摘 要：隨著近年來(lái)，高凈值人群的數(shù)量在不斷的增長(zhǎng)，而其所采取的反避稅手段也多種多樣。高凈值人群所掌握的財(cái)富多，而稅收貢獻(xiàn)無(wú)法與其財(cái)富相匹配。這在一定程度上違背了稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。為了進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)高凈值人群的稅收征管，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力，同時(shí)助力共同富裕的實(shí)現(xiàn)，文章從高凈值人群反避稅的手段為出發(fā)點(diǎn)，分析高凈值人群的主要反避稅手段及我國(guó)目前在征管方面存在的問(wèn)題，同時(shí)提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：高凈值 反避稅 稅收征管

中圖分類號(hào)：F810

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2023）07-023-03

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，中國(guó)的高凈值人群規(guī)模不斷擴(kuò)大。招商銀行和貝恩公司聯(lián)合發(fā)布了《2021中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》，2020年可投資資產(chǎn)在1000萬(wàn)人民幣以上的中國(guó)高凈值人群數(shù)量達(dá)262萬(wàn)人。高凈值人群的財(cái)富所得來(lái)源廣，且稅務(wù)籌劃意識(shí)較強(qiáng)，是我國(guó)反避稅工作中的一大難點(diǎn)。

隨著金稅工程、共同申報(bào)（Common Reporting Standard）等大數(shù)據(jù)工具的協(xié)助，在一定程度上打擊了避稅的進(jìn)程。在2018年8月31日，新修訂的個(gè)人所得稅法中，增加了相關(guān)反避稅的條款。但其限定詞較為模糊，缺少清晰的界定。2021年以來(lái)，各省也相繼出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的實(shí)施方案》，其中不乏對(duì)高收入、高凈值人群的相關(guān)規(guī)定，依法加強(qiáng)對(duì)高凈值人群的稅務(wù)服務(wù)和監(jiān)管。但我國(guó)目前的反避稅實(shí)踐仍存在一定的問(wèn)題，如何進(jìn)一步打擊避稅行為是我們?cè)诜幢芏悓?shí)踐中重要的一步。

一、高凈值人群的概念界定

各國(guó)對(duì)于高凈值人群的標(biāo)準(zhǔn)各有不同，但大多數(shù)以收入或資產(chǎn)水平作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。如澳大利亞將凈資產(chǎn)超過(guò)3000萬(wàn)澳元的個(gè)人納入高凈值人群，美國(guó)將持有資產(chǎn)或收入超過(guò)1000萬(wàn)美元的個(gè)人視為高凈值人群。我國(guó)目前對(duì)高凈值人群的界定主要來(lái)自投資機(jī)構(gòu)及研究機(jī)構(gòu)。胡潤(rùn)研究院發(fā)布的《2021意才·胡潤(rùn)財(cái)富報(bào)告》中將高凈值家庭定義為擁有千萬(wàn)人民幣資產(chǎn)的“高凈值家庭”。招商銀行和貝恩公司聯(lián)合發(fā)布的《2021中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》，將高凈值人群定義為可投資資產(chǎn)超過(guò)1000萬(wàn)元人民幣的個(gè)人。本文同樣將高凈值群體認(rèn)定為可投資資產(chǎn)超1000萬(wàn)元人民幣的個(gè)人。

二、高凈值家庭人群的所得來(lái)源及主要避稅手段

（一）所得來(lái)源

根據(jù)2017年光大銀行發(fā)布的《CRS背景下高凈值人士國(guó)際稅收》報(bào)告中的數(shù)據(jù)，高凈值個(gè)人的主要來(lái)自投資所得，工資薪金所得以及經(jīng)營(yíng)所得。其中投資所得是最主要的收入來(lái)源，占比高達(dá)66.92%，工資薪金所得和經(jīng)營(yíng)所得占比分別為49.62%和39.52%，而來(lái)源于勞務(wù)報(bào)酬所得的收入占比為11.03%，其他來(lái)源占比相對(duì)較低。高凈值人士較為熱衷于房地產(chǎn)、股票、信托，比例分別為66.54%、66.16%、63.31%，由此可見(jiàn)，高凈值人群所得規(guī)模大且來(lái)源廣泛，稅務(wù)籌劃意識(shí)強(qiáng)。

（二）高凈值人群的避稅手段

1．離岸信托。信托最初的建立就是為了逃避遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅，但我國(guó)目前還沒(méi)有這兩種稅制。對(duì)于我國(guó)高凈值人群選擇離岸信托主要逃避的是所得稅。

例如部分的高凈值人士作為公司創(chuàng)始人，將其公司股權(quán)作為信托裝入離岸信托，由離岸信托實(shí)際控制離岸公司。如此該高凈值人士將持有的股權(quán)變?yōu)榱穗x岸信托持有，境外分紅的主體也就變成了離岸信托。同時(shí)也避免涉及受控外國(guó)企業(yè)（Controlled Foreign Company），因此就避免了一大筆企業(yè)所得稅款和個(gè)人所得稅款。

胡潤(rùn)研究院《2021中國(guó)高凈值人群財(cái)富風(fēng)險(xiǎn)管理白皮書(shū)》調(diào)研顯示，28%的企業(yè)家已經(jīng)設(shè)立家族信托，且有35%的企業(yè)家計(jì)劃設(shè)立家族信托。

2.在境外低稅收管轄權(quán)設(shè)立離岸公司。高凈值人群雖然是個(gè)人的身份，但是通過(guò)創(chuàng)辦離岸公司往往可以大大減低本應(yīng)繳納的稅款。稅往低處流，全球范圍內(nèi)，總有部分稅收洼地又或是某些稅率為零的國(guó)家或地區(qū)，而部分的高凈值人群則通過(guò)設(shè)立殼公司享受“避稅天堂”的稅收優(yōu)惠等。但往往國(guó)內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)又無(wú)法及時(shí)地全盤(pán)掌握這部分高凈值人群的財(cái)富。

例如通過(guò)紅籌架構(gòu)、VIE架構(gòu)等，每一層的架構(gòu)都在降低稅負(fù)，侵蝕稅基。而這其中的可操作空間，是由于各國(guó)之間不同的征管漏洞。往往設(shè)立這些離岸公司，正是將各國(guó)的漏洞完美的連接，構(gòu)成“低稅之鏈”。例如之前Facebook、谷歌都在用的避稅神器——雙層愛(ài)爾蘭—荷蘭三明治的架構(gòu)，使得Facebook在2007年至2015年的有效稅負(fù)僅3.8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)法定稅率。我國(guó)的高凈值人群如互聯(lián)網(wǎng)巨頭的創(chuàng)始人，也通過(guò)VIE等架構(gòu)，設(shè)立離岸公司，來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

3.移民。移民是智力和財(cái)富的雙重流失。高凈值人群移民的動(dòng)機(jī)最主要的就是財(cái)富增值，其次是醫(yī)療福利，再次為財(cái)富保值。高凈值人群選擇移民一方面是由于國(guó)外的金融市場(chǎng)成熟，有大量的金融產(chǎn)品可供選擇投資，同時(shí)配有較為完善的制度、法律等。另一方面，身份的配置也不失為在日后成為操控財(cái)富的底牌之一。

此外，根據(jù)胡潤(rùn)研究院發(fā)布的《2022胡潤(rùn)至尚優(yōu)品——中國(guó)高凈值人群品牌傾向報(bào)告》顯示，其中受訪的62%的高凈值人群表示不考慮移民，32%正處于對(duì)移民決定考慮狀態(tài)，6%已移民。在被調(diào)研的這些高凈值人士中，家庭的平均總資產(chǎn)為4200萬(wàn)。根據(jù)報(bào)告數(shù)據(jù)，我國(guó)的高凈值家庭為89.56萬(wàn)戶，姑且就以6%最為我國(guó)高凈值人群移民率，那么我國(guó)的高凈值家庭的移民約為5.27萬(wàn)戶，粗略估算將帶走22134億資產(chǎn)。

4.轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)。近年來(lái)，接連被曝光的明星、網(wǎng)絡(luò)主播等的偷逃稅案件。由于明星的收入大多屬于勞務(wù)所得，按綜合所得的稅率繳納稅款。一方面，明星的收入本身就比較高；另一方面，綜合所得的稅率最高可達(dá)到45%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于個(gè)人所得稅中其他項(xiàng)目的稅率。

因此，明星、網(wǎng)絡(luò)主播往往通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，達(dá)到降低稅率的目的。又或是改變自身的納稅人身份，例如由個(gè)人轉(zhuǎn)為個(gè)體工商戶，由個(gè)人綜合所得最高稅率45%或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得最高稅率35%，轉(zhuǎn)為個(gè)體工商戶獨(dú)有的核定征收，大大降低稅率。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)高凈值人群的反避稅措施

（一）國(guó)內(nèi)方面的措施

1.《個(gè)人所得稅法》填補(bǔ)了個(gè)人反避稅的立法空白?！秱€(gè)人所得稅法》的規(guī)定及總結(jié)：增加了個(gè)人與關(guān)聯(lián)方非獨(dú)立交易原則，明確指出對(duì)于居民個(gè)人控制或共同控制設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家或地區(qū)，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬居民個(gè)人的利潤(rùn)不做分配或減少分配且無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，為獲取利益采取其他不具有合理商業(yè)目的的安排等行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，增加了相應(yīng)的“棄籍清戶”的相關(guān)規(guī)定。

2.金稅四期構(gòu)建了大數(shù)據(jù)和廣泛信息共享的平臺(tái)。搭建各部委、人民銀行以及商業(yè)銀行等參與機(jī)構(gòu)之間信息共享和核查的通道。在大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈的技術(shù)支持下，個(gè)人的資金流動(dòng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的眼里將會(huì)是透明的。

近年來(lái)，通過(guò)金稅工程與稅收大數(shù)據(jù)，曝光了多位明星的偷逃稅款案件，而多位明星因偷逃稅款所繳納的稅款都是以億為單位。在一定程度來(lái)說(shuō)，金稅四期與稅收大數(shù)據(jù)結(jié)合的反避稅手段，對(duì)于國(guó)內(nèi)的高凈值人群有較好的監(jiān)督作用。在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，金稅工程與稅收大數(shù)據(jù)對(duì)高凈值人群的監(jiān)控效果會(huì)越來(lái)越明顯。

（二）國(guó)際信息交換

1.《多邊稅收征管互助公約》自2017年1月1日起執(zhí)行，涉及136個(gè)成員，有利于促進(jìn)跨國(guó)稅收情報(bào)自動(dòng)交換。稅收信息交換的廣度進(jìn)一步拓展，有利于把握高凈值人群在各國(guó)之間的財(cái)富流動(dòng)。

2.《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》于2017年7月1日起實(shí)施，我國(guó)在2017年12月31日前，完成了對(duì)高凈值存量個(gè)人客戶的盡職調(diào)查程序，識(shí)別其中的非居民賬戶。截至2019年7月，已有106個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽署實(shí)施的金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)的多邊主管當(dāng)局協(xié)議，其中，92個(gè)國(guó)家（地區(qū)）已開(kāi)展相關(guān)信息交換。

3.共同申報(bào)。在2018年，我國(guó)向各參與共同申報(bào)的國(guó)家與地區(qū)報(bào)送非居民個(gè)人的全球所得，同時(shí)獲得參與國(guó)家與地區(qū)向我們報(bào)送的我國(guó)居民個(gè)人的全球所得。

四、目前反避稅存在的問(wèn)題

（一）明確高凈值群體的界定

解決我國(guó)高凈值人群的避稅問(wèn)題，界定清楚征稅對(duì)象非常重要。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未對(duì)高凈值人群做出一個(gè)明確的定義。這將使稅收征管難以邁出第一步。

明確了高凈值人群的定義后，如何篩選并確定有避稅行為的高凈值人群是具有難度的重要一步。目前我國(guó)還沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置相應(yīng)的高凈值人群的管理機(jī)構(gòu)，確定高凈值目標(biāo)人群就必須從自然人納稅人中進(jìn)一步縮小范圍。雖然我國(guó)目前已經(jīng)建立了“一人涉稅數(shù)據(jù)檔案”，但在實(shí)際篩選時(shí)的工作量還是巨大的。

（二）信息共享還需加強(qiáng)

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用稅收大數(shù)據(jù)、人工智能，AI技術(shù)等手段進(jìn)行篩選。但想要這些高科技手段發(fā)揮智慧稅務(wù)的作用，必須有大量的數(shù)據(jù)信息作為支撐。只有在足夠數(shù)量的數(shù)據(jù)支持下，才能讓高凈值人群的資金流、人流等呈現(xiàn)一個(gè)立體化的精準(zhǔn)畫(huà)像。同時(shí)，也符合當(dāng)下“以數(shù)治稅”的監(jiān)督轉(zhuǎn)變。

在最新的金稅四期中，稅務(wù)局已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了銀稅共享。這是金稅工程打造信息共享邁出的重要一點(diǎn)。但高凈值人群的收入來(lái)源廣泛，僅僅與銀行進(jìn)行信息共享是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

（三）反避稅的法律不夠有力

在反避稅的相關(guān)法律方面，我國(guó)還處于初步探索的階段。雖然我國(guó)在2018年新修訂的個(gè)人所得稅法中，增加了部分關(guān)于高凈值人群的反避稅法律條例。但對(duì)于避稅手段是相形見(jiàn)絀的。而且新增加的關(guān)于高凈值人群的反避稅條例中，對(duì)于一些限定詞也是較為模糊，例如，“合理商業(yè)目的”“獨(dú)立交易原則”“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”等。

（四）國(guó)際間合作需進(jìn)一步加強(qiáng)

在共同申報(bào)準(zhǔn)則中，金融機(jī)構(gòu)是開(kāi)展金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查和信息報(bào)送工作的主體。由于信息報(bào)送主體是金融機(jī)構(gòu)，所申報(bào)的信息也就有所受限，僅僅是金融資產(chǎn)的相關(guān)信息，沒(méi)有其他資產(chǎn)的相關(guān)信息，例如房地產(chǎn)、古玩收藏品等所容易被高凈值人群所利用的漏洞。

五、加強(qiáng)對(duì)高凈值個(gè)人稅收征管的建議

（一）“以數(shù)治稅”，推進(jìn)信息共享

將高凈值人群的定義進(jìn)行明確是征管首要的工作之一。對(duì)于高凈值人群的界定，可以借鑒國(guó)際上部分有經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家，但同時(shí)也需要結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況。在國(guó)際上，對(duì)于高凈值人群的定義主要涉及凈資產(chǎn)、收入、與企業(yè)的管理關(guān)系等指標(biāo)作為界定標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)對(duì)于高凈值人群的管理尚處于初步階段，可以選擇凈資產(chǎn)和收入兩項(xiàng)指標(biāo)，但對(duì)于指標(biāo)的具體數(shù)值可以適當(dāng)從寬。

針對(duì)金稅工程，要在保持信息更新共享的基礎(chǔ)上，聯(lián)動(dòng)其他對(duì)高凈值人人群影響較大的行業(yè)與機(jī)構(gòu)，以進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)信息的互通。同時(shí)在金稅工程中單獨(dú)設(shè)置一個(gè)高凈值人群信息的子模塊，從而將高凈值人群的信息單獨(dú)設(shè)立，方便在征管過(guò)程中進(jìn)行搜尋與整合。

CRS在我國(guó)的實(shí)踐尚處于探索階段，如何利用好CRS是征管人員的進(jìn)一步需要探尋的關(guān)鍵。例如建立高凈值人群的數(shù)據(jù)庫(kù)，由于高凈值人群的避稅手段不管更新，通過(guò)建立數(shù)據(jù)庫(kù)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析或預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)等方式，及時(shí)發(fā)現(xiàn)高凈值人群避稅的最新手段。結(jié)合CRS和金稅四期，錄入高凈值人群的相關(guān)資產(chǎn)、財(cái)富來(lái)源、資金走向等具體內(nèi)容。在這之中，需要相關(guān)部門(mén)大力合作，保障相關(guān)信息的交互。

（二）完善反避稅的相關(guān)法律法規(guī)

明確“棄籍清戶”中對(duì)于棄籍人員的哪些資產(chǎn)進(jìn)行清算?？傮w而言，各國(guó)均為對(duì)棄籍時(shí)所擁有資產(chǎn)的潛在利得進(jìn)行征繳。在征收棄籍稅時(shí)，可以將納稅人的未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)收益視同為已實(shí)現(xiàn)，其價(jià)值依照市場(chǎng)公允價(jià)格確定，也即遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實(shí)現(xiàn)制?？紤]到我國(guó)目前還沒(méi)有資本利得稅，但就對(duì)于“棄籍清戶”的情況，可以將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)收益視同為已實(shí)現(xiàn)納入清算內(nèi)容。

對(duì)于個(gè)人所得稅法中提及的“獨(dú)立交易原則”，可以參考企業(yè)所得稅中對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的獨(dú)立交易原則進(jìn)行一定程度的量化指標(biāo)。同時(shí)對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的設(shè)定可以進(jìn)一步精確，在一定程度堵住區(qū)間范圍的漏洞。

（三）加強(qiáng)國(guó)際合作

將境內(nèi)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移境外，也成為越來(lái)越多高凈值人群避稅的途徑之一。CRS的落地在一定程度上將高凈值人群的海外資產(chǎn)“透明化”。近年來(lái)，越來(lái)越多的國(guó)家也承諾將落實(shí)共同申報(bào)。加強(qiáng)國(guó)際間的合作，有利于使征管方式走在高凈值避稅人群之前，從而在源頭上阻斷高凈值人群的避稅活動(dòng)。

但其中最首要的還是與一些“避稅天堂”的國(guó)家與地區(qū)達(dá)成國(guó)際稅務(wù)情報(bào)合作，因?yàn)檫@部分國(guó)家和地區(qū)是高凈值人群進(jìn)行避稅的主場(chǎng)。

其次信息報(bào)送主體的單一，會(huì)導(dǎo)致信息獲取的受限。在逐步的合作中，可以將共同申報(bào)信息報(bào)送的主體進(jìn)一步擴(kuò)大。由金融機(jī)構(gòu)可以拓展到房地產(chǎn)部門(mén)、古玩收藏等相關(guān)領(lǐng)域。多元化的信息報(bào)送主體，增加了信息的獲取，一定程度上提高了征管的效率。

（四）獨(dú)立資源披露

在35個(gè)OECD成員國(guó)中，有18個(gè)國(guó)家制定了鼓勵(lì)高凈值人士自愿披露的政策。在制定自愿披露政策的國(guó)家，一部分是以減輕對(duì)納稅人的罰款或滯納金的方式，另一部分是減輕處罰，免于刑事訴訟。自愿披露政策，一方面降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，另一方面有利于提高高凈值人士的納稅遵從。

我國(guó)目前尚未有關(guān)于自愿披露的政策。立足與我國(guó)高凈值人群的實(shí)際情況與相關(guān)特征，借鑒其他OECD成員國(guó)的制定的相關(guān)方法。而自愿披露政策的關(guān)鍵在于，何種方式會(huì)讓高凈值人群更加主動(dòng)地披露，減免的稅收罰款與滯納金占比總稅款以何種比率最為恰當(dāng)。對(duì)于不同程度的披露，相對(duì)應(yīng)的減免是否也可以根據(jù)披露的程度進(jìn)行減免。

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（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆烏魯木齊 830012）

[作者簡(jiǎn)介：沈慧雅（1999—），女，漢族，浙江衢州人，新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院在讀碩士研究生，研究方向：國(guó)際稅收。]

（責(zé)編：若佳）