陳良華 馬 琪 劉寧

【編者按】 全球正處在一個急劇變革的時代，由工業(yè)時代向數(shù)字時代轉(zhuǎn)變，一切都發(fā)生了深刻的變化，包括人們的生活方式、交流形式，組織機構的經(jīng)營方式、管理理念，國家的管理規(guī)則、運行模式等。變革潛流也沖擊數(shù)百年建立起來的現(xiàn)代會計理論與方法模式，管理會計也走到了變革的十字路口。數(shù)字化轉(zhuǎn)型使得組織運行的經(jīng)營環(huán)境不確定性加大，組織間開放度和合作要求加強，人們對企業(yè)及其他組織提供信息質(zhì)量多目標化的要求提高。本刊將連載陳良華教授團隊的《不確定性對預算管理變遷與發(fā)展趨勢的影響》《組織開放性對跨組織會計發(fā)展趨勢的影響》《信息多目標性對成本計量模式的影響》三篇文章，試圖窺見現(xiàn)代管理會計時代變化的一斑。

【摘 要】 隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不確定性加大，傳統(tǒng)預算管理正遭受前所未有的沖擊。一方面，數(shù)字時代的技術手段使得預算系統(tǒng)具備了“絕對過剩”的供給能力；另一方面，不確定性卻使得預算管理陷入困境，這是“預算發(fā)展悖論”現(xiàn)象。文章論述了環(huán)境感知的不確定性、結(jié)果的不確定性、反應的不確定性是如何影響預算管理實施難度的；分析了預算職能之間固有沖突和本質(zhì)特征內(nèi)在局限；剖析了不確定性沖擊下的職能間沖突和本質(zhì)特征內(nèi)在局限是如何使得預算發(fā)展矛盾顯性化的；最后，展望了預算發(fā)展悖論消解的可能方案和趨勢。

【關鍵詞】 不確定性； 預算發(fā)展悖論； 預算職能； 預算本質(zhì)特征

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）01-0146-06

一、問題提出

盡管多年來人們對預算管理批評聲不斷，但在現(xiàn)有企業(yè)組織中，預算仍被認為是實施公司戰(zhàn)略和進一步完成管理控制目標的最有效的管理工具。在大多數(shù)組織中，預算是管理控制系統(tǒng)的核心和基礎，它的使用非常普遍（Bunce et al.，1995）。近年來，數(shù)字化轉(zhuǎn)型技術成果給預算編制和執(zhí)行帶來了極大便捷，同時也改變了企業(yè)預算運行內(nèi)在邏輯和外部環(huán)境條件[1]。從本質(zhì)來看，這些數(shù)字技術不僅提高了實務中預算業(yè)務流程的自動化程度，同時也提高了預算管理的決策響應能力。不過，隨著經(jīng)濟、社會以及政治領域不確定性越來越多，眾多業(yè)務經(jīng)理和從業(yè)者都表達了他們對預算迅速過時且不靈活的不滿（Libby et al.，2003），甚至應該徹底放棄預算管理（Hope and Fraser，1997）。這個變化的時代，一方面給預算管理工具帶來無所不能的“手段”，使得預算系統(tǒng)具備了“絕對過剩”的供給能力；另一方面，不確定性卻使得預算管理陷入困境，這是“預算發(fā)展悖論”現(xiàn)象。各國在過去幾十年的預算管理實踐中不斷進行改革和探索，面對環(huán)境不確定給傳統(tǒng)預算帶來的挑戰(zhàn)，有學者提出預算改良（Better Budgeting），有針對性、目的性地對預算管理本身存在的缺陷進行改進；還有學者提出超越預算（Beyond Budgeting），放棄傳統(tǒng)的預算原則，以全新的管理控制方法取而代之（Hope and Fraser，1997）。本文將深入分析環(huán)境變遷帶來“預算發(fā)展悖論”，對其形成原因進行剖析，并指出預算管理采用權變思想有利于預算實踐發(fā)展，有利于化解“預算發(fā)展悖論”的內(nèi)在矛盾。

二、不確定性與預算發(fā)展悖論

（一）不確定性的概念、外延與發(fā)展演進

不確定性的概念很早就被學者們提出，18世紀法國著名的“經(jīng)營管理之父”Henri Fayol（1742）更是將不確定性帶來的風險管理列為企業(yè)管理的重要職能。而經(jīng)濟學家Anseombe（1963）、Aumann（1972）將世界狀態(tài)的不確定性描述為概率分布，將決策者的風險偏好描述為效用函數(shù)。到20世紀70年代后，不確定性研究越來越被人們關注。Downey et al.（1975）在對環(huán)境不確定文獻的回顧中指出，“不確定性”一詞的使用非常普遍，以至于在使用不確定性一詞時，很容易假設一個人知道他或她在說什么。Knight（2005）指出：“不確定性應該是各種類型經(jīng)濟活動過程中最為普遍的現(xiàn)象?！?/p>

不確定性概念如何界定呢？Gifford et al.（1979）認為不確定性指一個人缺乏足夠信息來準確預測，或者說一個人對相關或無關的數(shù)據(jù)無法加以區(qū)分。在經(jīng)濟活動實踐中，由于人們?nèi)狈?jīng)濟活動自身規(guī)律的認識，同時尚未掌握對不確定因素的預測方法，進而無法規(guī)避經(jīng)濟活動開展時的風險，這也是不確定性。當不確定性理念應用于企業(yè)環(huán)境的描述時，企業(yè)環(huán)境不確定的概念便應運而生。對環(huán)境不確定的定義，使用最廣的是Milliken于1987年提出的，由于缺乏足夠信息或不能區(qū)分相關或不相關的信息，個體無法準確進行預測[2]。綜上所述，可以把不確定性概念定義如下：由于信息不完備或尚未發(fā)生行為結(jié)果，個體或組織不能精確地預測發(fā)展。

Milliken（1989）進一步將不確定性細分為環(huán)境感知的不確定性、結(jié)果的不確定性和反應的不確定性。（1）環(huán)境感知的不確定性。當管理者感覺到組織環(huán)境或環(huán)境的某個特定部分不可預測時，會經(jīng)歷“狀態(tài)”的不確定。高層管理者可能不確定相關組織或關鍵組織成員（如供應商、競爭者、消費者、政府、股東等）的行為，或者他們可能不確定相關環(huán)境（即社會文化趨勢、人口變化、重大新技術發(fā)展）中狀態(tài)總體變化的概率或性質(zhì)。Daft et al.（1988）更進一步地強調(diào)“管理者只會對他們能夠感知的對組織有影響的外部環(huán)境有反應。”即便是在完全相同的客觀環(huán)境條件下，個體由于自身的差異，會采取不同類型的競爭行為來應對各自感知到的環(huán)境不確定性。（2）結(jié)果的不確定性，指無法預測環(huán)境的未來狀態(tài)或環(huán)境變化將對組織產(chǎn)生的影響。Downey and Slocum（1975）將其解釋為“無法準確預測決策的結(jié)果是什么”。結(jié)果的不確定性反映了無法對因果關系進行準確理解。如果說環(huán)境感知的不確定性涉及對世界未來狀態(tài)的不確定性，那么結(jié)果的不確定性則涉及對某一事件狀態(tài)的含義的不確定性。（3）反應的不確定性，指組織對外界環(huán)境變化的反應也出現(xiàn)了不確定性。原先簡單清晰的環(huán)境條件下，組織的反應相對確定，現(xiàn)在組織的反應可能存在滯后、方向不正確等問題，組織結(jié)構變革、關鍵流程重組等解決方案應運而生。Conrath（1967）將反應不確定性定義為對反應選項缺乏了解或?qū)Ψ磻x項可能導致的后果無法預測。這三種不確定性的不同之處在于，環(huán)境感知不確定的情況下，管理者缺乏有關環(huán)境性質(zhì)的信息；結(jié)果不確定的條件下，關鍵信息的短缺在于環(huán)境的變化將如何影響特定組織；反應不確定的情況下，管理者始終缺乏有關組織或組織的反應選項是什么或關于每種行動方案在實現(xiàn)期望的價值或效用方面的信息。三種不確定性各有側(cè)重，反映不確定本質(zhì)內(nèi)容，信息或能力的缺乏導致缺損。

（二）不確定性加大預算管理的難度

數(shù)字時代各種技術手段給預算管理工具帶來無所不能的“手段”，使得預算系統(tǒng)具備了“絕對過剩”的供給能力；而另一方面卻無法滿足不確定性給組織和個人帶來的多樣化需求，這是預算發(fā)展悖論的矛盾體現(xiàn)。

1.環(huán)境感知的不確定性加大預算管理難度

當前企業(yè)組織經(jīng)營環(huán)境動蕩變化使得環(huán)境感知的不確定性加大，要求預算主體花費更多的時間和資源識別環(huán)境要素并進行預測，預算計劃職能的履行難度大大提高，預算主體無法像過去一樣按照既定步驟輕松完成目標制定。同時，預算計劃職能效用的正常發(fā)揮也充滿了未知數(shù)，預算主體很可能因為感知能力較弱而做出錯誤判斷，進而導致資源錯配等一系列后果。當然，環(huán)境感知的不確定也有可能促使預算主體制定多種預算計劃，以試圖降低組織在應對一系列環(huán)境變化時的脆弱性，在一定程度上彌補管理者的弱感知能力。本文發(fā)現(xiàn)，雖然數(shù)字時代技術手段可以為預算管理工具賦能，但要根本上改善環(huán)境感知不確定性，還需要組織變革、流程再造和權力前移等一系列措施配合。

2.結(jié)果的不確定性加大預算管理難度

數(shù)字時代的企業(yè)組織外部突發(fā)性和內(nèi)部行為非結(jié)構性變化使得結(jié)果的不確定成為常態(tài)。預算主體在不清楚環(huán)境變化會對組織造成什么樣的具體結(jié)果的情況下，可能不會做出反應。換言之，可能需要某種程度的確定性，即環(huán)境變化可能對組織產(chǎn)生的影響，才會激勵管理者尋求某種有效措施來降低或利用相關影響。第一，預算主體不能確定環(huán)境變化對組織產(chǎn)生的影響，他們會花費大量的時間識別外部環(huán)境，并就該變化對組織結(jié)果可能產(chǎn)生的影響做出判斷，這將是一個漫長的過程。因為預算編制過程涉及到上下級之間預算目標博弈問題，不確定性加劇了博弈的范圍和程度。第二，面對環(huán)境結(jié)果的不確定，管理者會致力于制定持續(xù)計劃，以應對不確定性帶來的挑戰(zhàn)，但會使得預算控制職能被弱化。雖然數(shù)字時代大數(shù)據(jù)技術和智能手段可以仿真未來變化，但遇上非結(jié)構事件或行為，其改善效果會打折。

3.反應的不確定性加大預算管理難度

當前競爭對手快速反應和客戶對產(chǎn)品或服務近乎挑剔的高質(zhì)量要求使得反應的不確定性成為提升競爭優(yōu)勢的羈絆。與前兩種不確定性對預算產(chǎn)生影響的路徑有所不同，反應的不確定以采取行動或立即做出反應為先決條件，因此預算主體會采用多種方式對反應的不確定做出回應。他們所經(jīng)歷的大量應對的不確定可能導致他們模仿或復制他人的應對策略，或者借鑒過去組織面臨相似情況是如何反應以及反應的結(jié)果是什么。如果不正確或不及時反應會帶來高昂的成本代價，那么改善企業(yè)組織反應的不確定，在預算計劃和控制兩端都需要得到改進。本文發(fā)現(xiàn)，數(shù)字時代的技術手段對預算計劃功能作用顯著，而對預算控制功能（績效、激勵和運營管控等）作用要弱化很多，需要跟上組織變革并采取激勵管理等措施。

三、不確定性增加預算職能、本質(zhì)特征的內(nèi)在“固有沖突”

更深刻解析預算發(fā)展悖論的成因，需要從預算職能和本質(zhì)特征進一步分析。因為預算職能上存在計劃與控制職能固有沖突；預算本質(zhì)特征也存在管理不同賦能難以兩邊兼顧。數(shù)字時代的到來，使得企業(yè)組織的經(jīng)營管理不確定性更加大了預算管理這兩方面內(nèi)在“固有沖突”。

（一）不確定性與預算職能

職能（Competency）是指人、事物、機構所應有的職責與功能或作用，有時也稱為功能。同樣，預算管理存在著職能，預算職能是指其表現(xiàn)應有的功能和作用。隨著預算管理的不斷發(fā)展和人們對其理解的不斷加深，預算職能得到越來越清晰的表達。預算管理早期的職能，如Michael和Lewin（1970）描述，預算用綜合的預期財務報告反映公司未來年度的計劃，也就是計劃職能的體現(xiàn)。隨著市場競爭加劇和環(huán)境變化，預算發(fā)揮計劃職能遠遠不夠，開始需要與管理控制相關聯(lián)，控制職能開始顯現(xiàn)出來。表1為不同觀點文獻對預算職能的理解。

通過對不同的文獻比較與匯總，可以將預算職能歸并為計劃和控制兩類基本職能：（1）計劃職能，包括目標制定、溝通、協(xié)調(diào)、資源配置四個具體職能；（2）控制職能，包括戰(zhàn)略實施、運營控制、業(yè)績評價、薪酬激勵四個具體職能。共構成了預算的八個具體職能。

計劃職能。計劃是對今后一段時期內(nèi)組織目標和目標實現(xiàn)途徑的規(guī)劃和安排[3]。同時，不確定性要求企業(yè)能夠?qū)ψ兓龀隹焖俜磻?，由此強調(diào)計劃的過程才是計劃職能的重點，而非結(jié)果。（1）目標制定。Simons（1987）為了使預算管理發(fā)揮最大的作用，在使用預算管理系統(tǒng)時應重視預算目標的制定與企業(yè)的戰(zhàn)略目標相契合。（2）溝通。預算作為提供信息溝通的機制，加強信息溝通可以有效減少上下級之間信息不對稱的情況，促進各級目標趨于一致。（3）協(xié)調(diào)。計劃可以通過在組織的各個領域調(diào)整目標來實現(xiàn)協(xié)調(diào)，從而控制團隊和個人的活動，以確保符合預期的組織成果（Flamholtz et al.，1985）。（4）資源配置。預算具有很好資源配置功能。任何企業(yè)都需要資本投入，形成資本配置和資本支出需求，以實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標。

控制職能。預算的控制職能是指以預算計劃為基礎，對組織目標和經(jīng)濟行為的流程進行規(guī)范，對與目標偏差相背離的管理行為進行調(diào)整和修正，保證目標、規(guī)劃、政策和策略在各個層面的實現(xiàn)（Lorange and Morton，1974）。（1）戰(zhàn)略實施。戰(zhàn)略決策與目標需要在預算階段考慮，通過對戰(zhàn)略的全面考量，落實戰(zhàn)略實施的具體方案，形成高質(zhì)量經(jīng)營決策（Peter Horvath，2004）。（2）運營控制。預算管理作為管理控制的重要工具，其內(nèi)容可涵蓋企業(yè)經(jīng)營活動的全過程。（3）業(yè)績評價。Hopwood（1972）的研究提到了包括預算控制方式在內(nèi)的三種企業(yè)管理績效評估方法。Merchant（1981）提出大型組織更傾向于依靠預算來實現(xiàn)業(yè)績評價。（4）薪酬激勵。Fatseas（1992）認為預算管理在企業(yè)組織薪酬激勵計劃中具有重要作用。

計劃與控制職能存在固有沖突?，F(xiàn)代企業(yè)組織將預算作為綜合性管理控制工具使用，要求預算同時發(fā)揮計劃職能與控制職能，這樣做的矛盾在于，以預算目標為基礎的績效考核制度和獎懲制度，使預算的計劃制定能力受到削弱。Barrett and Fraser（1977）認為由于預算管理流程的時間特性，預算的計劃、控制等主要職能之間存在不可避免的沖突。如果強化預算控制職能，將預算目標的完成情況、員工業(yè)績評價與薪酬激勵高度關聯(lián)，毫無疑問，上下級之間有關預算目標確定的討價還價程度會大大加深，較低級別的部門會利用自身信息優(yōu)勢，獲得更寬松的預算目標。

不確定性會加深職能之間沖突程度。（1）不確定性會要求組織加強計劃職能關注度。如果偏重預算的計劃制定能力，那么不確定性要求預算不斷調(diào)整，會增加員工的不穩(wěn)定感，引發(fā)數(shù)字游戲，削弱預算的控制效率，產(chǎn)生“預算寬余”。（2）如果企業(yè)組織希望通過業(yè)績評價來改善不確定性，那么過度關注預算標準的績效評估會帶來許多負面影響，比如在預算年度開始，資源就已經(jīng)被分配到特定目標上，導致預算無法及時應對環(huán)境的不確定，而基于預算標準的固定績效合同則降低了預算的彈性，減少了編制預算的價值。（3）在不確定環(huán)境下，如果制定的預算指標被較嚴格地用作經(jīng)營活動的控制標準，下級部門會爭取制定較為寬余的預算標準來滿足自己的最大化利益。如果高層拒絕授權基層員工進行預算編制，那么就會產(chǎn)生新的矛盾：一是由于高層缺乏相關信息和知識，會出現(xiàn)預算目標與現(xiàn)實嚴重背離的可能；二是基層員工出于自我利益的動機，在完成預算目標后放棄努力或停止追求更高目標，從而產(chǎn)生“績效寬余”（Hopwood，1972）。

由此可見，不確定性加深了計劃職能與控制職能的沖突關系。如果兼顧追求兩種職能，必然會相互削弱，導致兩種職能都不能充分發(fā)揮。

（二）不確定性與預算本質(zhì)特征

用系統(tǒng)論觀來看待人類社會，人類各項經(jīng)濟管理活動都可以形成各種系統(tǒng)，預算管理也是一個“系統(tǒng)”構成。系統(tǒng)是由元素組成的；各要素之間相互聯(lián)系、相互作用，形成系統(tǒng)結(jié)構并呈現(xiàn)出系統(tǒng)特征，如開放性、自組織性、復雜性、整體性、層級性結(jié)構等；系統(tǒng)職能是系統(tǒng)與環(huán)境在相互作用中所表現(xiàn)出的能力，即系統(tǒng)對外部表現(xiàn)出的作用、效用、效能或目的。因此，只研究預算系統(tǒng)的職能還不夠全面，需要進一步研究預算系統(tǒng)的內(nèi)在特征①。那么，預算與其他管理工具相比，有哪些獨特的本質(zhì)特征呢？

1.貨幣計量的綜合性特征

會計核算不同于統(tǒng)計等其他各種核算方式，最主要的特點就是“共同顯示器”。在企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)活動整個過程中，會計核算借助貨幣計量可以有效地、綜合性地反映會計主體的資金運用狀況，供各類內(nèi)外部會計信息使用者進行經(jīng)濟決策。同樣，“共同顯示器”也是預算管理有別于經(jīng)營計劃等其他管理工具的最主要特征。預算與會計核算形成一個有效閉環(huán)，成為全面及時地反映、控制和考核企業(yè)組織整個經(jīng)營管理過程的有效的綜合管理方法。王斌（2004）認為預算是企業(yè)行動計劃的財務數(shù)量表達。Decosta（1976）將預算視為一項綜合性的貨幣計量表達的活動計劃，是貨幣單位表示經(jīng)營管理者在將來特定期間的正式計劃書。Joseph Eugene Stiglitz（2002）認為如果在預算中不能有效地使用會計信息，預算沒有進行相應的調(diào)整和改變，那么會計就變成了一種純粹的會計技術活動。貨幣計量的綜合性是預算的最主要特征，也是預算工具能夠成為幾十年來仍被企業(yè)廣泛應用的管理控制工具的原因之一。

2.制定執(zhí)行的權威性特征

預算具有制定執(zhí)行的權威性特征。（1）被賦予剛性后的一套完整預算必須嚴格執(zhí)行，不得隨意調(diào)整，除非外部環(huán)境發(fā)生不可抗力事件，或者需要企業(yè)組織合并、分立。（2）預算被賦予法定性和權威性也體現(xiàn)在企業(yè)法人治理結(jié)構中。預算需經(jīng)公司董事會和全體股東大會討論批準，并需要企業(yè)經(jīng)營者嚴格執(zhí)行。在年度終結(jié)時候，還被責成向全體股東匯報完成情況。（3）在考核階段，企業(yè)將預算指標完成情況與員工工資獎金掛鉤，以此保持預算的權威性。Alam（1997）將預算看作是一種體制價值的反映。很多國家已把預算的編制與執(zhí)行寫入公司法，并作為一項固定條款。

3.邏輯化的結(jié)構性特征

（1）完整的預算體系具有嚴密邏輯。所有預算構成完整的綜合預算體系，按照一定的內(nèi)容邏輯和編制流程進行。從內(nèi)容上看，構成整套預算體系的有戰(zhàn)略預算、財政預算、資金預算以及項目預算等。流程方面，戰(zhàn)略作為預算邏輯起點，經(jīng)營計劃作為預算行動方案，它們與預算無縫銜接。各項指標內(nèi)在的勾稽關系也體現(xiàn)在預算的邏輯上。（2）完整的預算體系具有整體結(jié)構化。預算之所以比其他管理工具更具有結(jié)構化，是因為它將戰(zhàn)略層面目標可視化為結(jié)構化數(shù)據(jù)表，再將預算數(shù)據(jù)表與組織績效掛鉤。雖然作業(yè)管理等其他工具也具有結(jié)構化，但貨幣表達使得其他工具無法與預算比擬（Geitzman，1992）。

預算系統(tǒng)的本質(zhì)特征也存在固有沖突。（1）貨幣計量的綜合表達使得預算結(jié)構性和邏輯性具有優(yōu)勢，但同時預算執(zhí)行值（會計數(shù)據(jù)）由于其貨幣化，反映出其模糊性和滯后性的缺陷；（2）權威性的編制執(zhí)行使得預算控制和考核具有優(yōu)勢，但同時也顯現(xiàn)出預算剛性與脫離環(huán)境實際和應變能力弱的缺點；不確定性加深了預算本質(zhì)特征沖突。感知不確定性、結(jié)果不確定性和反應不確定性都需要引入非貨幣化指標和預算柔性化要求，而這與貨幣計量的綜合性、編制執(zhí)行的權威性相沖突。如果該企業(yè)組織解決不確定性的迫切性動機越強，預算系統(tǒng)的這兩個本質(zhì)特征松動就越明顯。

四、應對建議與趨勢猜想

（一）改善與突破

未來數(shù)字技術發(fā)明和發(fā)展，可以改善不確定環(huán)境下“預算悖論”的困境。數(shù)字化轉(zhuǎn)型增加了組織經(jīng)營環(huán)境的不確定。但人工智能（Artificial Intelligence）、區(qū)塊鏈（Blockchain）、云計算（Cloud Computing）、大數(shù)據(jù)（BigData）等技術正迅速滲透到經(jīng)濟社會的各個領域，帶來了全方位的深層次變革。數(shù)字技術可以顯著地改變各個方面，比如預算流程、數(shù)據(jù)處理和保存以及信息公開的方式?？梢韵嘈?，數(shù)字技術工具等可以改善不確定環(huán)境下預算發(fā)展的困境。

預算悖論的有效突破或解決，需要跳出預算層面去思考和解決。傳統(tǒng)預算管理系統(tǒng)并非少數(shù)引發(fā)企業(yè)組織諸多問題的因素，企業(yè)間合作模式變遷、企業(yè)的商業(yè)模式改變和內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式改革都能改變企業(yè)組織生存與發(fā)展方式。因此，僅關注到預算系統(tǒng)在不確定的環(huán)境中反應滯后且效率低下，并試圖針對此改進難免片面。Abernethy and Chua（1996）認為，成功的企業(yè)組織更傾向于將預算控制系統(tǒng)與其他控制系統(tǒng)相關聯(lián)，以相互補充。這意味著協(xié)調(diào)預算的職能沖突和本質(zhì)特征糾結(jié)，需要從企業(yè)間合作模式、企業(yè)商業(yè)模式和內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式選擇，考慮與預算的關聯(lián)關系，而不僅僅從預算系統(tǒng)內(nèi)部觀察。

（二）異質(zhì)與權變

企業(yè)異質(zhì)性（Firm Heterogeneity）影響著預算管理的重點。企業(yè)異質(zhì)性是指企業(yè)在規(guī)模、所處行業(yè)、生命周期、資本密集度、產(chǎn)權結(jié)構、產(chǎn)品特性、組織方式、技術或管理水平等方面特征的差異。Brownell and Merchant（1990）發(fā)現(xiàn)了企業(yè)預算制定受企業(yè)生產(chǎn)過程的自動化程度和企業(yè)產(chǎn)品的標準化程度的影響。Moores and Yuen（2001）發(fā)現(xiàn)預算的引入以及實施效果受到企業(yè)所處生命周期的顯著影響。由此表明，處在創(chuàng)業(yè)期的高新企業(yè)十分關注預算的計劃職能，以更好、更快應對環(huán)境變化；在高度不確定環(huán)境下的醫(yī)藥制造企業(yè)對預算控制中成本目標遠比利潤目標更看重；而危機時期的企業(yè)組織對預算控制職能更加強調(diào)，而不是計劃職能，它們十分重視現(xiàn)金回款、產(chǎn)品成本降低和營業(yè)收入增長等。可見，企業(yè)的異質(zhì)性對預算管理要求不同。因此，企業(yè)預算管理需要有權變思想，根據(jù)自己的異質(zhì)性決定預算管理重點。

企業(yè)的異質(zhì)性影響需要預算采取權變選擇（Chenhall，2003）。企業(yè)所處行業(yè)競爭激烈，預算應更重視計劃職能，與此相對，企業(yè)預算應更重視控制職能；產(chǎn)品更新周期快的企業(yè)預算傾向計劃職能，而產(chǎn)品更新周期慢的企業(yè)預算傾向控制職能；內(nèi)部分權程度高的企業(yè)預算應選擇計劃職能，而內(nèi)部分權程度低的企業(yè)預算應選擇發(fā)揮控制職能?？梢?，預算管理職能選擇的權變部分由企業(yè)的異質(zhì)性決定。

（三）固守與改變

不斷地探索改革或改變是走出預算發(fā)展困境的正確態(tài)度。關于預算管理的實踐，各國學者近年來一直在進行改革和探索。北美學者主張預算改良，是在維持傳統(tǒng)預算框架的基礎上，尋求更優(yōu)的改良策略（Weber and Linder，2005）。雖然對傳統(tǒng)的預算管理提出了批評，但它并沒有對預算管理進行全盤否定，而是顯示出一種“批評性接受”的姿態(tài)。而歐洲學者更傾向超越預算，持這一觀點的學者認為預算改良無法完全消除傳統(tǒng)預算的弱點（Hope and Fraser，1997），主張以一種全新的績效管理方法取而代之。我國預算管理實踐者一方面在吸收國外思想與經(jīng)驗的同時，結(jié)合實際，積極運用滾動預算、作業(yè)基礎預算等工具；另一方面也逐漸意識到只有根據(jù)所處經(jīng)營環(huán)境恰當?shù)匕l(fā)揮預算相應的職能，才能實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標[4]。

筆者認為，無論如何改革或改變，預算的基本特征和職能需要固守。預算的貨幣性是預算作為綜合性管理工具的前提與基礎，預算的權威性是企業(yè)謀求合法性和社會支持的一種證據(jù)，而不僅僅是一種管理工具（Alam，1997）。預算的兩大基本職能仍將并行，強調(diào)計劃而放棄控制，就不能稱之為是綜合管理工具，強調(diào)控制而放棄計劃，預算甚至無法生成。因此，在堅守預算基本特征與職能的條件下改變是最合適的。

五、結(jié)語

作為綜合管理控制工具使用的預算，其基本職能是計劃與控制，以幫助企業(yè)實現(xiàn)既定戰(zhàn)略目標[5]。環(huán)境的不確定性從三個維度加大了預算管理難度，加深了計劃與控制職能固有沖突，究其原因，傳統(tǒng)預算固有的貨幣性、權威性、結(jié)構性特征與應對不確定環(huán)境所需要的非貨幣性、柔性、靈活性特征相悖。預算作為綜合管理控制工具的地位不會輕易改變，預算的計劃與控制職能也將長期并存，以權變的視角看待預算管理，嘗試跳出預算層面思考和解決預算悖論，或許能更好地發(fā)揮預算效用。

【參考文獻】

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［2］ FRANCES J.MILLIKEN.Three types of perceived uncertainty about the environments：state，effect，response uncertainty ［J］.Academy of Management Review，1987，12（1）：133-143.

［3］ 張素蓉，李健.全面預算管理的邏輯起點與驅(qū)動因素分析［J］.會計之友，2020（1）：36-40.

［4］ HANSEN，S.C.A theoretical analysis of the impact of adopting rolling budgets，activity-based budgeting，and beyond budgeting［J］.European Accounting Review，2011，20（2）：289-319.

［5］ 曾祥飛，陳良華，祖雅菲.管理會計能力觀下我國企業(yè)預算管理的業(yè)績效應研究——來自長三角地區(qū)高科技企業(yè)的問卷調(diào)查［J］.會計研究，2019（2）：79-86.