王婷婷

關(guān)鍵詞 新就業(yè)形態(tài) 零工經(jīng)濟(jì) 類勞動(dòng)關(guān)系 稅法要素 數(shù)據(jù)治理

〔中圖分類號(hào)〕ＤＦ４３２；Ｆ８１０．４２ 〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕Ａ 〔文章編號(hào)〕０４４７－６６２Ｘ（２０２３）０４－０１１８－１１

一、問題的提出

以互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)和新興科技引入為節(jié)點(diǎn)，零工經(jīng)濟(jì)可以劃分為“傳統(tǒng)零工經(jīng)濟(jì)”和“新零工經(jīng)濟(jì)”兩個(gè)階段。傳統(tǒng)零工經(jīng)濟(jì)是指具有一定技能的勞動(dòng)者獨(dú)立自主參與臨時(shí)性工作的經(jīng)濟(jì)形式；新零工經(jīng)濟(jì)，亦稱互聯(lián)網(wǎng)零工經(jīng)濟(jì)，是依托互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)等技術(shù)快速匹配供需方，使勞動(dòng)者根據(jù)自身資源、技能乃至興趣愛好，利用碎片化時(shí)間向用戶提供服務(wù)、獲取報(bào)酬的新型人力資源分配模式。① 零工經(jīng)濟(jì)的高速增長助推了各國平臺(tái)勞動(dòng)者群體的出現(xiàn)。數(shù)據(jù)顯示，美國自由職業(yè)者在２０２２年已達(dá)６０００萬人，占美國總勞動(dòng)力人口的３９％，為美國經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)了１．３５萬億美元的年收入。②我國零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展也已進(jìn)入了３．０階段，從數(shù)量上看，我國零工經(jīng)濟(jì)就業(yè)人數(shù)已突破２億人，并將在２０３６年升至４億人；③從規(guī)模上看，２０２３年我國靈活用工市場(chǎng)規(guī)模將從２０２２年的１萬億元增加至１．４萬億元，④零工經(jīng)濟(jì)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響重大。

然而，零工經(jīng)濟(jì)在促進(jìn)就業(yè)的同時(shí)，也給稅制設(shè)計(jì)和稅收征管帶來了難題。一方面，由于與傳統(tǒng)雇傭體系脫鉤，部分零工從業(yè)者、平臺(tái)公司利用稅收實(shí)體規(guī)則滯后的漏洞避稅，造成了稅收流失和收入分配不均問題；另一方面，由于零工市場(chǎng)涉稅信息披露不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以根據(jù)既有稅收程序規(guī)則開展稅收?qǐng)?zhí)法。為此，我國近年來陸續(xù)出臺(tái)政策文件，為零工經(jīng)濟(jì)的稅法治理提供支持。２０１９年８月，國務(wù)院辦公廳在《關(guān)于促進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)規(guī)范健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔２０１９〕３８號(hào)）中首提“推動(dòng)建立健全適應(yīng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)的新型監(jiān)管機(jī)制”。人力資源社會(huì)保障部等部門于２０２１年７月發(fā)布《關(guān)于維護(hù)新就業(yè)形態(tài)勞動(dòng)者勞動(dòng)保障權(quán)益的指導(dǎo)意見》（人社部發(fā)〔２０２１〕５６號(hào)），明確要“創(chuàng)新方式方法，……為企業(yè)和勞動(dòng)者提供便捷化的勞動(dòng)保障、稅收、市場(chǎng)監(jiān)管等政策咨詢服務(wù)”。在國際層面，ＯＥＣＤ也先后于２０１９年、２０２０年發(fā)布《共享和零工經(jīng)濟(jì)：對(duì)平臺(tái)賣家進(jìn)行有效征稅》（以下簡稱《有效征稅報(bào)告》）《平臺(tái)運(yùn)營商對(duì)共享和零工經(jīng)濟(jì)中賣家進(jìn)行報(bào)告的規(guī)則范本》（以下簡稱《規(guī)則范本》），通過賦予平臺(tái)運(yùn)營商必要的信息報(bào)送義務(wù)等方式提高零工經(jīng)濟(jì)課稅透明度，為其稅收征管提供支撐。

針對(duì)零工經(jīng)濟(jì)稅法治理難題，國內(nèi)外學(xué)者加強(qiáng)研究并提出應(yīng)對(duì)方案，主要包括：第一，零工經(jīng)濟(jì)的納稅義務(wù)確定問題及應(yīng)對(duì)。有學(xué)者主張，線上零工從業(yè)者的納稅義務(wù)需要結(jié)合普通法測(cè)試和經(jīng)濟(jì)事實(shí)測(cè)試綜合認(rèn)定，前者重在判斷雇傭關(guān)系是否成立，后者重在認(rèn)定實(shí)質(zhì)課稅條件是否達(dá)成。① 也有學(xué)者指出在傳統(tǒng)“雇員”與“獨(dú)立承包商”二元關(guān)系劃分下，零工經(jīng)濟(jì)難以納入稅法治理范疇，且會(huì)加大政府舉證責(zé)任，應(yīng)通過明確分類規(guī)則的方式解決。② 第二，零工經(jīng)濟(jì)的稅收征管難題及回應(yīng)。有學(xué)者分析了零工經(jīng)濟(jì)的政策適用與稅收治理難點(diǎn)，從稅制要素、稅收征管、協(xié)同共治、權(quán)益維護(hù)等方面提出應(yīng)對(duì)之策。③也有學(xué)者指出零工經(jīng)濟(jì)模式的特殊性帶來了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需要完善稅收政策及征管措施。④ 還有學(xué)者建議通過完善自然人稅收治理體系、平衡地區(qū)間稅收利益以及強(qiáng)化稅收協(xié)同義務(wù)來加強(qiáng)零工經(jīng)濟(jì)治理。⑤

整體而言，既有研究取得了一定進(jìn)展，但較多局限于經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的視角分析，從法學(xué)層面開展的深度研究不足，有關(guān)稅法規(guī)則的系統(tǒng)性建議亦不多見。黨的二十大報(bào)告指出，要“完善勞動(dòng)者權(quán)益保障制度，加強(qiáng)靈活就業(yè)和新就業(yè)形態(tài)勞動(dòng)者權(quán)益保障”，在對(duì)零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行肯定的同時(shí)，也提出了更高期許。在此背景下，系統(tǒng)梳理零工經(jīng)濟(jì)稅法治理的困境與緣由，并在此基礎(chǔ)上深化相關(guān)領(lǐng)域稅法制度改革和征管創(chuàng)新，既關(guān)乎零工從業(yè)者合法權(quán)益的保障，也是零工經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展的內(nèi)在要求。鑒于此，本文研究的貢獻(xiàn)主要在于：一是從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的視角客觀揭示零工經(jīng)濟(jì)帶來的稅收機(jī)遇與挑戰(zhàn)，提出要“一分為二”地看待零工經(jīng)濟(jì)的利弊并予以制度回應(yīng)；二是從制度供給的視角分析現(xiàn)行稅法制度與零工經(jīng)濟(jì)稅法治理的不適應(yīng)之處，提出應(yīng)對(duì)思路；三是從國家治理視角提出加強(qiáng)零工經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)要素的稅法規(guī)制以及防范“隱蔽性雇傭”下的稅收風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)措施，為我國零工經(jīng)濟(jì)的稅法治理提出應(yīng)對(duì)之策。

二、零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的稅收機(jī)遇與挑戰(zhàn)

隨著數(shù)字技術(shù)和平臺(tái)發(fā)展，零工經(jīng)濟(jì)下的個(gè)體開啟了從“單位人”向“平臺(tái)人”的轉(zhuǎn)變。零工經(jīng)濟(jì)的核心在于每個(gè)人都能分享自身的空閑資源和特長來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，借助平臺(tái)找到低門檻、靈活性的自由職業(yè)。當(dāng)前，零工經(jīng)濟(jì)加速著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和勞動(dòng)力結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，已成為國家吸納就業(yè)的“蓄水池”與解決就業(yè)難題的“緩沖器”，并對(duì)我國稅收領(lǐng)域帶來了深刻影響。

１．零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的稅收機(jī)遇

第一，零工經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展能夠擴(kuò)大稅源。在零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，從業(yè)者通過分享資產(chǎn)、資源、時(shí)間或技能獲取經(jīng)濟(jì)收益的同時(shí)，也創(chuàng)造了新的市場(chǎng)，吸引新的從業(yè)者加入其中，零工經(jīng)濟(jì)的正面溢出效應(yīng)愈發(fā)顯著。據(jù)統(tǒng)計(jì)，２０１９年零工經(jīng)濟(jì)對(duì)ＧＤＰ總增量的貢獻(xiàn)度為１０．４３％，到２０３５年該比例預(yù)計(jì)將升至１３２６％。① 在稅收領(lǐng)域，零工市場(chǎng)新增就業(yè)人員的收入增長將帶來稅收收入，同時(shí)從業(yè)者兼具商品或服務(wù)的研發(fā)者、設(shè)計(jì)者、銷售者等多重身份，能有效推動(dòng)相關(guān)行業(yè)發(fā)展，稅源也得以擴(kuò)大。

第二，零工經(jīng)濟(jì)信息技術(shù)助力稅征效率提升。與傳統(tǒng)“打零工”方式不同，新零工經(jīng)濟(jì)建立在數(shù)字化平臺(tái)基礎(chǔ)上，便利了市場(chǎng)資源供需各方即時(shí)“入駐”。② 尤其是外賣、民宿、出行企業(yè)等借助綜合性數(shù)字技術(shù)的網(wǎng)絡(luò)撮合、聚合應(yīng)用，建立了資訊發(fā)達(dá)、成本低廉、方便快捷的數(shù)字化服務(wù)平臺(tái)，將不成規(guī)模、人員分散、流動(dòng)性強(qiáng)的零工經(jīng)濟(jì)進(jìn)行有效集聚。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)＋稅務(wù)”“大數(shù)據(jù)＋稅務(wù)”等技術(shù)手段更好地掌握納稅人信息，降低了征管成本。

第三，零工經(jīng)濟(jì)增強(qiáng)稅收征管透明度。零工經(jīng)濟(jì)在融入數(shù)字化的過程中，以現(xiàn)金為支付手段形成的電子交易和支付數(shù)據(jù)也被記錄在相關(guān)平臺(tái)。相比紙質(zhì)模式下的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，交易過程中形成的電子數(shù)據(jù)將及時(shí)、全面地反映在數(shù)字平臺(tái)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助平臺(tái)數(shù)據(jù)的信息“留痕”能夠?qū)崿F(xiàn)“動(dòng)態(tài)＋風(fēng)險(xiǎn)”監(jiān)管，針對(duì)性地開展納稅評(píng)估、稽查監(jiān)管，從而提升稅收征管透明度。

２．零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)

第一，零工經(jīng)濟(jì)的多元開放性對(duì)稅收監(jiān)管的挑戰(zhàn)。零工經(jīng)濟(jì)對(duì)地理空間、經(jīng)營成本等要素的要求較低，吸引了眾多勞動(dòng)者的參與，且能夠借助數(shù)字平臺(tái)的聚合力量，與大企業(yè)平等享有競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。正是由于零工經(jīng)濟(jì)具有很強(qiáng)的包容性和靈活性，我國既鼓勵(lì)該領(lǐng)域的創(chuàng)新，又強(qiáng)調(diào)要堅(jiān)持包容審慎原則應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）明確提出，要“堅(jiān)持包容審慎原則，積極支持新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式健康發(fā)展”。③ 但是，如何做好鼓勵(lì)創(chuàng)新與包容審慎之間的平衡，使稅收制度在新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)發(fā)展中保持穩(wěn)定性、靈活性與兼容性，面臨較大挑戰(zhàn)。對(duì)于尚處于發(fā)展中階段的零工經(jīng)濟(jì)，一旦稅收制度設(shè)置過松，將帶來大量監(jiān)管盲區(qū)；而一旦設(shè)置過嚴(yán)，又將擠壓零工從業(yè)者的生存空間，制約經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新和健康發(fā)展。

第二，零工經(jīng)濟(jì)的任務(wù)化供需匹配對(duì)課稅公平的挑戰(zhàn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，零工經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式不斷分化，零工從業(yè)者的收入和生存狀態(tài)也因技能和服務(wù)事項(xiàng)的不同而呈現(xiàn)差異。④ 數(shù)字平臺(tái)企業(yè)可以通過將一般納稅人切分為小規(guī)模納稅人的方式，享受“化整為零”帶來的稅收紅利。然而，對(duì)于零工從業(yè)者而言，他們很難與平臺(tái)之間構(gòu)筑勞動(dòng)關(guān)系，難以享受“五險(xiǎn)一金”保障，如果再按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”而非“經(jīng)營所得”課稅，可能帶來稅負(fù)的不公平。就此而言，如何針對(duì)零工從業(yè)者的收入來源進(jìn)行差異化稅收治理，對(duì)具有經(jīng)營性質(zhì)的零工從業(yè)者進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅存有挑戰(zhàn)。

第三，零工經(jīng)濟(jì)的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)性對(duì)信息控稅的挑戰(zhàn)。在零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，平臺(tái)和從業(yè)者往往借助“大數(shù)據(jù)下的任務(wù)化模式”完成交易，具有“隱蔽性雇傭”特征。部分從業(yè)人員為規(guī)避高額稅收采取層層嵌套、陰陽合同等形式將資金流水復(fù)雜化，加大了稅務(wù)征管難度。同時(shí)，零工經(jīng)濟(jì)的線上化、分散化導(dǎo)致一些平臺(tái)交易的業(yè)務(wù)流、資金流、合同流、發(fā)票流并未實(shí)現(xiàn)“四流一致”，稅務(wù)部門難以與零工平臺(tái)以及銀行、市場(chǎng)監(jiān)管部門等實(shí)現(xiàn)信息共享，數(shù)據(jù)收集的完整性和真實(shí)性難以保障。

三、零工經(jīng)濟(jì)的稅法治理困境

零工經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收實(shí)踐帶來的挑戰(zhàn)亟需稅法制度給予及時(shí)回應(yīng)，然而，我國稅法制度在規(guī)制和保障零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面具有滯后性和不完備性，難以實(shí)現(xiàn)適度激勵(lì)與嚴(yán)格監(jiān)管的有機(jī)平衡。

１．適應(yīng)性困境：零工經(jīng)濟(jì)下的稅法要素認(rèn)定難題

第一，零工經(jīng)濟(jì)的納稅主體身份難以認(rèn)定。根據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第４條的規(guī)定，納稅主體主要包括納稅人、扣繳義務(wù)人兩類。在零工經(jīng)濟(jì)中，納稅主體涉及零工從業(yè)者、在線平臺(tái)和企業(yè)等。對(duì)于在線平臺(tái)和相關(guān)企業(yè)，其當(dāng)然屬于稅收監(jiān)管對(duì)象之列，但在零工經(jīng)濟(jì)平臺(tái)中，零工個(gè)體參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)作的深度、廣度和頻次空前，他們有時(shí)以個(gè)人身份出現(xiàn)，有時(shí)又以個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)身份出現(xiàn)。當(dāng)其以個(gè)人身份出現(xiàn)時(shí)，傳統(tǒng)上要求市場(chǎng)主體在工商部門正式注冊(cè)、取得營業(yè)證和稅號(hào)才能從事生產(chǎn)經(jīng)營的市場(chǎng)監(jiān)管方式難以適用。① 與此同時(shí)，零工經(jīng)濟(jì)主要通過數(shù)字平臺(tái)運(yùn)行，而網(wǎng)絡(luò)身份信息的虛擬化和數(shù)字平臺(tái)管控的非規(guī)范性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在識(shí)別和認(rèn)定納稅人身份信息時(shí)存在較大難度。

第二，應(yīng)稅項(xiàng)目難以判定。零工經(jīng)濟(jì)借助平臺(tái)信息撮合實(shí)現(xiàn)供給方與需求方之間的利益匹配，并由此形成Ｃ２Ｃ、Ｃ２Ｂ、Ｂ２Ｃ及Ｂ２Ｂ等不同經(jīng)營方式，交易的復(fù)雜性也帶來了應(yīng)稅項(xiàng)目的確立困境。站在平臺(tái)企業(yè)角度，零工經(jīng)濟(jì)運(yùn)行依賴于平臺(tái)，平臺(tái)企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身利益將對(duì)各項(xiàng)交易進(jìn)行增值，從而產(chǎn)生稅目劃分問題。一方面，由于交易活動(dòng)復(fù)雜，零工經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的新型服務(wù)和交易類型可能無法準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)傳統(tǒng)的增值稅稅目。例如，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局將“電子商務(wù)平臺(tái)”歸為“信息系統(tǒng)增值服務(wù)”的現(xiàn)代服務(wù)類型，適用６％的稅率，②但平臺(tái)交易包含實(shí)物、虛擬貨幣、無形資產(chǎn)、技術(shù)服務(wù)、廣告服務(wù)等類型，產(chǎn)品與服務(wù)之間融合度較高，邊界較為模糊，進(jìn)而可能帶來稅法適用難題。如對(duì)于３Ｄ新技術(shù)，將其認(rèn)定為產(chǎn)品的稅率為１３％，而歸為現(xiàn)代服務(wù)的稅率則為６％。另一方面，零工經(jīng)濟(jì)是一個(gè)多邊價(jià)值創(chuàng)造體系，有時(shí)平臺(tái)并不以提供商品或服務(wù)獲取收益，而是通過數(shù)據(jù)增值獲得“隱性收益”，如通過部分服務(wù)“免費(fèi)”向用戶開放獲得流量收益等。由于數(shù)據(jù)在我國稅法中的定位缺失，這種數(shù)據(jù)增值既不屬于我國增值稅的應(yīng)稅行為，也不屬于企業(yè)所得稅的所得類型，③從而可能出現(xiàn)數(shù)據(jù)稅收逃逸現(xiàn)象。站在零工從業(yè)者角度，應(yīng)稅項(xiàng)目的認(rèn)定困境主要存在于所得定性層面。基于零工經(jīng)營模式的多樣性，零工從業(yè)者的所得可能為工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得，也可能是經(jīng)營所得。如果零工人員與平臺(tái)之間訂立了勞動(dòng)合同或形成雇傭關(guān)系，其從平臺(tái)取得的收入可直接定性為工資薪金所得。但在實(shí)踐中，零工人員與平臺(tái)之間往往以臨時(shí)合同或項(xiàng)目制實(shí)行合作，所得性質(zhì)也經(jīng)常發(fā)生認(rèn)定沖突。對(duì)此，《國家稅務(wù)總局對(duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第８７６５號(hào)建議的答復(fù)》（以下簡稱《答復(fù)》）指出，零工經(jīng)濟(jì)用工人員在平臺(tái)上從事設(shè)計(jì)、咨詢、講學(xué)等勞務(wù)取得的收入，歸屬于勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)稅項(xiàng)目，而零工經(jīng)濟(jì)用工人員注冊(cè)成立個(gè)體工商戶或者雖未注冊(cè)但在平臺(tái)從事生產(chǎn)、經(jīng)營性質(zhì)活動(dòng)的，其所獲收入屬于經(jīng)營所得應(yīng)稅項(xiàng)目。④ 但《答復(fù)》仍有不清晰之處，一是并未明確區(qū)分勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得之間的關(guān)系，對(duì)于作為自然人的零工從事相應(yīng)勞務(wù)與登記為個(gè)體工商戶的零工從事相應(yīng)勞務(wù)究竟有何區(qū)別，未予厘清。二是雖然《答復(fù)》試圖跳出“登記主義”的窠臼，提出零工人員收入是否作為經(jīng)營所得需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定，但對(duì)于未注冊(cè)的零工人員，將其所得認(rèn)定為經(jīng)營所得仍缺乏必要標(biāo)準(zhǔn)。以網(wǎng)絡(luò)直播零工經(jīng)濟(jì)為例，很多主播并未進(jìn)行商事登記，但卻以直播為業(yè)并投入大量資金設(shè)備，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依然將其收入認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得課稅。

第三，費(fèi)用扣除范圍有待明確。當(dāng)前，我國《個(gè)人所得稅法》只對(duì)需繳納個(gè)稅的非法人企業(yè)經(jīng)營所得設(shè)置了“收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失”的稅前扣除模式，但針對(duì)自然人的客觀費(fèi)用扣除不足。① 例如，《個(gè)人所得稅法》將工資薪金等４項(xiàng)所得界定為綜合所得，零工從業(yè)者可享受６萬元的基本扣除、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除，但不可以扣除其他成本；只有在稅目歸屬于經(jīng)營所得時(shí)方可扣除生產(chǎn)和經(jīng)營成本。同時(shí)根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，取得經(jīng)營所得的個(gè)人在無綜合所得的前提下可扣除的部分包括“經(jīng)營成本扣除”和必要的“生計(jì)扣除”。② 但由于我國未明確要求零工從業(yè)者進(jìn)行工商登記，很難實(shí)質(zhì)判定其經(jīng)營情況，進(jìn)而難以扣除必要的生產(chǎn)和經(jīng)營成本。

２．公平性困境：零工經(jīng)濟(jì)下收入分配與納稅能力不匹配

第一，針對(duì)性稅收優(yōu)惠尚付闕如。零工從業(yè)者會(huì)因水平與能力差異、用工模式的不同存在收入高低之分。實(shí)踐中，基于將零工經(jīng)濟(jì)作為主業(yè)或者副業(yè)的不同情況，可將從業(yè)者劃分為平臺(tái)控制度較高、對(duì)平臺(tái)依賴性強(qiáng)的“ＡＰＰ勞動(dòng)者”，平臺(tái)控制度高、對(duì)平臺(tái)依賴性低的“兼職按需勞動(dòng)者”，零工對(duì)平臺(tái)依附性高但平臺(tái)控制度較低的“眾包勞動(dòng)者”以及平臺(tái)控制度低、零工依賴性也低的“自由勞動(dòng)者”等類型，他們的稅收負(fù)擔(dān)能力有所不同。其中，“斜杠青年”“網(wǎng)絡(luò)主播”等工作能力較強(qiáng)且容易從零工經(jīng)濟(jì)中獲取高額收入的自由從業(yè)者以及已經(jīng)有主職工作的“兼職按需勞動(dòng)者”，稅負(fù)能力相對(duì)較強(qiáng)，對(duì)其征收較高稅收確有必要；而那些具有高控制、高依賴性的全職ＡＰＰ工作者，由于沒有固定工作且所獲收入相對(duì)較少，他們需要自行承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等支出，就會(huì)面臨較大的稅收壓力。由此設(shè)計(jì)的稅收制度就不宜“一刀切”，而應(yīng)充分考量從業(yè)者在零工經(jīng)濟(jì)中獲取的收入比例或額度，避免因過高或過低稅收對(duì)零工經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不當(dāng)激勵(lì)或約束。

第二，起征點(diǎn)適用標(biāo)準(zhǔn)不明。從增值稅的角度，零工個(gè)人也可能從事增值稅應(yīng)稅行為。目前，我國零工經(jīng)濟(jì)小規(guī)模納稅人雖然可享受增值稅起征點(diǎn)政策，③但按次和按期納稅的效果存在差異。對(duì)于按次納稅而言，現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定每次銷售額未達(dá)５００元的可免征增值稅，實(shí)踐中主要采用一天為一次的界定標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于按期納稅，月銷售額未超過１５萬元的，可免征增值稅。④ 可見，增值稅起征點(diǎn)在按月與按次計(jì)算上存在差異，但區(qū)別主要以是否辦理稅務(wù)登記或辦理臨時(shí)稅務(wù)登記為劃分標(biāo)準(zhǔn)，⑤未辦理稅務(wù)登記或辦理臨時(shí)稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人將難以享受按期納稅的免征增值稅政策。

３．效益性困境：零工經(jīng)濟(jì)下的稅收征管技術(shù)有待提升

第一，收入零散性使得稅源監(jiān)控困難。傳統(tǒng)個(gè)人所得稅的征管是通過單位代扣代繳和監(jiān)管納稅人銀行賬戶等途徑實(shí)施，但零工從業(yè)者可在多個(gè)平臺(tái)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，且工作區(qū)域和時(shí)間不受限制，其收入來源和涉稅信息具有多元性、分散性。例如，零工從業(yè)者可以在“美團(tuán)”或“餓了么”等外賣平臺(tái)注冊(cè)登記，開展接單、派送業(yè)務(wù)獲得收入，也可以同時(shí)在“滴滴”等平臺(tái)提供共享打車服務(wù)，或在“鏈家”等平臺(tái)提供房屋租賃賺取收益。此外，隨著電子支付發(fā)展，零工從業(yè)者取得收入的方式不再限于現(xiàn)金和銀行轉(zhuǎn)賬，還可借助第三方平臺(tái)獲取，收入隱蔽性更高，給稅源監(jiān)控帶來了挑戰(zhàn)。

第二，稅務(wù)登記落后形成了監(jiān)管盲區(qū)。稅源管控的首要環(huán)節(jié)是稅務(wù)登記。在零工經(jīng)濟(jì)的Ｃ２Ｃ模式下，由于從業(yè)者通常只在平臺(tái)上注冊(cè)登記而不進(jìn)行稅務(wù)登記，會(huì)對(duì)稅務(wù)監(jiān)管帶來挑戰(zhàn)。例如，滴滴司機(jī)在平臺(tái)注冊(cè)后即可接單，是否進(jìn)行稅務(wù)登記不影響其正常工作。實(shí)踐中，個(gè)稅征收主要以平臺(tái)代征代繳為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難直接對(duì)個(gè)人征繳。對(duì)此，我國《電子商務(wù)法》（以下簡稱《電商法》）雖然要求電商從業(yè)者依法辦理市場(chǎng)主體登記并履行納稅義務(wù)，但并不要求從事自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品銷售等便民勞務(wù)活動(dòng)和零星小額交易的從業(yè)者進(jìn)行市場(chǎng)登記。① 而根據(jù)“首次納稅義務(wù)”規(guī)則，此類主體需要在首次納稅義務(wù)發(fā)生后如實(shí)申報(bào)納稅。②然而實(shí)踐中零工從業(yè)者通常不會(huì)主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此類零星分散的稅源也很難進(jìn)行稽查。

第三，平臺(tái)權(quán)責(zé)不清帶來信息不對(duì)稱。在零工經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，平臺(tái)企業(yè)掌握著零工從業(yè)者具體身份、服務(wù)內(nèi)容和交易活動(dòng)等信息，但我國《稅收征管法》并未規(guī)定平臺(tái)企業(yè)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)，在零工從業(yè)者未進(jìn)行稅務(wù)登記背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代扣代繳的稅收監(jiān)管將面臨信息不對(duì)稱。由于監(jiān)管數(shù)據(jù)往往來源于平臺(tái)數(shù)據(jù)，監(jiān)管技術(shù)相對(duì)滯后于平臺(tái)技術(shù)，一旦發(fā)生網(wǎng)約車經(jīng)營活動(dòng)中的交易記錄、支付信息和憑證信息被篡改、隱藏甚至銷毀等情形，將給稅收征管帶來較大挑戰(zhàn)。此外，由于涉稅信息較為敏感，稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集零工從業(yè)者信息之時(shí)，如何避免侵害其隱私權(quán)也需要考量。

４．均衡性困境：零工經(jīng)濟(jì)加劇地區(qū)間財(cái)力不平衡

第一，增值稅的稅收管轄權(quán)劃分不清。目前，我國增值稅的征收實(shí)行的是“登記注冊(cè)地”原則，即企業(yè)向其機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。但零工經(jīng)濟(jì)的交易事項(xiàng)具有地域分散性，若平臺(tái)企業(yè)的稅收收入全部匯集于機(jī)構(gòu)所在地，就會(huì)產(chǎn)生稅收與稅源背離的結(jié)果。實(shí)踐中，各地為保護(hù)稅源出臺(tái)了許多稅收優(yōu)惠政策，甚至強(qiáng)制部分平臺(tái)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，但由于稅法未明確界定零工經(jīng)濟(jì)中的各地稅收權(quán)限，帶來了稅收管轄權(quán)劃分不清的難題。

第二，個(gè)人所得稅的稅源與收入存在背離。零工經(jīng)濟(jì)下的許多用工企業(yè)出于降低成本、規(guī)避繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等考量，很少與零工從業(yè)者簽訂勞動(dòng)合同。由于沒有固定單位及收入，零工從業(yè)者的個(gè)人所得稅經(jīng)常由支付勞務(wù)報(bào)酬的不同用工企業(yè)代扣代繳。然而，由于零工從業(yè)者所在用工企業(yè)與服務(wù)對(duì)象可能存在地域差別，在用工企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)，且零工從業(yè)者未主動(dòng)向戶籍所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅情況下，將產(chǎn)生稅源發(fā)生地和用工企業(yè)注冊(cè)地的背離。

第三，企業(yè)所得稅的稅源與收入不一致。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)多在機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營所在地登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)屬地管轄征收企業(yè)所得稅基本能夠確保稅源地與征收地一致。但零工從業(yè)者依托平臺(tái)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值打破了地域界限，如果僅以平臺(tái)企業(yè)注冊(cè)地為企業(yè)所得稅繳納地，可能造成從業(yè)者享受著服務(wù)地政府提供的公共服務(wù)，卻向平臺(tái)企業(yè)注冊(cè)地納稅的不公平現(xiàn)象。例如，由于“滴滴出行科技有限公司”在天津登記，各地基于業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生的納稅將匯總到天津，但其他滴滴服務(wù)發(fā)生地卻未獲得稅收收入。

四、破解零工經(jīng)濟(jì)稅法治理難題的理論支撐

零工經(jīng)濟(jì)帶來的治理挑戰(zhàn)亟需引入新的理論予以回應(yīng)，稅法制度既要及時(shí)回應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)層面的變化和需求，也要將新發(fā)展理念融入制度設(shè)計(jì)，引領(lǐng)零工經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

１．生產(chǎn)要素的新發(fā)展：因應(yīng)數(shù)字要素對(duì)稅法治理的系統(tǒng)性挑戰(zhàn)

生產(chǎn)要素是進(jìn)行生產(chǎn)所必須投入的要素，在不同經(jīng)濟(jì)階段和經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，生產(chǎn)要素不斷發(fā)展。在農(nóng)業(yè)社會(huì)時(shí)期，土地是重要的生產(chǎn)要素，圍繞土地產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)稅成為該時(shí)期的主體稅種；至工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，資本成為主要的生產(chǎn)要素，與商品生產(chǎn)與流通相關(guān)的價(jià)值增長使得商品稅成為主體稅種；同時(shí)，勞動(dòng)力要素增值也使所得稅成為主要稅種之一。而隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的轉(zhuǎn)變，“數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素”的觀點(diǎn)逐漸為人們所接受。① 《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃的通知》（國發(fā)〔２０２１〕２９號(hào)）中更是將數(shù)據(jù)認(rèn)定為“最具時(shí)代特征的生產(chǎn)要素”。在此背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的收入分配效果和稅收治理需求也有所不同。一是在稅種選擇方面，隨著數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)成為新的要素和產(chǎn)品流轉(zhuǎn)方式，對(duì)數(shù)據(jù)要素的應(yīng)用成為稅收收入的新源泉，是否需要在傳統(tǒng)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅之外開征新的數(shù)據(jù)資源稅亟待研究；二是在納稅主體方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的數(shù)據(jù)交易較為復(fù)雜，生產(chǎn)者和消費(fèi)者可能同時(shí)嵌入產(chǎn)品和服務(wù)過程，“產(chǎn)消二元化”給納稅主體的確定增加了困難；三是在征稅對(duì)象的確定上，依托平臺(tái)交易的數(shù)據(jù)具有無形化和遠(yuǎn)程性特點(diǎn)，產(chǎn)品與服務(wù)之間的邊界容易模糊，從而帶來稅目選擇和稅率適用困境；四是在稅基的明確上，由于依托平臺(tái)的數(shù)據(jù)交易具有虛擬化、隱蔽性特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往難以捕捉到交易信息和交易金額的具體內(nèi)容，計(jì)稅依據(jù)難以確定。

數(shù)據(jù)要素對(duì)稅法治理的挑戰(zhàn)投射到零工經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，反映為數(shù)據(jù)將“服務(wù)需求與零工信息”匹配的過程即為數(shù)據(jù)勞動(dòng)價(jià)值的創(chuàng)造過程，②而零工從業(yè)者與服務(wù)需求方的線上交易又成為后續(xù)交易的原始數(shù)據(jù)，③在一定程度上使數(shù)據(jù)成為值得收集、整理和可增值的資產(chǎn)。因此，數(shù)據(jù)要素在嵌入國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，會(huì)對(duì)稅收制度形態(tài)產(chǎn)生影響：在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要對(duì)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而獲取原始數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)行為征收數(shù)據(jù)生產(chǎn)稅；在使用環(huán)節(jié)，需要對(duì)零工平臺(tái)提供的服務(wù)產(chǎn)品征收增值稅和消費(fèi)稅；在積累環(huán)節(jié)，需要對(duì)零工平臺(tái)持續(xù)性經(jīng)營形成的核心資產(chǎn)征收數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅；在收入環(huán)節(jié)，需要對(duì)零工從業(yè)者獲得的勞動(dòng)價(jià)值征收所得稅。相比之下，我國實(shí)行的“流轉(zhuǎn)稅＋所得稅”雙主體稅制在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下存在諸多不適應(yīng)，體現(xiàn)為：在流轉(zhuǎn)稅中，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下商品和服務(wù)高度融合，我國將商品與服務(wù)按類別征收增值稅難以契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要；在所得稅中，個(gè)人所得稅難以應(yīng)對(duì)零工經(jīng)濟(jì)“產(chǎn)消者”收入來源的多元化、零散化狀況。而就財(cái)產(chǎn)稅來看，我國財(cái)產(chǎn)稅也僅限于房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅等傳統(tǒng)稅種，并未擴(kuò)展到數(shù)據(jù)資產(chǎn)領(lǐng)域。因此，針對(duì)數(shù)字要素的變化，有必要提升稅法適配度，使其與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)。

２．勞動(dòng)關(guān)系的新變革：零工經(jīng)濟(jì)用工模式下的納稅義務(wù)調(diào)整

在工業(yè)化發(fā)展時(shí)期，企業(yè)和勞動(dòng)者之間基于勞動(dòng)契約建立了穩(wěn)定的、具有從屬性的勞動(dòng)關(guān)系。用工企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行監(jiān)管和派遣、提供工資報(bào)酬和勞動(dòng)保障，并代為扣繳工資薪金所得稅。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，商業(yè)模式從原來的“企業(yè)對(duì)消費(fèi)者”轉(zhuǎn)向“消費(fèi)者對(duì)企業(yè)”，以廠商為中心的生產(chǎn)和營銷模式受到顛覆，生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的界限不再?zèng)芪挤置?。?在此背景下，傳統(tǒng)全職用工的勞動(dòng)模式逐漸式微，零工經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)與勞動(dòng)者關(guān)系可從原有的“從屬性勞動(dòng)關(guān)系”轉(zhuǎn)變?yōu)椤岸嘣献麝P(guān)系”，工作種類、時(shí)間更為靈活的勞動(dòng)模式出現(xiàn)，對(duì)勞動(dòng)者權(quán)益保障帶來挑戰(zhàn)。⑤

根據(jù)《關(guān)于維護(hù)新就業(yè)形態(tài)勞動(dòng)者勞動(dòng)保障權(quán)益的指導(dǎo)意見》（人社部發(fā)〔２０２１〕５６號(hào)），勞動(dòng)者與互聯(lián)網(wǎng)零工平臺(tái)的關(guān)系可劃分為三種類型：一是“勞動(dòng)關(guān)系”就業(yè)形態(tài)，要求企業(yè)依法與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同；二是“不完全符合確立勞動(dòng)關(guān)系情形”就業(yè)形態(tài)，要求指導(dǎo)企業(yè)與勞動(dòng)者訂立書面協(xié)議，合理確定企業(yè)與勞動(dòng)者的權(quán)利義務(wù)；三是“民事關(guān)系”就業(yè)形態(tài)，個(gè)人依托平臺(tái)自主開展經(jīng)營活動(dòng)、從事自由職業(yè)等，按照民事法律調(diào)整雙方權(quán)利義務(wù)。其中，第一種、第三種類型對(duì)應(yīng)的分別是由勞動(dòng)法調(diào)整的勞動(dòng)關(guān)系和民法調(diào)整的民事關(guān)系，而第二種類型又被稱為“類勞動(dòng)關(guān)系”，是首次出現(xiàn)在我國部門規(guī)章中的新型勞動(dòng)形態(tài)，需要雙方遵循意思自治簽訂書面協(xié)議。在此種勞動(dòng)形態(tài)中，企業(yè)與勞動(dòng)者的從屬關(guān)系被弱化，企業(yè)是否要為勞動(dòng)者收入代扣代繳個(gè)稅以及是否要承擔(dān)社會(huì)保障義務(wù)等問題變得不再明確。受此影響，除稅法應(yīng)以“實(shí)質(zhì)重于形式原則”對(duì)實(shí)際經(jīng)營所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得征收個(gè)人所得稅，并在涉稅要素上做出調(diào)整外，稅務(wù)部門也應(yīng)改變征管方式以應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。

３．治理模式的現(xiàn)代化：零工經(jīng)濟(jì)稅法治理中的信息不對(duì)稱及改進(jìn)

信息不對(duì)稱是指不同主體獲得信息內(nèi)容和數(shù)量上存在不同而導(dǎo)致的信息差。通常而言，經(jīng)濟(jì)主體獲得的信息越少，作出決策越困難，經(jīng)濟(jì)利益越易被侵蝕。與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)相比較，零工經(jīng)濟(jì)在交易內(nèi)容和效率上優(yōu)于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，但在信息偏差、分配不均方面面臨的問題卻較傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)更為嚴(yán)重。① 受此影響，零工經(jīng)濟(jì)的稅收征管信息資源會(huì)呈現(xiàn)“碎片化”狀態(tài)，而且在線平臺(tái)交易的信息流、資金流、合同流、票據(jù)流等相對(duì)分離，征納雙方信息不對(duì)稱更為嚴(yán)重。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未與平臺(tái)企業(yè)以及銀行、工商等部門建立涉稅信息合作關(guān)系，將很難獲得完整數(shù)據(jù)信息。

針對(duì)數(shù)據(jù)的高隱蔽性、強(qiáng)流通性，涉稅信息共享成為打破征納雙方“信息差”的重要途徑。② 當(dāng)前，ＯＥＣＤ通過發(fā)布《有效征稅報(bào)告》《規(guī)則范本》等文件，推出了共享和零工經(jīng)濟(jì)的有效征稅制度，旨在賦予平臺(tái)經(jīng)營者必要的信息報(bào)送義務(wù)，破解零工經(jīng)濟(jì)稅收治理的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。與之相比，我國涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)還存在諸多問題。首先，零工經(jīng)濟(jì)涉稅信息共享義務(wù)不完善?！峨娚谭ā冯m規(guī)定電商平臺(tái)具有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者涉稅信息的義務(wù)，但缺乏信息報(bào)送流程和未履行該義務(wù)的責(zé)任制度。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)單位的合作程度不高。盡管金稅三期工程實(shí)現(xiàn)了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的數(shù)據(jù)共享，但稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)職能部門、平臺(tái)企業(yè)之間的合作較少，監(jiān)管合作和數(shù)據(jù)共享有待加強(qiáng)。最后，涉稅信息權(quán)利保障措施有待完善。零工經(jīng)濟(jì)中的涉稅信息繁雜，信息交互的廣度和深度一旦越界將使納稅人成為“透明人”，需要防范涉稅信息的泄露風(fēng)險(xiǎn)。為解決這些信息不對(duì)稱難題，我國稅法制度亟需進(jìn)行治理模式更新，必要時(shí)以智慧稅務(wù)建設(shè)為中心，加強(qiáng)平臺(tái)涉稅信息的源頭、過程和結(jié)果管理，構(gòu)建動(dòng)態(tài)跟蹤的精準(zhǔn)監(jiān)管機(jī)制，③通過激勵(lì)信息供給和規(guī)范信息合理使用為各方協(xié)同共治提供保障。

五、促進(jìn)零工經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的稅法因應(yīng)之策

針對(duì)零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的稅法治理困境，未來我國應(yīng)在遵循稅收法定、稅收公平和效率原則的基礎(chǔ)上，借鑒國際零工經(jīng)濟(jì)稅法治理經(jīng)驗(yàn)，從以下方面著力應(yīng)對(duì)。

１．稅收實(shí)體制度的因應(yīng)與完善

第一，制定適當(dāng)?shù)募{稅主體界定標(biāo)準(zhǔn)。為防止零工經(jīng)濟(jì)納稅人身份界定不清或歸類錯(cuò)誤問題，可以工作時(shí)間是否達(dá)到最低門檻作為界定勞動(dòng)者身份的標(biāo)準(zhǔn)。國外有學(xué)者主張除獨(dú)立承包商或自雇者外，應(yīng)默認(rèn)平臺(tái)工人屬于勞動(dòng)者（雇員），并以工作時(shí)間是否達(dá)到規(guī)定的最低門檻為判斷標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分雇員、非雇員員工和自雇者不同類型。④ 遵循舉證責(zé)任的轉(zhuǎn)移規(guī)則，平臺(tái)工人只要提供“較少基本事實(shí)”證據(jù)便可推定平臺(tái)和工人之間存在勞動(dòng)關(guān)系，此后由平臺(tái)負(fù)證明雙方不存在勞動(dòng)關(guān)系的責(zé)任。⑤ 我國可借鑒上述做法建立“默認(rèn)規(guī)則”和“例外標(biāo)準(zhǔn)”，對(duì)于與平臺(tái)簽訂勞動(dòng)合同的從業(yè)者可直接確定勞動(dòng)關(guān)系，對(duì)于“眾包”從業(yè)者及“合作關(guān)系”從業(yè)者則需設(shè)置有利于從業(yè)者的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)“是否受單位的管理”“工作時(shí)間的持續(xù)性、穩(wěn)定性”等因素判斷勞動(dòng)關(guān)系是否成立，并由平臺(tái)承擔(dān)舉證責(zé)任倒置義務(wù)。在確實(shí)不能認(rèn)定為勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，對(duì)于從業(yè)者是否構(gòu)成經(jīng)營主體，可考慮以其身份證號(hào)作為稅號(hào)，只要發(fā)生應(yīng)稅交易行為或產(chǎn)生收入，就自動(dòng)產(chǎn)生相應(yīng)的所得稅和增值稅納稅義務(wù)，保證該領(lǐng)域稅收的應(yīng)征盡征，同時(shí)確保規(guī)模小、收益低的納稅人能享受必要費(fèi)用扣除和稅收優(yōu)惠，確保公平。

第二，因應(yīng)數(shù)據(jù)要素發(fā)展建立新的課稅規(guī)則。當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可帶來經(jīng)濟(jì)價(jià)值并符合產(chǎn)權(quán)明晰和可計(jì)量條件時(shí)，其便具備了可稅性。① 國際上，部分國家通過延伸增值稅的觸角，將數(shù)據(jù)服務(wù)增設(shè)為一項(xiàng)新的增值稅項(xiàng)目。如澳大利亞從２０１７年７月１日起要求向居民消費(fèi)者銷售進(jìn)口服務(wù)和數(shù)字產(chǎn)品的海外供應(yīng)商進(jìn)行本土注冊(cè)，并繳納商品及服務(wù)稅，②新加坡亦有類似做法。還有部分國家，如法國、英國、印度等國嘗試開設(shè)數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅等新稅種對(duì)數(shù)據(jù)服務(wù)本身課稅。結(jié)合我國零工經(jīng)濟(jì)平臺(tái)下部分?jǐn)?shù)據(jù)交易游離于征稅之外的現(xiàn)實(shí)，筆者認(rèn)為短期內(nèi)應(yīng)當(dāng)做好現(xiàn)有稅制要素的適應(yīng)性調(diào)整，提高稅收制度對(duì)新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的包容性。在法律對(duì)數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)屬性進(jìn)行認(rèn)可、確定的基礎(chǔ)上，可對(duì)零工平臺(tái)的增值交易進(jìn)行合理定性。從所得稅的角度，倘若涉及數(shù)字資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，可基于所有權(quán)或使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓課征“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”或“特許權(quán)使用費(fèi)”所得稅；從增值稅的角度，需要在未來的增值稅法中擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，明確數(shù)字資產(chǎn)化之后的經(jīng)濟(jì)利益價(jià)值，按照性質(zhì)相同或就近原則，倘若涉及數(shù)字資產(chǎn)的交易，則可按無形資產(chǎn)納入增值稅課稅范圍。③ 而從長遠(yuǎn)考慮，針對(duì)零工經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中數(shù)據(jù)要素的核心價(jià)值，需研究對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)開征數(shù)據(jù)資源稅的可行性。蓋因數(shù)據(jù)資產(chǎn)兼具“公益性”和“資源性”的雙重特征，當(dāng)用戶創(chuàng)造的價(jià)值難以確定具體歸屬時(shí)，該部分價(jià)值不應(yīng)由數(shù)字平臺(tái)企業(yè)獨(dú)享，而應(yīng)作為經(jīng)濟(jì)租金劃歸為公共收益。④ 因此，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)確權(quán)和價(jià)值評(píng)估工作，區(qū)分平臺(tái)交易中的數(shù)據(jù)用戶價(jià)值和公共價(jià)值，通過精密的算法仔細(xì)計(jì)算各方價(jià)值貢獻(xiàn)，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)與稅收之間建立聯(lián)結(jié)，為未來數(shù)據(jù)資源稅的開征奠定基礎(chǔ)。

第三，以實(shí)質(zhì)課稅原則準(zhǔn)確進(jìn)行所得定性。在勞動(dòng)關(guān)系三分背景下，零工從業(yè)者的個(gè)人所得稅應(yīng)基于類型化視角進(jìn)行定性。例如，法國等國家實(shí)行專職從業(yè)者推定制度，將專職從業(yè)者取得的收入推定為工資薪金所得；將兼職從業(yè)者取得的收入推定為勞務(wù)報(bào)酬所得；如從業(yè)者取得收入主要來源于借助不動(dòng)產(chǎn)或固定資產(chǎn)提供服務(wù)，則推定為經(jīng)營收入或租賃收入。⑤ 當(dāng)前我國將零工從業(yè)者劃分為勞動(dòng)者、類勞動(dòng)者和自雇者三種類型，對(duì)于勞動(dòng)者和自雇者，可根據(jù)個(gè)人所得稅法對(duì)其按照工資薪金所得和經(jīng)營所得的稅目進(jìn)行課稅。而對(duì)于“不完全符合確立勞動(dòng)關(guān)系情形”的類勞動(dòng)者，則需以實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行區(qū)分。如果勞動(dòng)者從事的是經(jīng)營行為，如自帶勞動(dòng)工具、承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，則符合經(jīng)營的基本特性，按照經(jīng)營所得申報(bào)納稅；倘若自主經(jīng)營特征不明顯、頻次較低、對(duì)平臺(tái)依賴性較強(qiáng)，則需依照勞動(dòng)者在不同平臺(tái)的勞動(dòng)工作量論次計(jì)算，按勞務(wù)報(bào)酬所得納稅。

第四，建立科學(xué)合理的費(fèi)用扣除制度。零工從業(yè)者收入的性質(zhì)界定不清也帶來了費(fèi)用扣除不充分的難題，在靈活性、隱蔽性及可變性極強(qiáng)的零工經(jīng)濟(jì)模式下，從業(yè)者在收入增加的同時(shí)，成本費(fèi)用也隨之上升，且精準(zhǔn)區(qū)分收入、生產(chǎn)成本及生活成本的可能性微乎其微。以外賣騎手為例，如果其與平臺(tái)之間不構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，其日常所得將被定性為勞務(wù)報(bào)酬所得，在預(yù)扣預(yù)繳階段將無法享受基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除，增加了生存壓力。而倘若其獨(dú)立經(jīng)營，又將因未進(jìn)行個(gè)體工商戶登記難以享受必要的經(jīng)營費(fèi)用扣除。為此，有必要結(jié)合我國生活水平提高的現(xiàn)實(shí)情況，加大個(gè)稅法基本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)并實(shí)行指數(shù)化扣除，同時(shí)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)零工從業(yè)者向個(gè)體工商戶轉(zhuǎn)化，在其進(jìn)行實(shí)質(zhì)經(jīng)營之時(shí)，按照生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅，并允許進(jìn)行綜合所得的各項(xiàng)費(fèi)用扣除，以此減輕零工從業(yè)者的生存壓力。

２．稅收公平規(guī)則的調(diào)整與優(yōu)化

第一，建立減輕從業(yè)者負(fù)擔(dān)的稅收優(yōu)惠規(guī)則。我國零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍處于起步階段，部分細(xì)分行業(yè)有望進(jìn)入高速成長期，但由于競(jìng)爭(zhēng)激烈，部分零工經(jīng)濟(jì)從業(yè)者的抗壓性不強(qiáng)，稅負(fù)承受能力較低。面對(duì)類似問題，法國參議院于２０１７年《法國共享經(jīng)濟(jì)稅收法案》中提出了類型化的處理方法，對(duì)通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)兼職獲取收入的個(gè)人，無論其是否有其他職業(yè)，只要一個(gè)納稅年度內(nèi)的該類收入總額超過３０００歐元，就可被認(rèn)定為專業(yè)從業(yè)者，單獨(dú)適用費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；而當(dāng)該類年收入少于３０００歐元時(shí)，則將被推定為普通個(gè)人，免征小額、偶然所得的稅款，也沒有必要支付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。① 因此，為強(qiáng)化對(duì)我國零工經(jīng)濟(jì)的稅收激勵(lì)，有必要在《電商法》中明確“便民勞務(wù)活動(dòng)和零星小額交易”無須登記的基礎(chǔ)上建立自主申報(bào)門檻：對(duì)于沒有主職工作的零工從業(yè)者，考慮到其收入的不穩(wěn)定性，可規(guī)定月收入超過５０００元的進(jìn)行自主申報(bào)，并將其視為經(jīng)營所得進(jìn)行課稅，給予充分的費(fèi)用扣除以降低稅負(fù)；對(duì)于月收入低于５０００元的無須申報(bào)，可不作為勞務(wù)報(bào)酬或偶然所得納稅，直接給予免稅待遇。

第二，建立平等適用的增值稅起征點(diǎn)規(guī)則。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅法制度，對(duì)于未辦理稅務(wù)登記或辦理臨時(shí)稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，享受按期納稅的免征增值稅政策難度較大。而事實(shí)上，隨著零工經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，客觀上存在人人都是經(jīng)營主體，人人都可成為納稅人的現(xiàn)象，傳統(tǒng)以是否在工商部門正式注冊(cè)、是否取得營業(yè)證和稅號(hào)來判斷交易活動(dòng)是否屬于增值稅應(yīng)稅交易的方式難以適用。為此，建議實(shí)行經(jīng)營主體身份自動(dòng)生成方式，以其是否實(shí)質(zhì)經(jīng)營作為承擔(dān)增值稅義務(wù)的基礎(chǔ)。同時(shí)未來應(yīng)進(jìn)一步簡化增值稅制度，消除多檔稅率帶來的各行業(yè)抵扣鏈條不平衡現(xiàn)象，不再劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，由納稅人根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際自行選擇一般或簡易計(jì)稅方法，一經(jīng)確立在規(guī)定期限內(nèi)不予變更，對(duì)所有涉稅主體采取統(tǒng)一的起征點(diǎn)、設(shè)計(jì)規(guī)范統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠體系。

３．稅收征管制度的規(guī)范與完善

第一，完善以平臺(tái)為中心的從業(yè)者信息登記。零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要借助數(shù)字化平臺(tái)進(jìn)行需求對(duì)接。為滿足新時(shí)代消費(fèi)者對(duì)簡單便捷的追求，從業(yè)者在正式面向受眾前都需在平臺(tái)進(jìn)行基本信息登記，在必要的服務(wù)領(lǐng)域（如網(wǎng)約車）還需提供相應(yīng)資質(zhì)證明，只有通過平臺(tái)審查后方能開展服務(wù)，這表明平臺(tái)具有掌握從業(yè)者涉稅信息的機(jī)會(huì)和渠道，這些信息作為稅收征管的源頭信息將對(duì)整個(gè)征稅流程帶來影響。為此，有必要依托平臺(tái)建立規(guī)范的從業(yè)者信息登記制度，要求從業(yè)者登記時(shí)提供姓名、身份證號(hào)、納稅人識(shí)別號(hào)以及收款方式及賬戶等基本信息，作為平臺(tái)稅收征管的基礎(chǔ)?！兑庖姟分赋?，要打造規(guī)模大、類型多、價(jià)值高、顆粒度細(xì)的稅收大數(shù)據(jù)，因此在零工經(jīng)濟(jì)稅收治理中，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)化、智能化采集，推動(dòng)智慧稅務(wù)與零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展同行。

第二，賦予平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)以破除信息壁壘?，F(xiàn)階段，我國《電商法》雖對(duì)電商平臺(tái)經(jīng)營者報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者涉稅信息進(jìn)行了初步規(guī)定，但對(duì)于報(bào)送的信息范圍、周期等缺乏規(guī)范，報(bào)送責(zé)任規(guī)定過于模糊，實(shí)踐中是否履行信息報(bào)送義務(wù)還成為各大同類平臺(tái)之間博弈或是吸引用戶的籌碼，并進(jìn)一步導(dǎo)致信息報(bào)告的消極作為。② 在此方面，ＯＥＣＤ《規(guī)則范本》規(guī)定平臺(tái)經(jīng)營者除須報(bào)告賣家名稱、常住地址及納稅人識(shí)別號(hào)等基本信息之外，還應(yīng)按年報(bào)送賣家不動(dòng)產(chǎn)坐落地、不動(dòng)產(chǎn)登記號(hào)碼、金融賬戶識(shí)別碼、賣家收入總額以及銷售數(shù)量等特定的納稅信息，①能夠有效破除信息不對(duì)稱。對(duì)此，我國可以適當(dāng)借鑒，明確并細(xì)化平臺(tái)經(jīng)營者的信息報(bào)告責(zé)任，統(tǒng)一納稅信息的報(bào)告范圍、內(nèi)容及格式規(guī)范，通過統(tǒng)一指引降低平臺(tái)經(jīng)營者的報(bào)送成本，避免信息統(tǒng)計(jì)口徑的不統(tǒng)一。

第三，要求從業(yè)者對(duì)登記信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。ＯＥＣＤ《有效征稅報(bào)告》指出，盡管各國已借助以數(shù)治稅的方式自動(dòng)收集涉稅信息，但由此獲得的數(shù)據(jù)信息可靠性卻存疑，尤其是身份認(rèn)定的信息準(zhǔn)確性不足。這是因?yàn)椴糠制脚_(tái)賣家在開展經(jīng)營活動(dòng)之前未進(jìn)行實(shí)名認(rèn)證，而是通過昵稱或虛假信息完成商品或服務(wù)銷售。② 對(duì)于類似問題，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)通過增加投入能夠無障礙獲取從業(yè)者涉稅信息，但信息的全面性和精確度有限。鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與數(shù)字化平臺(tái)等第三方主體加強(qiáng)協(xié)作，在用戶填寫信息前，由平臺(tái)告知用戶須對(duì)自己填報(bào)的信息質(zhì)量負(fù)責(zé)、簽署“承諾書”，并限制未填報(bào)相關(guān)信息的用戶使用權(quán)限，如交易及支付等核心功能的實(shí)現(xiàn)需要以身份信息和涉稅信息的正確提供為前提，同時(shí)告知用戶刻意隱瞞或虛報(bào)信息所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

４．稅收分享制度的協(xié)調(diào)與優(yōu)化

第一，適時(shí)引入增值稅的“消費(fèi)地”稅收分享原則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在推動(dòng)數(shù)據(jù)要素化的同時(shí)，也產(chǎn)生了“用戶價(jià)值創(chuàng)造”理念，出于公平分配的角度，由用戶所在地，即消費(fèi)地來參與稅收分享較為合理。針對(duì)我國以往增值稅按照“生產(chǎn)地原則”來進(jìn)行區(qū)域間橫向分享，稅收收入歸屬與稅負(fù)歸屬地不一致、容易帶來平臺(tái)企業(yè)過度集中、加大地方政府間不公平競(jìng)爭(zhēng)的問題，有必要適當(dāng)確立消費(fèi)地分享原則，改變地區(qū)間的稅收分配關(guān)系，使生產(chǎn)相對(duì)落后、人口負(fù)擔(dān)較重的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)獲益。③ 在數(shù)字時(shí)代的零工經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，消費(fèi)地原則的確立可以促使地方政府將服務(wù)重點(diǎn)由企業(yè)轉(zhuǎn)向居民，④有利于形成良性的發(fā)展格局。

第二，個(gè)人所得稅的劃分應(yīng)以“稅收貢獻(xiàn)和受益原則”為前提。零工從業(yè)者工作地和稅收代扣代繳地不一致，也容易引發(fā)橫向稅收分配不公。鑒此，當(dāng)個(gè)人工作地與用工企業(yè)地不一致時(shí)，有必要建立以住所地為主、以經(jīng)常工作地為補(bǔ)充的個(gè)人所得稅橫向稅收分配制度，考慮到零工從業(yè)者具有高度流動(dòng)性特征，可在用工企業(yè)地扣繳稅款后按照稅收貢獻(xiàn)的大小對(duì)零工從業(yè)者工作地進(jìn)行相應(yīng)比例的稅收分享。

第三，借助“匯總＋分?jǐn)偂狈绞浇鉀Q企業(yè)所得稅的稅收分享難題。零工平臺(tái)具有“一個(gè)平臺(tái)、服務(wù)全國”特征，企業(yè)注冊(cè)地與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生地可能不一致，由此帶來稅源跨省市轉(zhuǎn)移的問題。對(duì)此，可通過“匯總＋分?jǐn)偂狈绞浇鉀Q稅收與稅源背離問題，當(dāng)所納稅款在平臺(tái)登記地實(shí)現(xiàn)后，應(yīng)著重考慮業(yè)務(wù)發(fā)生地生產(chǎn)要素的分配占比，由業(yè)務(wù)發(fā)生地向平臺(tái)登記地的地方政府提出參與稅收分成的設(shè)想。具體而言，當(dāng)前我國企業(yè)所得稅主要依賴經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額來分配企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，隨著零工經(jīng)濟(jì)中數(shù)據(jù)要素愈發(fā)重要，可考慮引入“用戶創(chuàng)造價(jià)值”理念，新增“用戶數(shù)量”的因素適當(dāng)提高經(jīng)營收入的權(quán)重，降低職工工資和資產(chǎn)總額的權(quán)重，使稅收分享地與其實(shí)際來源地更加匹配，在全國范圍內(nèi)形成稅收利益分享的良性流動(dòng)機(jī)制。

作者單位：西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院、中國財(cái)稅一體化法治創(chuàng)新研究團(tuán)隊(duì)、重慶市國際稅收研究會(huì)

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