孫希榮

（作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院）

一、內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的優(yōu)勢(shì)

IIA（國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）將內(nèi)部審計(jì)定義為“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，兩權(quán)分離產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是內(nèi)部審計(jì)存在的根本依據(jù)。而內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督恰是一種有效的基于委托人視角的監(jiān)督手段，有助于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)委托人利益最大化[1]。另一方面，從契約理論的角度來(lái)看，由于信息不對(duì)稱(chēng)的存在和相應(yīng)的交易成本問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)中的契約通常是不完全契約。但是，在一定的約束條件下卻存在最優(yōu)的契約。而內(nèi)部審計(jì)就是為了減少信息不對(duì)稱(chēng)而設(shè)置的一種監(jiān)督活動(dòng)，在一定程度上促使約束條件下最優(yōu)契約的形成。

獨(dú)立性和客觀性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂，內(nèi)部審計(jì)只有保證客觀性與獨(dú)立性，才會(huì)被委托—代理中有關(guān)當(dāng)事人所認(rèn)可，才能對(duì)契約的形成、履行及不斷完善起到保障作用，才能為其在公司治理結(jié)構(gòu)中爭(zhēng)得一席之地。因此保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性對(duì)于其作用的充分發(fā)揮至關(guān)重要。

IIA《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性均提出要求。獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的根本屬性，獨(dú)立性給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的價(jià)值在于其創(chuàng)造一種讓內(nèi)部審計(jì)人員最大限度實(shí)現(xiàn)客觀性的環(huán)境，而這也正是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員客觀性的重要因素?？陀^性是一種不偏不倚的態(tài)度，保持這種態(tài)度并且避免利益沖突是內(nèi)部審計(jì)為組織創(chuàng)造價(jià)值的先決條件。否則，內(nèi)部審計(jì)就不能提供可靠的信息，并取得委托—代理中相關(guān)各方的認(rèn)同。

保證內(nèi)部審計(jì)的客觀性的重要因素是內(nèi)部審計(jì)在組織中的獨(dú)立性，這也是保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)為組織增加價(jià)值的前提。雖然內(nèi)部審計(jì)在組織中的獨(dú)立性不能完全保證其客觀性，但是缺乏組織獨(dú)立性將幾乎不可能實(shí)現(xiàn)其客觀性。并且內(nèi)部審計(jì)只有保證了其客觀性才能為其在組織中的進(jìn)一步的獨(dú)立性奠定基礎(chǔ)，才能更好地開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)增加組織價(jià)值。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)存在獨(dú)立性與客觀性，并且二者之間相輔相成，這是組織中其他部門(mén)所不具備的，這也就是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)給組織創(chuàng)造價(jià)值的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)之所在。

二、內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的評(píng)價(jià)體系

Kaplan 和Norton 于1992 年創(chuàng)立的平衡計(jì)分卡，旨在改善傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其一經(jīng)推出，便被眾多的組織所追捧和使用，其核心內(nèi)容是將評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行量化，即通過(guò)關(guān)聯(lián)關(guān)系把指標(biāo)轉(zhuǎn)化為可操作內(nèi)容的一個(gè)框架。平衡計(jì)分卡，顧名思義就是以“平衡”為主要訴求點(diǎn)，追求的是財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的平衡；靜態(tài)與動(dòng)態(tài)指標(biāo)之間的平衡；長(zhǎng)期指標(biāo)與短期指標(biāo)之間的平衡；外部指標(biāo)與內(nèi)部指標(biāo)之間的平衡。它是從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)創(chuàng)新四方面來(lái)全面評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)?？蓞⒖计胶庥?jì)分卡的方法來(lái)制定內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的評(píng)估體系[2-3]。

（一）設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

按照平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新四個(gè)維度來(lái)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在對(duì)每個(gè)評(píng)價(jià)維度設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，遵循SMART 原則，即所選指標(biāo)必須符合具體、可度量、能實(shí)現(xiàn)、相關(guān)及有時(shí)間要求等。為了降低評(píng)價(jià)的成本，提高評(píng)價(jià)效率，所選取的指標(biāo)還必須具有代表性和典型性的特征。內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值主要包括價(jià)值實(shí)現(xiàn)的過(guò)程和結(jié)果兩方面。價(jià)值實(shí)現(xiàn)的過(guò)程主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)管理方面，即針對(duì)為組織增加價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，評(píng)價(jià)組織架構(gòu)設(shè)置是否合理，是否保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性；內(nèi)部審計(jì)流程是否規(guī)范、有效；事前計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行是否存在較大差異；資源調(diào)配是否合理；審計(jì)人員能否勝任等。價(jià)值實(shí)現(xiàn)的結(jié)果包括顯性?xún)r(jià)值和隱性?xún)r(jià)值。顯性?xún)r(jià)值是由內(nèi)部審計(jì)工作直接創(chuàng)造并且可以計(jì)量的價(jià)值，如節(jié)支增收、減少損失的多少。隱性?xún)r(jià)值是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)流程改進(jìn)、內(nèi)控優(yōu)化及風(fēng)險(xiǎn)管控而給企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值，這種價(jià)值通常是無(wú)法以金錢(qián)衡量的。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的過(guò)程和結(jié)果可對(duì)各維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行如下設(shè)計(jì)。定量指標(biāo)劃分如表1 所示。

表1 定量指標(biāo)劃分

1.財(cái)務(wù)維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)

以實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值、預(yù)防和減少損失為目標(biāo)。選取挽回經(jīng)濟(jì)損失金額、審計(jì)費(fèi)用節(jié)約額2 個(gè)定量指標(biāo)。

2.客戶(hù)維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)

以客戶(hù)滿(mǎn)意為目標(biāo)。選取審計(jì)建議采納率、外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)審工作成果的利用程度、審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)滿(mǎn)意度、管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)滿(mǎn)意度和對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的投訴數(shù)量5 個(gè)定量指標(biāo)。

3.內(nèi)部流程方面的指標(biāo)

以?xún)?yōu)化審計(jì)流程、提高服務(wù)效率為目標(biāo)。選取審計(jì)計(jì)劃完成的比例、非現(xiàn)場(chǎng)疑點(diǎn)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確率、重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)的數(shù)量、內(nèi)審未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題而外部檢查發(fā)現(xiàn)問(wèn)題數(shù)量4 個(gè)定量指標(biāo)。

4.學(xué)習(xí)創(chuàng)新方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)

以增強(qiáng)工作勝任能力、創(chuàng)新審計(jì)方法體系為目標(biāo)。選取平均每個(gè)審計(jì)人員的培訓(xùn)時(shí)間、擁有CIA、CPA、CISA、高級(jí)職稱(chēng)的數(shù)量比例、人均內(nèi)外報(bào)刊發(fā)表專(zhuān)業(yè)文章數(shù)量3 個(gè)定量指標(biāo)。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)的量化

將定量指標(biāo)劃分為A、B、C、D、E 五檔，具體見(jiàn)表1。

每一檔都對(duì)應(yīng)著相應(yīng)的分?jǐn)?shù)范圍，A 檔得分90—100 分，B 檔得分80—89 分，C 檔得分70—79 分，D 檔得分60—69 分，E 檔得分0—59 分，與此同時(shí)設(shè)置每個(gè)檔次的發(fā)生數(shù)范圍。具體量化時(shí)，定量指標(biāo)采用插值打分法按下列公式計(jì)算得分：定量指標(biāo)分?jǐn)?shù)=對(duì)應(yīng)檔次下限分?jǐn)?shù)+（對(duì)應(yīng)檔次上限分?jǐn)?shù)－對(duì)應(yīng)檔次下限分?jǐn)?shù)）*（實(shí)際發(fā)生數(shù)－對(duì)應(yīng)檔次下限發(fā)生數(shù)）/（對(duì)應(yīng)檔次上限發(fā)生數(shù)－對(duì)應(yīng)檔次下限發(fā)生數(shù)）

（三）評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的確定

如上所述，內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)4個(gè)維度14 個(gè)指標(biāo)，需要通過(guò)指標(biāo)賦權(quán)來(lái)確定每個(gè)指標(biāo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值的影響程度。目前的指標(biāo)賦權(quán)方法主要有主觀賦值法和客觀賦值法。主觀賦值法如德?tīng)柗品?、層次分析法等方法依?jù)專(zhuān)家的主觀判斷來(lái)確定各指標(biāo)權(quán)重，會(huì)影響評(píng)價(jià)的客觀性。客觀賦值法以數(shù)理統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)，根據(jù)樣本指標(biāo)值的特點(diǎn)確定權(quán)重，從而有效克服了主觀賦權(quán)的隨意性，提高了評(píng)價(jià)體系權(quán)重制定的客觀性和科學(xué)性，是一種較為理想的賦權(quán)方法。

通過(guò)對(duì)各種具體的客觀賦值法進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)評(píng)價(jià)指標(biāo)間存在較繁雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，應(yīng)用熵值法賦權(quán)所得到的結(jié)果較為理想，而通過(guò)內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具有這樣的特點(diǎn)，故建議應(yīng)用熵值法進(jìn)行指標(biāo)賦權(quán)。

在對(duì)指標(biāo)進(jìn)行量化和賦權(quán)后，可采用較為傳統(tǒng)的向量積法，計(jì)算得出內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值評(píng)價(jià)結(jié)果，并根據(jù)管理需要，將評(píng)價(jià)結(jié)果歸類(lèi)，也可以采用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)原理等現(xiàn)代方法，建立評(píng)價(jià)模型，在評(píng)價(jià)指標(biāo)量化后，自動(dòng)得出評(píng)價(jià)結(jié)果及其隸屬的評(píng)價(jià)等級(jí)。

三、內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值的方向

隨著全球化與信息化的進(jìn)一步深入，組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)更加具有不確定性，利益相關(guān)者的期望在不斷提高，對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的需求也將日益增加，而未來(lái)內(nèi)部審計(jì)將會(huì)有如下幫助組織除弊興利、價(jià)值增值的方向。

（一）積極開(kāi)展咨詢(xún)服務(wù)

咨詢(xún)服務(wù)本質(zhì)上是一種顧問(wèn)服務(wù)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)目前基本上只是進(jìn)行確認(rèn)服務(wù)，很少涉及咨詢(xún)服務(wù)，而由于內(nèi)部審計(jì)人員所具有的客觀性和獨(dú)立性，幾乎可以對(duì)組織的各個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)，所以能夠超越部門(mén)的范圍站在更高的高度上看待組織存在的不足[4]。提供咨詢(xún)服務(wù)可以通過(guò)提出衡量標(biāo)準(zhǔn)、提供新系統(tǒng)設(shè)計(jì)所需的控制、幫助設(shè)計(jì)整改措施等改善組織經(jīng)營(yíng)效果或者提高效率，從而達(dá)到為組織增加價(jià)值的目的。在開(kāi)展咨詢(xún)業(yè)務(wù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)保持客觀性，不承擔(dān)管理責(zé)任。

（二）從事后審計(jì)為主逐步向事前及事中審計(jì)為主轉(zhuǎn)變

以前，內(nèi)部審計(jì)以事后審計(jì)為主，主要起監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用。隨著組織管理水平及對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作要求的提高，內(nèi)部審計(jì)的作用將不僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預(yù)防與事中控制，它將對(duì)組織經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行全過(guò)程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)[5]。

事前審計(jì)是對(duì)組織的計(jì)劃、決策進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)決策方法的科學(xué)性、決策所依據(jù)資料、數(shù)據(jù)的可靠性和決策的可行性，及早發(fā)現(xiàn)可能存在的缺陷或者進(jìn)一步優(yōu)化改進(jìn)的空間，提出審計(jì)意見(jiàn)供領(lǐng)導(dǎo)參考，協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)作出更加合理的決策。事中審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程進(jìn)行的審計(jì)，是對(duì)計(jì)劃、預(yù)算、決策的執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督和控制，防止和及時(shí)糾正偏差，有利于組織按照既定方針執(zhí)行，最終實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。單純的事后審計(jì)已不能滿(mǎn)足組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全面、科學(xué)、準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的需要，內(nèi)部審計(jì)只有做到事前審計(jì)、事中審計(jì)與事后審計(jì)相結(jié)合，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，更大程度上為組織增加價(jià)值[6]。

（三）更加突出信息安全審計(jì)

在信息技術(shù)廣泛應(yīng)用的今天，信息是每個(gè)組織重要的資產(chǎn)，組織的秘密和獨(dú)家的技術(shù)信息或任何方式的專(zhuān)利，都可以成為競(jìng)爭(zhēng)者們所覬覦的對(duì)象。由于業(yè)務(wù)對(duì)信息系統(tǒng)的依賴(lài)程度愈來(lái)愈高，系統(tǒng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)也使得組織信息被竊取的可能性大大地增加。

信息安全漏洞主要有兩大來(lái)源：一是技術(shù)上的不完善；二是不合理的組織政策，或者存在重大隱患的數(shù)據(jù)傳播和信息披露的操作。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注“技術(shù)、程序和人”安全三角的每一個(gè)部分，尤其不能忽視員工信息安全意識(shí)對(duì)防范信息安全風(fēng)險(xiǎn)的重要性，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，找出潛在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出恰當(dāng)?shù)母倪M(jìn)建議，爭(zhēng)取被管理層所采納，從而為組織增加價(jià)值。

內(nèi)部審計(jì)在幫助企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值上具有特殊優(yōu)勢(shì)，只要采用恰當(dāng)內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系激勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員保持并不斷提高其勝任能力，把握內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，與時(shí)俱進(jìn)，在更大程度上為組織增加價(jià)值，從而證明其存在的意義。