原則性規(guī)定，落實(shí)難度較大。僅有數(shù)十家慈善組織享有企業(yè)所得稅的減免稅資格，且以正列舉方式明確于相關(guān)法律法規(guī)中。為應(yīng)對(duì)重大自然災(zāi)害和重大突發(fā)疫情（如2003年非典）出臺(tái)的臨時(shí)性稅收優(yōu)惠政策，受益企業(yè)和個(gè)人也較為有限。

2.突破階段：立法確認(rèn)，相關(guān)稅收優(yōu)惠政策大幅推進(jìn)

這一時(shí)期，我國(guó)的慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要是針對(duì)現(xiàn)金和實(shí)物捐贈(zèng)。2008 年我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，徹底統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度，這為我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策體系化奠定了制度基礎(chǔ)，首次將符合條件的非營(yíng)利組織收入享受免稅待遇寫(xiě)入法律，并在相關(guān)政策文件中明確了非營(yíng)利組織的認(rèn)定條件。此外，還有其他稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)進(jìn)口捐贈(zèng)物資免征進(jìn)口環(huán)節(jié)相關(guān)稅收、對(duì)突發(fā)重大自然災(zāi)害捐贈(zèng)給予稅收優(yōu)惠等。

這一時(shí)期慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的相關(guān)管理制度也在不斷調(diào)整完善。2014 年，為了順應(yīng)發(fā)展需要，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕13號(hào)），對(duì)非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定相關(guān)要求進(jìn)行細(xì)微調(diào)整，刪去了公益性或者非營(yíng)利性必須在中國(guó)境內(nèi)的限制。

2009 年之前，我國(guó)相關(guān)財(cái)務(wù)制度對(duì)慈善捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)類(lèi)型有所限制，不允許股權(quán)捐贈(zèng)。2009 年，在曹德旺申請(qǐng)向河仁慈善基金會(huì)捐贈(zèng)股權(quán)事件的推動(dòng)下，捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)類(lèi)型的相關(guān)財(cái)務(wù)制度得以修訂，但股權(quán)捐贈(zèng)仍面臨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策障礙。

3.實(shí)質(zhì)進(jìn)展階段：《慈善法》頒布，相關(guān)稅收優(yōu)惠體系進(jìn)一步確立

為系統(tǒng)性解決股權(quán)捐贈(zèng)所面臨的所得稅問(wèn)題，2016 年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕45 號(hào)），完善了公益慈善捐贈(zèng)中股權(quán)定價(jià)的相關(guān)規(guī)定，允許以股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額，從而實(shí)現(xiàn)了慈善捐贈(zèng)中股權(quán)捐贈(zèng)方在捐贈(zèng)環(huán)節(jié)的“零稅負(fù)”。

緊隨其后，2016 年《中華人民共和國(guó)慈善法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《慈善法》）頒布，在其第七十九條至八十二條中明確，捐贈(zèng)方、受贈(zèng)慈善機(jī)構(gòu)以及受贈(zèng)方均可以依法享受稅收優(yōu)惠。之后的個(gè)人所得稅改革充分體現(xiàn)了《慈善法》的精神，細(xì)化了關(guān)于慈善捐贈(zèng)的相關(guān)政策條款。

在完善相關(guān)稅收制度和政策的同時(shí)，與稅收優(yōu)惠相關(guān)聯(lián)的慈善資格認(rèn)定管理辦法也在不斷完善。2018 年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)非營(yíng)利組織免稅資格和公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的享受條件進(jìn)行了較大調(diào)整，以適應(yīng)慈善事業(yè)發(fā)展的需要。

4.持續(xù)完善階段：突發(fā)事件捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策及時(shí)出臺(tái)

2020 年，為應(yīng)對(duì)突發(fā)的新冠疫情，我國(guó)及時(shí)出臺(tái)了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，積極幫扶企業(yè)和個(gè)人渡過(guò)難關(guān)，其中包括鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)的多個(gè)稅收優(yōu)惠政策，大大突破了正常時(shí)期的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部對(duì)公益慈善捐贈(zèng)相關(guān)管理辦法進(jìn)行了完善，對(duì)公益慈善捐贈(zèng)稅前扣除資格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整。

綜上，我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的演變呈現(xiàn)以下三個(gè)特點(diǎn)：一是慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策是適應(yīng)慈善事業(yè)發(fā)展的需要而不斷完善的，也就是說(shuō)，慈善事業(yè)的發(fā)展是推動(dòng)政策調(diào)整的主要?jiǎng)右颉６谴壬凭栀?zèng)稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)從事后政策關(guān)懷向事前政策引導(dǎo)轉(zhuǎn)變；由最初以減輕突發(fā)災(zāi)害、重大疫情以及重要事件的負(fù)面影響為目標(biāo)，向以稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)和個(gè)人向國(guó)家倡導(dǎo)的領(lǐng)域和項(xiàng)目實(shí)施捐贈(zèng)為目標(biāo)轉(zhuǎn)變。三是慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的支持重點(diǎn)從應(yīng)對(duì)突發(fā)性事件的捐贈(zèng)向持續(xù)性慈善捐贈(zèng)轉(zhuǎn)變，稅收優(yōu)惠政策所覆蓋的財(cái)產(chǎn)類(lèi)型也更加多元，從現(xiàn)金、實(shí)物捐贈(zèng)擴(kuò)展至股權(quán)捐贈(zèng)。

（二）我國(guó)慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析

自1994 年以來(lái)，我國(guó)針對(duì)受贈(zèng)方（慈善機(jī)構(gòu)等）、捐贈(zèng)方以及受益方出臺(tái)了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，形成現(xiàn)行慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策體系。

1.慈善捐贈(zèng)受贈(zèng)方適用的稅收優(yōu)惠政策

慈善捐贈(zèng)的受贈(zèng)方在當(dāng)前的稅收法律法規(guī)中以多種稱(chēng)謂①多個(gè)稱(chēng)謂包括非營(yíng)利組織、社會(huì)團(tuán)體、人民團(tuán)體等。非營(yíng)利組織的范圍最廣，包括在民政部門(mén)登記的基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，以及不在民政部門(mén)登記的人民團(tuán)體或者事業(yè)單位。這些組織均可能是公益慈善捐贈(zèng)的受贈(zèng)方，依法享受公益慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。出現(xiàn)，本文將符合享受慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策條件的相關(guān)機(jī)構(gòu)統(tǒng)稱(chēng)為慈善組織，并以此為基礎(chǔ)討論慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

慈善捐贈(zèng)受贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在所得稅方面，即對(duì)取得“非營(yíng)利組織免稅資格”的慈善組織的相關(guān)收入免征企業(yè)所得稅。免稅收入的范圍包括：（1）接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；（2）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款形成的收入，以及其他政府補(bǔ)助收入，但不包含因政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)取得的收入；（3）按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款的利息收入。此外，對(duì)于慈善組織受贈(zèng)的免稅收入對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，允許其在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。非營(yíng)利組織免稅資格取得有效期為5 年。

2.慈善捐贈(zèng)的捐贈(zèng)方適用的稅收優(yōu)惠政策

個(gè)人、公司和其他組織的捐贈(zèng)可以就其捐贈(zèng)額抵減企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅稅基，允許抵減的條件是取得慈善組織開(kāi)具的公益慈善捐贈(zèng)票據(jù)。

企業(yè)所得稅方面。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時(shí)，受贈(zèng)方必須具備公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，且向捐贈(zèng)方開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)。特殊情況下的慈善捐贈(zèng)允許全額稅前扣除。例如，企業(yè)向承擔(dān)疫情防控任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)防疫物資，無(wú)需取得公益事業(yè)捐贈(zèng)收據(jù)，且允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

個(gè)人所得稅方面。2018 年修訂的個(gè)人所得稅法中明確規(guī)定：“個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定?！币恍┨貏e事業(yè)和組織的慈善捐贈(zèng)可以稅前全額扣除，主要包含12 項(xiàng)政策，覆蓋教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等事業(yè)以及19 家基金會(huì)。

3.慈善捐贈(zèng)受益方適用的稅收優(yōu)惠政策

公益慈善捐贈(zèng)主要用于教育、民政等公益事業(yè)，遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)，以及特定困難人群。受益方接受捐贈(zèng)的收入一般應(yīng)該根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定納稅，但是針對(duì)特定事件有免稅規(guī)定。比如，2015 年財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂?zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕27 號(hào)）中明確，對(duì)因慈善捐贈(zèng)受益的企業(yè)、農(nóng)村信用社、個(gè)人免征相應(yīng)所得稅。

（三）我國(guó)慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題分析

我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策體系經(jīng)過(guò)不斷調(diào)整，日趨完備，但實(shí)踐中相關(guān)優(yōu)惠政策仍存在一些問(wèn)題，有待解決。

1.服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)沒(méi)有進(jìn)入公益慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的考慮范疇

較之實(shí)物和現(xiàn)金捐贈(zèng)，我國(guó)服務(wù)（勞務(wù)）慈善捐贈(zèng)發(fā)展相對(duì)滯后，制度不完善是其重要原因之一。首先，我國(guó)《慈善法》中關(guān)于服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定缺失。服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)是國(guó)際社會(huì)普遍承認(rèn)的捐贈(zèng)形式，但目前我國(guó)《慈善法》第三十四條規(guī)定，“本法所稱(chēng)慈善捐贈(zèng)，是指自然人、法人和其他組織基于慈善目的，自愿、無(wú)償贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)”；第三十六條規(guī)定，“捐贈(zèng)人捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)。捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)包括貨幣、實(shí)物、房屋、有價(jià)證券、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有形和無(wú)形財(cái)產(chǎn)”。因此，服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)并非《慈善法》規(guī)定的捐贈(zèng)活動(dòng)。其次，目前針對(duì)服務(wù)（勞務(wù)）類(lèi)捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策缺失。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2016 年發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）中明確，對(duì)用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的無(wú)償提供服務(wù)，不視同銷(xiāo)售，免征增值稅，但是關(guān)于服務(wù)（勞務(wù)）所得稅優(yōu)惠政策一直未明確。最后，服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)的計(jì)價(jià)和會(huì)計(jì)核算規(guī)則不完備。根據(jù)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)不予確認(rèn)公允價(jià)值，但是可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做相關(guān)披露，這意味著在會(huì)計(jì)制度中，服務(wù)捐贈(zèng)（勞務(wù)）不被認(rèn)可。

2.慈善組織年度慈善活動(dòng)支出的要求仍需調(diào)整

慈善組織獲得“兩免”資格是捐贈(zèng)方和受贈(zèng)方享受所得稅優(yōu)惠政策最重要的前置條件。根據(jù)2020年我國(guó)發(fā)布的《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局民政部公告2020 年第27 號(hào)），公益慈善捐贈(zèng)稅前扣除資格的取得需要滿(mǎn)足八個(gè)條件，其中包括對(duì)慈善組織當(dāng)年慈善活動(dòng)支出的要求。具體為：對(duì)不具有公開(kāi)募捐資格的社會(huì)組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年末凈資產(chǎn)的比例均不得低于8%。這一要求對(duì)于受贈(zèng)資產(chǎn)主要為大額非現(xiàn)金資產(chǎn)的慈善組織而言存在一定困難，這一問(wèn)題會(huì)隨著非現(xiàn)金形式大額捐贈(zèng)的興起而更加突出。例如，以接受軟件代碼捐贈(zèng)為主的基金會(huì)，因其接受捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)金額大且不易變現(xiàn)，難以滿(mǎn)足上述慈善支出8%的要求，而無(wú)法享受稅收優(yōu)惠。

3.部分大額無(wú)形資產(chǎn)難以定價(jià)成為新型捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的主要障礙

我國(guó)公益慈善捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)類(lèi)型愈發(fā)多元，知識(shí)產(chǎn)權(quán)如軟件代碼捐贈(zèng)等正在興起，這對(duì)當(dāng)前慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策提出了新要求。但是，因與稅基確定密切相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)定價(jià)問(wèn)題尚未完全解決，新型捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)缺乏會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。目前，貨幣、房屋以及股權(quán)等捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)因有相應(yīng)市場(chǎng)價(jià)參考，其定價(jià)較為容易，但是知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)以及特殊的高價(jià)值實(shí)物財(cái)產(chǎn)的定價(jià)則比較困難。2020 年，華為將鴻蒙操作系統(tǒng)代碼捐贈(zèng)給開(kāi)放原子能開(kāi)源基金會(huì)，百度超級(jí)鏈（XuperChain）也向原子開(kāi)源基金會(huì)捐贈(zèng)了軟件代碼，這些開(kāi)源代碼的捐贈(zèng)無(wú)疑會(huì)促進(jìn)我國(guó)信息軟件行業(yè)生態(tài)的更快更好發(fā)展，應(yīng)給與稅收激勵(lì)，但因這類(lèi)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)無(wú)法定價(jià)，相應(yīng)也無(wú)法出臺(tái)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

4.慈善信托稅收優(yōu)惠政策的研究和出臺(tái)需要跟進(jìn)

慈善信托在我國(guó)呈方興未艾之勢(shì)，不僅規(guī)模發(fā)展較快，單只產(chǎn)品金額亦較大。根據(jù)民政部官網(wǎng)數(shù)據(jù)，截至2022 年7 月28 日，我國(guó)國(guó)內(nèi)共備案慈善信托905 單，總規(guī)模41.9 億元。其中，2022 年新增備案113 單，新增備案規(guī)模2.1 億元。截至2023 年6 月底，我國(guó)備案慈善信托1354 單，信托合同規(guī)模59.38 億元。

慈善信托是《慈善法》明確的促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的形式之一，也應(yīng)有配套稅收優(yōu)惠政策予以支持，但目前關(guān)于慈善信托稅收優(yōu)惠政策遲遲未出臺(tái)，不利于慈善信托的發(fā)展。依照現(xiàn)行稅法，慈善信托產(chǎn)品和慈善信托托管機(jī)構(gòu)不能參照基金會(huì)等慈善組織享有各項(xiàng)免稅資格，包括：首先，慈善信托設(shè)立之時(shí)，慈善信托的發(fā)起人不能就該單信托產(chǎn)品享受稅前扣除資格；其次，慈善信托產(chǎn)品在保值增值的運(yùn)營(yíng)中，所有收益均需要依法繳納各項(xiàng)稅費(fèi)。

三、關(guān)于慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的思考與對(duì)策建議

隨著我國(guó)慈善捐贈(zèng)的快速發(fā)展，慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策也需要滿(mǎn)足實(shí)踐的需要，適時(shí)做出調(diào)整，其中也包括與政策相關(guān)聯(lián)的管理規(guī)定。

（一）關(guān)于稅收激勵(lì)促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的思考

1.稅收對(duì)慈善事業(yè)發(fā)展具有重要激勵(lì)作用，但應(yīng)客觀理性看待其作用程度

毋庸置疑，稅收對(duì)慈善事業(yè)具有激勵(lì)作用，有助于慈善事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，國(guó)內(nèi)外實(shí)踐均證明了這一點(diǎn)。但同時(shí)也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到稅收對(duì)我國(guó)慈善事業(yè)激勵(lì)作用的有限性，以及我國(guó)慈善事業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的敏感程度不及預(yù)期。比如，2016 年出臺(tái)的關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)按成本計(jì)價(jià)政策（具體見(jiàn)財(cái)稅〔2016〕45 號(hào)文件）實(shí)現(xiàn)了捐贈(zèng)環(huán)節(jié)捐贈(zèng)方的“零”稅負(fù)，再配之以“企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”政策①參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79 號(hào)）第六條，“關(guān)于免稅收入所對(duì)應(yīng)的費(fèi)用扣除問(wèn)題根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”，也基本能夠?qū)崿F(xiàn)公益性捐贈(zèng)在使用環(huán)節(jié)、受贈(zèng)機(jī)構(gòu)開(kāi)展公益性活動(dòng)的“輕”稅負(fù)，但該政策出臺(tái)后，并沒(méi)有像預(yù)期那樣帶來(lái)公益性捐贈(zèng)的大幅增長(zhǎng)。2016 年之后我國(guó)慈善捐贈(zèng)百杰榜中的股權(quán)捐贈(zèng)并沒(méi)有出現(xiàn)大幅增長(zhǎng)，2017—2020 年股權(quán)捐贈(zèng)總額均遠(yuǎn)低于2016 年。再比如，2018 年我國(guó)完善了企業(yè)所得稅捐贈(zèng)稅前扣除政策，即從2016 年9 月1 日起，企業(yè)捐贈(zèng)支出超過(guò)當(dāng)年利潤(rùn)12%的部分，可以向未來(lái)3 年結(jié)轉(zhuǎn)，政策有很大突破，但無(wú)論從2016 年企業(yè)捐贈(zèng)規(guī)模來(lái)看，還是從企業(yè)捐贈(zèng)占比來(lái)看，都無(wú)法體現(xiàn)出該稅收優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的顯著激勵(lì)作用。

我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展受歷史傳統(tǒng)文化、國(guó)情特征、稅制特點(diǎn)以及慈善發(fā)展階段等多種因素影響，稅收激勵(lì)是其中重要一環(huán)，但應(yīng)理性客觀看待稅收激勵(lì)在其中的作用。當(dāng)然，這并不否認(rèn)稅收激勵(lì)在我國(guó)慈善發(fā)展中的重要作用。

2.稅收政策激勵(lì)效應(yīng)的發(fā)揮受多重因素影響

慈善稅收激勵(lì)政策的制定與完善，不但要內(nèi)洽于本國(guó)稅制體系，還要考慮慈善組織發(fā)育程度、內(nèi)控治理能力以及我國(guó)稅收征管能力。慈善稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果更是受政策配套管理辦法、慈善組織財(cái)務(wù)管理水平、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)和財(cái)稅部門(mén)征管人員的政策熟悉程度等多重因素的影響。因此，從慈善稅收優(yōu)惠政策效應(yīng)最大化的角度來(lái)看，需要各方共同努力，確保各方政策和管理辦法的配套協(xié)調(diào)，方能形成合力。

（二）完善慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的思路性建議

基于前文提出的問(wèn)題及原因分析，本文提出如下思路性建議：

第一，借《慈善法》修法之際，將服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)納入慈善活動(dòng)范圍，研究制定服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，并完善相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)的慈善屬性及地位的明確是制定服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的前提和基礎(chǔ)，因此出臺(tái)服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策首先要確定其法律地位，因此可以考慮借《慈善法》修訂之時(shí)，將服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)納入慈善活動(dòng)，并在配套修訂完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，基于服務(wù)（勞務(wù)）特點(diǎn)出臺(tái)相應(yīng)的所得稅免稅和稅前扣除優(yōu)惠政策，確保服務(wù)（勞務(wù)）捐贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)享受同等的優(yōu)惠待遇，鼓勵(lì)服務(wù)業(yè)參與捐贈(zèng)，促進(jìn)慈善事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

例如，在美國(guó)，服務(wù)捐贈(zèng)被認(rèn)為是對(duì)公益事業(yè)進(jìn)行非貨幣支持的重要形式。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995 年發(fā)布實(shí)施的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第116 號(hào)——捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》中的第九條明確了服務(wù)捐贈(zèng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，包括價(jià)值創(chuàng)造和專(zhuān)業(yè)技能要求等。

第二，完善以接受非貨幣性捐贈(zèng)為主的慈善組織取得“公益性捐贈(zèng)扣除”資格的條件。如前文所述，公益活動(dòng)支出占上年度凈資產(chǎn)比重8%以上是不具有慈善組織取得“公益性捐贈(zèng)扣除”資格的必備條件之一。非貨幣大額捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)類(lèi)型的興起以及多元化，大大提高了以接受非貨幣性大額捐贈(zèng)為主的慈善組織的凈資產(chǎn)規(guī)模，從而增加了這類(lèi)慈善組織滿(mǎn)足公益活動(dòng)支出占上年度凈資產(chǎn)比重（8%）的難度。為了順應(yīng)當(dāng)前我國(guó)大額捐贈(zèng)的現(xiàn)實(shí)以及未來(lái)發(fā)展需要，有必要完善該類(lèi)慈善組織“公益性捐贈(zèng)扣除”資格的條件。

一是沿用目前測(cè)度指標(biāo)，但視慈善組織類(lèi)型和凈資產(chǎn)規(guī)模情況而適度降低當(dāng)年公益活動(dòng)支出占上年度凈資產(chǎn)的比重。這種完善思路的好處在于，沿用了現(xiàn)行“兩免”資格取得條件所采用的衡量指標(biāo)，只是在指標(biāo)具體數(shù)值上予以調(diào)整，便于慈善組織學(xué)習(xí)和理解政策，操作上難度也不大，并且有現(xiàn)行相關(guān)慈善組織類(lèi)似管理辦法可供參照。2016 年民政部、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于慈善組織開(kāi)展慈善活動(dòng)年度支出和管理費(fèi)用的規(guī)定》（民發(fā)〔2016〕189 號(hào)）中，針對(duì)不同類(lèi)型、不同資產(chǎn)規(guī)模的慈善組織，設(shè)定不同的公益活動(dòng)支出占上年末凈資產(chǎn)比重的具體標(biāo)準(zhǔn)。比如，對(duì)不具有公開(kāi)募捐資格的基金會(huì)，如果上年末凈資產(chǎn)高于800 萬(wàn)元（含本數(shù)）以上人民幣，年度慈善活動(dòng)支出不低于6%；上年末凈資產(chǎn)在400（含本數(shù)）至800 萬(wàn)元的，公益活動(dòng)支出占比不得低于7%，等等。因此，政策制定和執(zhí)行更便利。至于降低幅度，可以考慮以民發(fā)〔2016〕189 號(hào)的相關(guān)指標(biāo)值為底線(xiàn)，結(jié)合實(shí)際確定適合當(dāng)前以非貨幣捐贈(zèng)為主的慈善組織取得“公益性捐贈(zèng)稅前扣除”資格的具體標(biāo)準(zhǔn)。二是增補(bǔ)新指標(biāo)，即以當(dāng)年公益慈善活動(dòng)支出占上一年度總收入的比重作為這類(lèi)慈善組織獲得“公益性捐贈(zèng)稅前扣除”資格的備選（可選）指標(biāo)。該指標(biāo)的好處是收支掛鉤，且已有先例。根據(jù)2020 年財(cái)政部、稅務(wù)總局和民政部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部公告2020 年第27 號(hào)）的規(guī)定，“具有公開(kāi)募捐資格的社會(huì)組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年總收入的比例均不得低于70%?！?jì)算該支出比例時(shí)，可以用前三年收入平均數(shù)代替上年總收入?！币虼丝梢钥紤]將該指標(biāo)的適用范圍擴(kuò)大至以接受非貨幣性大額捐贈(zèng)為主的不具有公開(kāi)募捐資格的慈善組織，且可根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，適度調(diào)整該指標(biāo)的具體標(biāo)準(zhǔn)。

第三，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，前瞻性研究新型非貨幣財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策和配套管理措施。鑒于非貨幣慈善捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)類(lèi)型不斷多元化的趨勢(shì)，有必要持續(xù)跟蹤其發(fā)展態(tài)勢(shì)，前瞻性地研究、儲(chǔ)備政策并適時(shí)推出，尤其要研究諸如前文述及的華為鴻蒙、百度超級(jí)鏈（XuperChain）等代碼捐贈(zèng)方和受贈(zèng)方的稅收激勵(lì)政策。這類(lèi)代碼捐贈(zèng)對(duì)于提升我國(guó)基礎(chǔ)研究競(jìng)爭(zhēng)力，抓住數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇具有重要的戰(zhàn)略意義。

這類(lèi)捐贈(zèng)表現(xiàn)出以下特點(diǎn)：對(duì)于捐贈(zèng)方而言，代碼開(kāi)發(fā)成本巨大，給予開(kāi)發(fā)成本稅前扣除的稅收待遇對(duì)于降低代碼開(kāi)發(fā)成本，提高開(kāi)發(fā)單位研發(fā)能力，提升開(kāi)發(fā)單位無(wú)償捐贈(zèng)意愿意義重大。對(duì)于接受這類(lèi)代碼捐贈(zèng)的受贈(zèng)方（如基金會(huì)）而言，往往是除了這一筆不產(chǎn)生現(xiàn)金流收入的捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)外，其現(xiàn)金類(lèi)捐贈(zèng)收入極少甚至沒(méi)有，因而無(wú)法滿(mǎn)足享受企業(yè)所得稅免稅待遇的條件。

未來(lái)可以從以下兩種思路完善這類(lèi)慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策：一是將其納入目前“兩免”政策框架中，但對(duì)其資格申請(qǐng)適用特殊條件；二是采取“一事一議”方式，將其作為特殊的慈善捐贈(zèng)，適用特殊政策。

第四，強(qiáng)化研究，推動(dòng)慈善信托相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)。慈善信托發(fā)展較快，因而與慈善信托相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策需要根據(jù)實(shí)踐需求加快研究出臺(tái)。首先，要大力完善慈善信托管理制度，明確慈善信托的管理需求、慈善信托的慈善活動(dòng)資金保障、慈善信托的監(jiān)督管理職責(zé)及相關(guān)部門(mén)的分工，為慈善信托稅收優(yōu)惠政策體系的建立夯實(shí)管理基礎(chǔ)；其次，要加快研究慈善信托的實(shí)踐特點(diǎn)，搜集相關(guān)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)慈善稅收相關(guān)優(yōu)惠政策的出臺(tái)提供支撐。