研究型審計是新時代審計工作的新使命，要求將研究思維貫穿于審計管理和審計實施全過程，是一種科學(xué)的審計理念，也是一種全新的審計工作方法。近年來，中國醫(yī)藥集團有限公司（以下簡稱“國藥集團”）審計工作不斷加大力度，聚焦防范化解重大風險，推動審計成果有效轉(zhuǎn)化，以深入研究“四個清單、三個事項、兩個方面”的“432”研究型審計助力集團高質(zhì)量發(fā)展，取得顯著效果。現(xiàn)以國藥集團2022年開展的二級單位A公司原董事長經(jīng)濟責任審計案例進行詳述。

一、審前研究“四個清單”，聚焦審計重點

A公司是國藥集團的重要子公司，創(chuàng)新研發(fā)、工業(yè)生產(chǎn)、銷售收入等方面均在集團排名前列。對這樣一家企業(yè)，如何快速確定審計重點、精準識別企業(yè)風險，審計組開展了大量研究工作。集團黨委、董事會的決策部署是否在A公司扎根落實，集團管控措施是否在A公司得到有效貫徹，A公司原董事長的權(quán)力運行軌跡是否與上述情況相符，成為審前調(diào)查和審計方案制訂的關(guān)鍵。經(jīng)過翻閱以前年度審計、巡視報告，綜合集團運營、紀檢等有關(guān)部門的關(guān)注點，審計組認真思考和深入分析研究了制度清單、權(quán)力清單、問題清單、風險清單等“四個清單”。

（一）研究制度清單

審計組從國家、行業(yè)、集團、自身四個層面對涉及A公司的政策、法規(guī)、制度進行了深入研究。國家層面，深入了解和分析國家近年來對A公司所處行業(yè)出臺的政策、重大戰(zhàn)略部署和重大規(guī)劃情況。比如，2018年以來，國務(wù)院常務(wù)會議部署開展藥品集中帶量采購，這一決策部署對醫(yī)藥行業(yè)的影響極其深遠，此類政策變化對A公司的影響是巨大的，如部分未納入集采的藥品銷量會大幅下降。行業(yè)層面，重點研究行業(yè)主管部門制定的政策法規(guī)，特別是與法律紅線、底線相關(guān)的制度規(guī)定。比如，工信部對國家醫(yī)藥儲備的品種、數(shù)量、時限方面的制度規(guī)定，A公司是否能夠及時、足額儲備藥品，保證關(guān)鍵時刻調(diào)得動、用得上。集團層面，重點研究集團的管控要求，梳理了集團制度、文件、通知以及針對A公司的業(yè)務(wù)批復(fù)等等。比如，集團財務(wù)部針對A公司應(yīng)收賬款比例過高的問題，多次單獨專門出臺“兩金”壓降的考核指標，審計組按照業(yè)務(wù)條線逐項梳理了集團重點管控制度。A公司自身層面，重點研究公司內(nèi)控制度，梳理出關(guān)鍵制度、關(guān)鍵流程、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點。比如，醫(yī)藥企業(yè)營銷費用一直以來都是各方面監(jiān)督檢查的重點，A公司的制度設(shè)計和安排是否合規(guī)，有無監(jiān)管風險，形成內(nèi)控重點制度條目。

（二）研究權(quán)力清單

經(jīng)濟責任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)履行經(jīng)濟責任情況的客觀評價。審計組重點研究了A公司原董事長的履職范圍，根據(jù)其與集團簽訂的一系列績效合同、責任狀、軍令狀等等，深入剖析了其在履職過程中的權(quán)力運用情況，如財務(wù)收支狀況、個人廉潔從業(yè)情況等。特別是重大經(jīng)濟決策情況，審計組注重分析研究A公司“三重一大”決策事項集體研究情況，對黨委會、董事會、總經(jīng)理辦公會等會議審議情況，逐項梳理歷次會議的議題、參會人員、相關(guān)意見和決議情況，從決策內(nèi)容、決策程序、決策效果等方面形成權(quán)力清單。

（三）研究問題清單

A公司作為集團重要二級單位，一直以來都是外部監(jiān)管機構(gòu)的重點檢查對象。審計組認真研究了審計署、國資委、銀保監(jiān)會等外部檢查報告，以及集團內(nèi)部巡視、審計報告，分門別類按重要程度不同編制了問題清單，如財務(wù)方面、內(nèi)控和風險方面、違反中央八項規(guī)定精神方面等。同時，對問題清單加強研究力度，確定問題多發(fā)易發(fā)頻發(fā)的部門、領(lǐng)域、環(huán)節(jié)，對普遍性、典型性、未整改問題重點關(guān)注。審前調(diào)查中，審計組共梳理內(nèi)外部檢查發(fā)現(xiàn)的900多個問題，涉及14個方面，明確了常規(guī)問題、重點問題、需突破的關(guān)鍵問題等方向，為現(xiàn)場審計打下堅實的基礎(chǔ)。

（四）研究風險清單

內(nèi)部審計的核心是要以風險為導(dǎo)向，秉承這一原則和理念，審計組對A公司存在的財務(wù)資金風險、業(yè)務(wù)風險、監(jiān)管合規(guī)風險進行了研究。在該階段清單梳理過程中，審計組加大了數(shù)據(jù)分析力度，力爭為審計實施階段的分散核查提供較為全面的線索。比如，財務(wù)會計信息方面，將A公司的財務(wù)、會計數(shù)據(jù)（包括標準化的和非標準化的）按照經(jīng)營增長、營利能力、資產(chǎn)質(zhì)量等3個維度，集中分析公司整體情況、各業(yè)務(wù)板塊情況，對不符合常理、變化幅度較大部分的異常指標加大分析力度，研判是否存在重大風險，為精準選擇延伸單位提供依據(jù)。業(yè)務(wù)信息方面，將采集到的采購、銷售、生產(chǎn)等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，編制成數(shù)據(jù)分析疑點表，為后續(xù)審計鎖定重點。在進行銷售數(shù)據(jù)分析時，對客戶群體開展了肖像分析，以不同維度的數(shù)據(jù)匯總，篩選出賬齡較長、存在訴訟糾紛等風險資產(chǎn)和風險事項。監(jiān)管合規(guī)風險方面，A公司的融資租賃業(yè)務(wù)接受金融監(jiān)管機構(gòu)的指導(dǎo)和監(jiān)督，其日常業(yè)務(wù)是否符合監(jiān)管要求，有無違反審慎性要求違規(guī)放款等行為，都作為風險清單列示。

二、審中研究“三個事項”，深入揭示問題

審計實施過程中，審計組充分研究了審計人員現(xiàn)狀，根據(jù)知識結(jié)構(gòu)、工作經(jīng)歷、實際能力，按決策組、財務(wù)組、業(yè)務(wù)組進行分組，將審前調(diào)查研究的“四個清單”，落實到各組，逐項分解到每個審計人員，要求審計人員邊審計、邊研究、邊落實。審計組每周將進展情況編制審計周報，定期或不定期召開碰頭會，在特定范圍內(nèi)研究發(fā)現(xiàn)的重大問題和線索。緊緊圍繞“政治—政策—決策—項目—資金”這條主線，審計組重點研究了以下“三個事項”。

（一）研究重大風險事項

審前調(diào)查的問題清單和風險清單顯示，A公司銷售對象主要為全國各大醫(yī)院等醫(yī)療機構(gòu)。剖析A公司成本費用情況，發(fā)現(xiàn)銷售費用比例最高，2022年同比還在上升，這一現(xiàn)象引起審計組高度關(guān)注。特別是近年來，國家加大對醫(yī)療行業(yè)不正之風的檢查力度，為進一步滿足和適應(yīng)日益嚴格的監(jiān)管與合規(guī)要求，國資委出臺了多項合規(guī)管理規(guī)定，集團也制定了合規(guī)管理手冊加強營銷合規(guī)管理，因此審計組將營銷合規(guī)風險列為重大風險。

為對營銷風險進行系統(tǒng)研究，審計組采取了三個舉措：一是邀請外部合規(guī)專家講解醫(yī)藥企業(yè)的合規(guī)從業(yè)重點，梳理了營銷合規(guī)的概念和框架，深入學(xué)習(xí)了國內(nèi)外同行業(yè)其他企業(yè)的優(yōu)秀合規(guī)管理辦法和實例；二是召開專題研討會，將研究內(nèi)容聚焦在“反商業(yè)賄賂”方面，從營銷合規(guī)意識、營銷合規(guī)規(guī)定及措施、正面營銷行為及活動、財務(wù)票據(jù)報銷等4個維度展開研究分析；三是開展訪談問卷研究，對A公司高管、7名營銷管理人員、35名業(yè)務(wù)人員進行了獨立訪談，查閱了合規(guī)管理責任書等資料、研究了問題發(fā)生的可能性后，設(shè)計并下發(fā)了調(diào)查問卷，根據(jù)訪談結(jié)果和問卷分析，確定了線索突破的關(guān)鍵點。通過穿行測試，并對相關(guān)線索、證據(jù)反復(fù)比對分析，發(fā)現(xiàn)A公司合規(guī)體系不夠完善，同時還存在合規(guī)管理的制度規(guī)定不系統(tǒng)、合規(guī)宣貫及培訓(xùn)不到位、對推廣商提供服務(wù)的監(jiān)督管理薄弱等問題。比如，A公司與推廣商約定由其進行某地區(qū)122家藥店陳列推廣活動，實際只開展11家，A公司對此審核不嚴格。A公司之后對相關(guān)業(yè)務(wù)進行了全面梳理，全方位完善包括合規(guī)手冊、營銷制度、勞動合同、崗位職責、正負面清單等在內(nèi)的各項合規(guī)管理規(guī)定與流程，建立了系統(tǒng)的營銷合規(guī)管理體系，進一步加強了自有銷售人員和推廣商的合規(guī)管理。

（二）研究關(guān)鍵內(nèi)控事項

在對A公司的內(nèi)控事項審計中，審計組對采購、銷售、資金、子公司管控等關(guān)鍵內(nèi)控環(huán)節(jié)設(shè)計了標準化的審計程序，研究制定了《審計操作指南》。以采購事項為例，審計組經(jīng)過查閱制度、訪談、穿行測試，形成了采購職能范圍、采購需求計劃、供應(yīng)商管理、合同簽訂、采購過程控制、采購付款等6方面共24個審計程序，實施時逐一對照落實。在對A公司10家同業(yè)務(wù)類型的子公司進行延伸審計時，各審計小組均采用上述統(tǒng)一的方法、標準和程序，上下聯(lián)動，收到很好的效果。比如，多數(shù)子公司存在的應(yīng)招標未招標、采購程序不規(guī)范等共性問題，過去審計僅僅是點狀、散發(fā)的，現(xiàn)在匯總反映既有全面性、普遍性，又金額巨大、重點突出，引起A公司高度重視，立即進行了研究和徹查，頒布了相關(guān)管控制度，起到立行立改的效果。又如，企業(yè)采購時應(yīng)對供應(yīng)商進行資格審查，審計程序就要求檢查企業(yè)對許可供應(yīng)商產(chǎn)品的建議和結(jié)論是否明確。審計小組按照審計程序執(zhí)行時，發(fā)現(xiàn)有1家子公司未按制度履行供應(yīng)商準入管理，甚至簽訂虛假采購合同，虛構(gòu)銷售收入滿足考核要求，審計揭示出了重大舞弊風險。

（三）研究高質(zhì)量審計建議事項

針對發(fā)現(xiàn)的各類風險和經(jīng)營管理問題，審計組沒有停留在僅僅是揭示問題的層面，而是提出解決辦法，拿出有針對性的審計建議，并且將審計建議的質(zhì)量作為衡量研究型審計水平高低的重要指標。在審計中，審計組加強和A公司的及時溝通，不但注重傾聽領(lǐng)導(dǎo)班子、管理人員和一線員工的意見，而且經(jīng)常介紹其他企業(yè)的優(yōu)秀管理經(jīng)驗，同時及時講解集團業(yè)務(wù)條線主管部門的管控要求。比如，A公司對子公司存在控制力不足的問題，審計組大膽提出改革組織架構(gòu)的審計建議，指出A公司應(yīng)進一步壓減管理層級、將部分業(yè)務(wù)形態(tài)相同的子公司合并，既保持子公司相對獨立性、高決策效率，又全面加強了母公司銷售、采購和資金等條線的管理能力。此外，審計組還就相關(guān)審計建議與A公司及其所屬營銷機構(gòu)，特別是外部專業(yè)律師進行了座談，充分探討審計建議的可行性和可操作性。

三、審后研究“兩個方面”，提升審計效果

現(xiàn)場審計結(jié)束后，審計組重點研究審計整改、審計成果運用“兩個方面”。壓實整改責任，督促抓好整改，做好審計整改這“后半篇”文章，同時，加強對審計成果的分析提煉，實現(xiàn)“一審多果”“一果多用”。

（一）研究審計整改方面

審計整改是審計的“最后一公里”，以往審計存在諸多難整改、整改不徹底、屢審屢犯的問題，因此，研究如何加強審計整改、促進提升審計效果，是研究型審計的客觀現(xiàn)實需要。A公司審計項目結(jié)束后，審計組重點研究了兩個方面：一是重新研究設(shè)計了審計整改臺賬，增加了整改標準、明確了整改期限，不再是統(tǒng)一標準、統(tǒng)一整改期限，而是具體問題具體對待，標準不同、期限也不同。比如，財務(wù)調(diào)賬問題，如果僅僅是財務(wù)記賬錯誤，要求3日內(nèi)整改完畢，如果涉及和業(yè)務(wù)部門對賬，則期限延長至最多1個月。二是項目主審及時跟蹤檢查整改情況，根據(jù)整改情況每周更新臺賬，對完成整改的問題予以銷號，對未整改到位的問題持續(xù)跟進。

（二）研究審計成果運用方面

一份審計報告要最大限度發(fā)揮作用，那就必須研究審計成果，加強總結(jié)提煉。比如，根據(jù)集團領(lǐng)導(dǎo)對營銷合規(guī)審計成果的批示，審計進一步擴大了延伸范圍，對集團其他所屬企業(yè)營銷機構(gòu)開展了審計調(diào)查。由于相關(guān)審計思路、程序和方法較為成熟，審計工作的效率和效果明顯提升，最終形成全集團營銷合規(guī)審計調(diào)研報告。報告基于集團視角，全面總結(jié)和研究了集團現(xiàn)有的多種營銷模式，從13個方面對各營銷機構(gòu)的合規(guī)體系進行了橫向?qū)Ρ?，充分識別出各營銷機構(gòu)存在的主要風險點，并且從合規(guī)體系建設(shè)、自有銷售人員管理、商業(yè)合作伙伴合規(guī)管理等3個維度提出9條具有針對性、可操作性的審計建議，為集團高質(zhì)量發(fā)展、為領(lǐng)導(dǎo)層決策提供了有價值的參考。此外，還充分構(gòu)建了多部門聯(lián)動工作機制，進一步加強審計部門與業(yè)務(wù)部門、紀檢部門的貫通協(xié)作，及時通報重大審計發(fā)現(xiàn)、重大違紀問題。上述職能部門和審計部門密切合作，出臺了關(guān)聯(lián)交易規(guī)范辦法，進一步加強了風險識別和防范。

（執(zhí)筆人：郭晉紅 ?董陽）