林敏書

【摘? 要】伴隨著我國經(jīng)濟發(fā)展變革，國家對科技創(chuàng)新日趨重視，高新技術(shù)企業(yè)逐漸成為我國社會經(jīng)濟的主要推動力，企業(yè)開始重點關(guān)注研發(fā)費用相關(guān)的會計處理問題。對于信息技術(shù)行業(yè)來說，一個企業(yè)的研發(fā)能力很大程度反映在研發(fā)費用上，這不僅會影響到企業(yè)的日常運營，還會影響到企業(yè)的未來發(fā)展?jié)摿?。因此，論文從信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的基本處理模式入手，對我國目前經(jīng)濟發(fā)展背景下的信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理進行研究，對具體實務(wù)中可能遇到的問題進行分析，并有針對性地提出應(yīng)對措施，希望可以為市場上的信息技術(shù)企業(yè)帶來思考。

【關(guān)鍵詞】信息技術(shù)；研發(fā)費用；會計處理

【中圖分類號】F275.2；F276.44? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）05-0170-03

1 引言

隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，信息技術(shù)行業(yè)企業(yè)由于處于科技創(chuàng)新的競爭環(huán)境，以及其所具備的良好的成長性和技術(shù)優(yōu)勢，已經(jīng)成為新的國民經(jīng)濟增長點。作為新興行業(yè)，其產(chǎn)品具備特殊性且研發(fā)活動十分頻繁，尤其是研發(fā)活動，作為支撐企業(yè)核心競爭力的主要活動之一，對企業(yè)的發(fā)展性和成長性都有很大的影響。受新冠肺炎疫情的影響，市場競爭日益激烈，加大研發(fā)費用的投入力度無疑有助于企業(yè)在激烈的競爭中謀求生存和發(fā)展。這也使研發(fā)費用的計量和確認(rèn)等相關(guān)會計處理亟待進一步的規(guī)范化?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對信息技術(shù)企業(yè)所具備的研發(fā)活動頻繁、研發(fā)不確定性大等特征缺乏一定的考慮，導(dǎo)致我國信息技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用的資本化確認(rèn)和信息披露等方面存在一些問題和風(fēng)險。

2 研發(fā)費用會計處理的基本模式

目前按照國際會計準(zhǔn)則，對研發(fā)費用支出的會計處理不盡相同，主要包括三種處理模式，分別是全部資本化、全部費用化以及部分有條件資本化。

2.1 全部資本化的處理模式

全部資本化的處理模式，指的是無論研發(fā)活動是否成功產(chǎn)出成果，企業(yè)均將預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的研發(fā)費用支出無差別全部進行資本化處理。這種處理方式是符合會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求的，并且能夠?qū)⑹找婧椭С鲞M行配比，同時企業(yè)進行研發(fā)活動是創(chuàng)新的表現(xiàn)，也能夠向市場傳達利好消息，使企業(yè)獲得正向反饋。這有利于促進企業(yè)積極進行研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新，以提升企業(yè)的核心競爭力，從而實現(xiàn)企業(yè)的價值創(chuàng)造。但同時，如果企業(yè)研發(fā)活動失敗，無差別資本化也可能會造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，并且給企業(yè)提供了操控利潤的空間，可能會導(dǎo)致一定的經(jīng)營風(fēng)險。

2.2 全部費用化的處理模式

全部費用化的處理模式，是一種較為謹(jǐn)慎的會計處理方式。由于企業(yè)的研發(fā)活動具備不確定性大、風(fēng)險高的特征，將相關(guān)支出全部費用化計入當(dāng)期損益這種會計處理的方式能夠有效避免企業(yè)通過調(diào)節(jié)研發(fā)費用資本化來操控利潤，但這樣處理違背了收益費用配比原則，并且容易造成企業(yè)為了業(yè)績少進行甚至不進行研發(fā)活動，不利于企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，可能會影響到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.3 有條件資本化的處理模式

將研發(fā)費用有條件進行資本化是我國企業(yè)目前對研發(fā)支出相關(guān)費用采取的主要會計處理方式。2006年我國頒布有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)計量的會計準(zhǔn)則，其中明確規(guī)定了我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用研究階段全部費用化、開發(fā)階段有條件資本化的模式對研發(fā)費用進行會計處理。在會計處理上，有條件資本化指的是將企業(yè)研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段進行嚴(yán)格的區(qū)分。由于研發(fā)項目具有不確定性，在研究階段所產(chǎn)生的費用一般全部費用化計入當(dāng)期損益。進入到開發(fā)階段后，由于研發(fā)項目的不確定性減弱，根據(jù)預(yù)期未來可以為企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益，研發(fā)費用就可以部分資本化。將二者的優(yōu)勢結(jié)合起來，兼?zhèn)淞藝?yán)謹(jǐn)與科學(xué)的特征，既可以在一定程度上避免企業(yè)進行利潤操縱，又可以鼓勵企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。

3 信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理存在的問題

3.1 費用性質(zhì)難以界定

對于不同的行業(yè)來說，產(chǎn)品的研發(fā)周期以及產(chǎn)出成果的表現(xiàn)形式均存在較大的差異。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對研發(fā)費用的資本化進行了相關(guān)的規(guī)定，但準(zhǔn)則條件較為模糊，給企業(yè)利用研發(fā)費用操縱會計利潤提供了空間。大部分企業(yè)直接按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，從宏觀層面對研發(fā)支出的會計處理進行規(guī)定，而并沒有準(zhǔn)確劃分研究階段與開發(fā)階段，導(dǎo)致研發(fā)支出的資本化受到一定程度的影響。并且，研究項目的研究階段與開發(fā)階段在大部分情況下都是相互支撐，對其進行明確區(qū)分本就存在較大的困難。此外，一些企業(yè)部門間的溝通并不密切，導(dǎo)致財務(wù)人員的職業(yè)判斷與研發(fā)人員不盡相同，這也在一定程度上使得對于研發(fā)階段劃分的難度加大。對于開發(fā)階段中資本化標(biāo)準(zhǔn)的判斷更是難上加難，由于準(zhǔn)則并未對技術(shù)可行性等核心內(nèi)容進行規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，直接導(dǎo)致在實際操作中進行會計處理時個人的主觀性較大，會計人員難以依據(jù)自身的專業(yè)知識對信息技術(shù)研發(fā)項目的相關(guān)費用進行準(zhǔn)確的判斷，而企業(yè)管理層可能會為了操縱利潤而提前或延遲資本化。這類爭議很可能導(dǎo)致外部監(jiān)管更加嚴(yán)格，因此為避免諸如此類的不利影響，大部分企業(yè)更傾向于選擇保守的處理方式，即更多地進行研發(fā)支出費用化。

信息技術(shù)行業(yè)不同于普通制造業(yè)，其研發(fā)支出在會計處理方面自身存在特殊性。首先，其研發(fā)產(chǎn)出的資產(chǎn)多為軟件等無形資產(chǎn)，難以定量；其次，相關(guān)產(chǎn)品的研發(fā)成本高但復(fù)制成本低，并且研發(fā)成本中包含了大量的人力成本，而不消耗物料，因此對于研發(fā)成本的資本化很難界定；最后，信息技術(shù)行業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新的速度很快，產(chǎn)品容易被替代，因此在產(chǎn)品發(fā)布后還需要持續(xù)的資金投入以不斷對產(chǎn)品進行功能的更新和技術(shù)維護，否則就將面臨激烈的市場競爭帶來的淘汰。目前信息技術(shù)行業(yè)企業(yè)在研發(fā)費用的會計處理上普遍沒有體現(xiàn)出企業(yè)研發(fā)成本高但由于產(chǎn)品更新迭代快需要頻繁進行研發(fā)活動的行業(yè)特征，這將導(dǎo)致信息技術(shù)企業(yè)的價值低估。研發(fā)作為信息技術(shù)企業(yè)核心競爭力的重要來源，研發(fā)活動最終形成成果的比例逐年增加，對研發(fā)活動投入的巨大成本對企業(yè)價值有著很大程度的影響，但最終卻無法形成賬面資產(chǎn)，這無疑會削弱企業(yè)價值，使外部投資者對信息技術(shù)企業(yè)的財務(wù)狀況的判斷過于保守。此外，從報表層面來說，信息技術(shù)企業(yè)會計處理中過低的資本化率會導(dǎo)致當(dāng)期利潤較小而虛增未來利潤，但企業(yè)在未來期間能夠超額獲取經(jīng)濟利益的能力是很難解釋的。

3.2 對攤銷年限的選擇存在差異

信息技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用在進行資本化處理形成資產(chǎn)后，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則制定的攤銷規(guī)則進行科學(xué)合理的系統(tǒng)性攤銷。企業(yè)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)基本都有一定的使用壽命，自開始使用起一直持續(xù)到資產(chǎn)處置或者報廢，整個期間作為資本化研發(fā)費用的攤銷期。實務(wù)中資產(chǎn)的攤銷應(yīng)根據(jù)其所涉及的無形資產(chǎn)的使用壽命來確定，最長也不得超過10年。但如果無法確定資產(chǎn)的使用壽命，便不能進行相應(yīng)攤銷的會計處理。不同企業(yè)在對已經(jīng)資本化的研發(fā)費用進行攤銷時的會計處理也不盡相同。

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則并未對信息技術(shù)行業(yè)自主研發(fā)產(chǎn)出的無形資產(chǎn)的攤銷年限等進行具體的規(guī)定，在給予企業(yè)自主性的同時也產(chǎn)生了企業(yè)可能進行利潤操縱的風(fēng)險。據(jù)已披露的數(shù)據(jù)顯示，信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)形成的資產(chǎn)的使用壽命大部分按照2～10年進行攤銷。但攤銷年限的跨度較大，每個企業(yè)選取的攤銷年限不盡相同，在已披露相關(guān)信息的信息技術(shù)企業(yè)中，大部分企業(yè)選擇按照10年進行攤銷，也有一部分企業(yè)選擇按照5年進行攤銷。由此可見，在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)，不同企業(yè)對于規(guī)定的運用也不同，這對同行業(yè)企業(yè)之間研發(fā)費用的橫向比較有一定程度的影響。同時，不同企業(yè)對相同類型信息技術(shù)相關(guān)的軟件資產(chǎn)預(yù)計使用年限的估計也存在較大的差異，且在連續(xù)的會計期間內(nèi)，對于會計政策和會計估計的選擇存在波動性，這可能是因為部分企業(yè)通過調(diào)整攤銷年限來影響研發(fā)費用，從而對利潤進行操縱。這無疑影響了同一企業(yè)不同時期的縱向比較，會降低企業(yè)會計信息的可比性和有用性。

3.3 信息披露不完整

上市公司對研發(fā)費用的披露主要通過年報進行披露。從企業(yè)披露的報告來看，對于研發(fā)方面主要會披露研發(fā)人員的數(shù)量、占比以及研發(fā)投入的金額、資本化的金額等相關(guān)信息，并對企業(yè)自主研發(fā)的資產(chǎn)進行概括，此外，合并報表會在“開發(fā)支出”項目中僅列舉發(fā)生額。綜上來看，企業(yè)不會對研發(fā)支出資本化的比例進行詳細的披露，也不會對已形成研究成果的資產(chǎn)所對應(yīng)的研發(fā)投入進行詳細說明。

具體來說，大部分企業(yè)會披露研發(fā)活動的基本信息，且在研發(fā)人員和研發(fā)投入總額的相關(guān)信息披露方面披露水平大致相同，僅會進行比較簡單的概括，僅有少數(shù)企業(yè)會進行進一步的闡述。具體來看，對研發(fā)活動基本情況的披露主要在年報中的“公司業(yè)務(wù)概要”和“經(jīng)營情況討論與分析”兩部分進行闡述。企業(yè)披露的基本情況主要包括報告期內(nèi)的研發(fā)項目具體概況、是否取得了一定的成果產(chǎn)出以及未來經(jīng)營期間進行研究的重點領(lǐng)域等。而對研發(fā)費用資本化的披露主要包括3個部分：一是對資本化金額的披露；二是對企業(yè)內(nèi)部對于研究開發(fā)支出采取的具體的會計政策進行說明；三是合并報表中的項目，即單獨設(shè)置“開發(fā)支出”這一項目進行披露。

根據(jù)已披露的報告來看，在信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化的披露中，只有少數(shù)企業(yè)會對于資本化時點以及資本化變動合理性分析進行詳細的披露，其中包括資本化時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，大部分企業(yè)通常只是進行簡單的概述，甚至部分企業(yè)直接以立項時間作為資本化的開始節(jié)點，并且沒有對項目的可行性進行詳細說明。

4 相關(guān)對策與建議

4.1 明確相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)

目前我國會計準(zhǔn)則并沒有針對信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的特殊性制定專門的規(guī)則，相關(guān)企業(yè)在進行研發(fā)費用的會計處理時依然按照表述模糊的現(xiàn)行準(zhǔn)則進行處理，無法體現(xiàn)出信息技術(shù)企業(yè)的行業(yè)特點。因此，為了提升相關(guān)企業(yè)會計信息的可用性，相關(guān)規(guī)定可以進一步對信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用資本化進行規(guī)范。首先，可以結(jié)合信息技術(shù)行業(yè)的具體特征對資本化條件加以規(guī)定，進一步明確資本化的時點和依據(jù)；其次，可以協(xié)調(diào)相關(guān)監(jiān)管部門提供具體的劃分依據(jù)，并完善企業(yè)內(nèi)部制度，針對企業(yè)的研發(fā)活動可以單獨進行核算和管理，同時加強不同部門之間的溝通，使有關(guān)部門共同參與到研發(fā)項目會計處理的相關(guān)決策中；最后，對于信息技術(shù)企業(yè)資本化的界定判斷困難的問題，可以建立并完善相關(guān)的技術(shù)可行性標(biāo)志加以輔助，同時可以結(jié)合會計重要性原則進行有條件的資本化處理。此外，還可以完善企業(yè)內(nèi)外部的監(jiān)督機制，防止企業(yè)通過調(diào)整研究支出的費用化比例以調(diào)節(jié)利潤。

4.2 規(guī)范攤銷年限的選擇

對于如何選擇攤銷年限的問題，由于目前我國信息技術(shù)類的研發(fā)產(chǎn)品更新迭代的速度較快，且相關(guān)復(fù)制類產(chǎn)品模仿速度快、制作成本低，即使是剛研發(fā)完成并在市場上推出的新產(chǎn)品，一旦后續(xù)更新維護不及時，便面臨著被模仿者以更低的價格搶占市場的風(fēng)險。因此，對于信息技術(shù)類相關(guān)產(chǎn)品來說，其攤銷年限應(yīng)該采用比10年更短的年限，可以規(guī)定5年為基礎(chǔ)。此外，可以加上企業(yè)內(nèi)部研發(fā)人員的職業(yè)判斷，并結(jié)合外部專家進行評定兩個方面，共通過3個指標(biāo)并賦予相應(yīng)的權(quán)重以綜合考量企業(yè)研發(fā)產(chǎn)品的有效使用壽命，這樣有助于增強會計信息的可比性和一貫性。

4.3 增強信息披露的有效性

證監(jiān)會先后兩次修訂了有關(guān)上市公司信息披露的相關(guān)規(guī)定，通過加以強制披露的規(guī)定對企業(yè)研發(fā)投入的相關(guān)信息披露進行規(guī)范，但是仍有一大部分企業(yè)并沒有將相關(guān)規(guī)定要求落實到位，缺乏進行信息披露的主動性與積極性。從企業(yè)的層面出發(fā)，增強信息披露的有效性能夠?qū)⑵髽I(yè)的實際情況與發(fā)展前景合理地反饋給投資者以吸引更多的資金投資，同時也要避免因過多地進行信息披露而導(dǎo)致企業(yè)陷入被動競爭的不利局面；從投資者的角度出發(fā)，對信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入所形成的成果更加關(guān)注，因為這是代表科技企業(yè)的核心競爭力與未來發(fā)展?jié)摿Φ闹匾蛩?。因此，在對信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用信息披露方面，要兼顧雙方的共同利益，可以對研發(fā)項目的具體名稱和內(nèi)容減少披露，但要對研發(fā)項目資本化的相關(guān)信息以及與未來收益的相關(guān)性進行重點披露，以證明研發(fā)投入資本化能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值，從而更好地體現(xiàn)研發(fā)投入的必要性。在現(xiàn)有的披露要求以外，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)可以要求企業(yè)在財務(wù)報告中披露研發(fā)支出資本化的比例、本期資本化攤銷金額等，并要求企業(yè)對資本化變動調(diào)整的情況進行進一步的披露，以反映企業(yè)利潤的真實水平。此外，還可以要求企業(yè)對研發(fā)項目的管理更加精確化，合理披露研發(fā)項目的進度和資本化時點等關(guān)鍵信息。優(yōu)化研發(fā)費用披露的政策環(huán)境，使信息披露進一步合理化、規(guī)范化，能夠促進企業(yè)向市場傳遞其研發(fā)產(chǎn)出效果，同時可以傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好的信號，從而有助于企業(yè)塑造良好形象，在激烈的市場競爭中生存并持續(xù)發(fā)展，也能夠為企業(yè)未來發(fā)展需要獲取更多的資金支持，促進企業(yè)價值創(chuàng)造。

對于信息技術(shù)行業(yè)這類高新技術(shù)行業(yè)來講，其研發(fā)活動的開展不僅對企業(yè)本身存在積極意義，還可能對整個業(yè)態(tài)產(chǎn)生一定程度的影響。對企業(yè)自身而言的關(guān)鍵是研發(fā)投入能否形成企業(yè)的核心競爭力，實現(xiàn)價值創(chuàng)造并為企業(yè)未來的發(fā)展助力。對于投資者而言，信息披露的有效性能夠使其對企業(yè)有一個更加合理的預(yù)期，從而使社會的資金流向未來能夠獲利的企業(yè)，推動企業(yè)股價上升，使企業(yè)有更多的動力創(chuàng)造價值，進而優(yōu)化社會的資源配置。

5 結(jié)論

綜上，信息技術(shù)企業(yè)由于其自身存在研發(fā)活動頻繁、研發(fā)項目不確定性高、產(chǎn)品更新迭代迅速等問題，在研發(fā)費用的會計處理上主要存在資本化階段難以界定、攤銷年限差異較大以及信息披露有效性弱等主要問題。國家可以根據(jù)信息技術(shù)企業(yè)的具體特性對其研發(fā)投入的資本化條件進行特殊規(guī)定，以降低企業(yè)利用研發(fā)費用操縱利潤的風(fēng)險，鼓勵企業(yè)積極開展研發(fā)活動，增強核心競爭力，同時可以進一步細化信息技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出相關(guān)的信息披露規(guī)定，增強企業(yè)信息披露的有效性，更多地披露對財務(wù)報表使用者進行決策真正有用的信息，以維護投資者的利益，優(yōu)化資源配置，使真正創(chuàng)造價值的企業(yè)持續(xù)發(fā)展下去，維護市場經(jīng)濟的良好發(fā)展。

【參考文獻】

【1】閆華紅，閆佳睿.軟件企業(yè)研發(fā)費用會計處理：問題與對策[J].財會月刊，2022（18）：74-79.

【2】陳嵐.企業(yè)研發(fā)費用資本化探討[J].合作經(jīng)濟與科技，2022（22）：165-167.

【3】蘇建光.淺析企業(yè)研發(fā)費用核算及管理存在的問題及對策[J].商訊，2022（07）：93-96.

【4】張紅雨.軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化案例研究與思考[J].中小企業(yè)管理與科技，2022（01）：182-184.