曹馨文 吳芬

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠是國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新一項(xiàng)重要政策工具，為了適應(yīng)不斷變化國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從政策到征管國(guó)家持續(xù)“加碼”，尤其近年隨著我國(guó)“科技興國(guó)、人才強(qiáng)國(guó)和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)”發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策已成為撬動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新“支點(diǎn)”，破解“卡脖子”工程“利器”。本文擬從近年來(lái)政策調(diào)整特征著手，深入研究現(xiàn)存政策優(yōu)化空間,提出完善建議。

一、政策調(diào)整呈現(xiàn)的特征

（一）加計(jì)扣除比例不斷提高

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策,重點(diǎn)在“加”，可以將研發(fā)費(fèi)用按高于實(shí)際發(fā)生額一定比例加計(jì)稅前扣除，從而到達(dá)“減”稅目標(biāo)?？傮w上看，國(guó)內(nèi)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除比例呈逐步走高趨勢(shì)：

1.加計(jì)50%扣除比例（1996-2017年）。研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策始于1996年主要針對(duì)國(guó)有、集體工業(yè)企業(yè)“三新”研發(fā)發(fā)生費(fèi)用，按實(shí)際發(fā)生額50%加計(jì)抵扣應(yīng)納稅所得額，此后20年間加計(jì)扣除比例基本保持穩(wěn)定。

2.加計(jì)75%扣除比例（2017-2021年）。為了進(jìn)一步鼓勵(lì)科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)投入，2017年國(guó)常會(huì)議決定將科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除比例調(diào)至75%，疊加前期優(yōu)惠本次政策調(diào)整無(wú)疑對(duì)中小企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)利好。

3.加計(jì)100%扣除比例（2021年至今）。2021年《政府工作報(bào)告》首次將制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除比例調(diào)高至100%，推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新引領(lǐng)發(fā)展。2022年4月，100%加計(jì)扣除比例擴(kuò)圍至科技型中小企業(yè)，彰顯國(guó)家鼓勵(lì)中小微企業(yè)壯大成長(zhǎng)戰(zhàn)略謀劃。2022年10月，100%加計(jì)扣除階段性擴(kuò)大到所有企業(yè)，2023年符合條件企業(yè)全部適用100%加計(jì)扣除比例得以制度固化。

（二）加計(jì)扣除范圍不斷擴(kuò)大

1.享受主體不斷擴(kuò)大。早期研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策僅適用國(guó)有企業(yè)和集體工業(yè)企業(yè)，后來(lái)逐漸擴(kuò)大到所有“財(cái)務(wù)核算制度健全，實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制工業(yè)企業(yè)”，最終擴(kuò)大到外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)和大專院校，目前只要不是從事負(fù)面清單業(yè)務(wù)企業(yè)均可成為優(yōu)惠政策享受主體。

2.享受費(fèi)用不斷擴(kuò)大。目前與企業(yè)相關(guān)研發(fā)費(fèi)用有三個(gè)口徑：會(huì)計(jì)口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑和稅收口徑。從費(fèi)用歸集內(nèi)容來(lái)看，稅收口徑的研發(fā)費(fèi)用范圍最小，但近年來(lái)為最大限度鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入，在費(fèi)用歸集口徑上三者差異在逐漸縮小，早期未能納入加計(jì)扣除范圍的費(fèi)用不斷增加，比如企業(yè)股權(quán)激勵(lì)支出等。

3.享受方式不斷擴(kuò)大。2022年10月，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)投入基礎(chǔ)研究稅收優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第32號(hào)），對(duì)自身不從事研發(fā)，但出資非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校和政府性自然科學(xué)基金用于基礎(chǔ)研究的支出，可以按100%加計(jì)稅前扣除，鼓勵(lì)企業(yè)為全社會(huì)基礎(chǔ)研究“添薪助力”。

（三）加計(jì)扣除時(shí)點(diǎn)不斷前移

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除本質(zhì)屬于稅會(huì)差異，企業(yè)季度所得稅預(yù)繳基本是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，較少考慮稅會(huì)差異，而且企業(yè)研發(fā)活動(dòng)大部分按年度規(guī)劃，更適合年度享受。為了讓更多企業(yè)提前享受優(yōu)惠，從2021年三季度開(kāi)始，企業(yè)可以本著“真實(shí)發(fā)生、自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤狈绞?，提前享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠紅利。

二、政策落實(shí)存在的問(wèn)題

（一）關(guān)于研發(fā)主體存在問(wèn)題

1.負(fù)面清單企業(yè)無(wú)法享受優(yōu)惠。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科技部聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”）明確從2015年開(kāi)始，享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策主體按“負(fù)面行業(yè)清單”管理，對(duì)于從事煙草制造、住宿餐飲業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃商務(wù)服務(wù)業(yè)和娛樂(lè)業(yè)的企業(yè)不適用稅前加計(jì)扣除政策。而隨著新興經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展，“負(fù)面行業(yè)清單”導(dǎo)致部分企業(yè)無(wú)法適用政策，比如電子煙屬于傳統(tǒng)煙草制造還是電子產(chǎn)品生產(chǎn)？悄然興起的數(shù)字化平臺(tái)經(jīng)濟(jì)還能認(rèn)為是傳統(tǒng)批發(fā)零售嗎？簡(jiǎn)單以“負(fù)面行業(yè)清單”管理市場(chǎng)主體，將影響相關(guān)產(chǎn)業(yè)技術(shù)投入積極性。

2.受托研發(fā)企業(yè)無(wú)法續(xù)享優(yōu)惠。研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策本質(zhì)上鼓勵(lì)企業(yè)積極投入研發(fā)，讓更多企業(yè)在投入研發(fā)過(guò)程中獲得政策激勵(lì)，而國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“97號(hào)文”）規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，可以按規(guī)定稅前加計(jì)扣除，無(wú)論委托方是否享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，受托方均不得加計(jì)扣除。而在實(shí)踐中，如果委托方是政府部門(mén)或軍隊(duì)等，委托方毋需享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，此時(shí)作為研發(fā)活動(dòng)主體（受托方）按現(xiàn)有政策也無(wú)法享受，相當(dāng)于政策優(yōu)惠沒(méi)有惠及任何一個(gè)市場(chǎng)主體，政策優(yōu)惠出現(xiàn)輪空。

3.委托研發(fā)企業(yè)無(wú)法盡享優(yōu)惠。97號(hào)文規(guī)定委托研發(fā)享受稅收優(yōu)惠主體是委托方，但委托國(guó)內(nèi)企業(yè)受托研發(fā)時(shí)合同備案主體卻是受托方，當(dāng)委托方與受托方不在同一行政區(qū)時(shí)，受托方在科技主管部門(mén)進(jìn)行合同登記時(shí)并無(wú)積極性。而現(xiàn)行規(guī)定，未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，這使得實(shí)踐中許多委托方因留存?zhèn)洳橘Y料不齊導(dǎo)致無(wú)法享受優(yōu)惠。

（二）關(guān)于研發(fā)活動(dòng)存在問(wèn)題

1.研發(fā)活動(dòng)內(nèi)涵難厘清。研發(fā)活動(dòng)是享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠核心要件，而對(duì)于什么是研發(fā)活動(dòng)，119號(hào)文只有抽象性描述：“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)”。雖然文件用排除法，對(duì)一些常規(guī)升級(jí)、科研成果直接應(yīng)用等不視為研發(fā)活動(dòng)，但實(shí)踐中研發(fā)與非研發(fā)活動(dòng)界限仍存在模糊。

2.研發(fā)活動(dòng)鑒定難施行。隨著國(guó)務(wù)院“放管服”改革，企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)是否符合文件要求，從審批到備案，目前已調(diào)整為留存?zhèn)洳槭马?xiàng)，在目前研發(fā)活動(dòng)邊界難以厘清背景下，企業(yè)享受優(yōu)惠難免有疑慮。盡管119號(hào)文提出“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)以上科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)”，但此時(shí)鑒定屬于事后跟蹤管理，企業(yè)事前享受風(fēng)險(xiǎn)仍然無(wú)法有效化解。

3.研發(fā)活動(dòng)資料難歸集?，F(xiàn)行研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策管理基本實(shí)行備查制，要求企業(yè)享受稅收優(yōu)惠同時(shí)，準(zhǔn)備合同、人員、輔助賬等8項(xiàng)資料。由于企業(yè)實(shí)際發(fā)生研發(fā)費(fèi)存在三種不同口徑，備齊相關(guān)資料存在很大難度。尤其是從2021年三季度開(kāi)始企業(yè)可以提前享受稅收優(yōu)惠，而季度征期只有15天左右，在短時(shí)間內(nèi)備齊資料，困難不言而喻，企業(yè)盡享優(yōu)惠有困難。

（三）關(guān)于政策優(yōu)惠方式存在問(wèn)題

1.享受方式上，對(duì)虧損企業(yè)激勵(lì)不足。研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策屬于多扣除成本費(fèi)用的所得稅優(yōu)惠方式，政策對(duì)盈利企業(yè)激勵(lì)效果明顯，而初創(chuàng)期科技企業(yè)大多處于虧損狀態(tài)，加計(jì)扣除效果只能加大虧損程度，很難通過(guò)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠降低企業(yè)稅負(fù)，不能有效解決資金困難問(wèn)題，企業(yè)受益效果大打折扣。

2.享受力度上，研發(fā)加計(jì)比例偏低。目前我國(guó)符合條件的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例為100%，與世界上施行研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的國(guó)家或地區(qū)相比還處于較低水平，如香港研發(fā)費(fèi)用前200萬(wàn)港元可享受300%加計(jì)扣除，剩余部分可享受200%加計(jì)扣除；新加坡研發(fā)費(fèi)用享受250%加計(jì)扣除，英國(guó)中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用享受230%加計(jì)扣除，均高于我國(guó)。

3.享受時(shí)點(diǎn)上，無(wú)法全面覆蓋所有季度。目前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策僅限于年度匯算清繳和第三季度預(yù)繳申報(bào)享受，一、二和四季度的季度預(yù)繳無(wú)法享受優(yōu)惠政策。而企業(yè)研發(fā)活動(dòng)是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，季度預(yù)繳無(wú)法全面享受，一定程度限制了優(yōu)惠政策實(shí)施效果，并且造成年度匯算清繳大量退稅，給企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)帶來(lái)雙向工作負(fù)擔(dān)。

三、惠企政策優(yōu)化的建議

（一）在納稅服務(wù)上突出連續(xù)跟蹤

1.事前做好政策輔導(dǎo)。鎖定受惠群體，開(kāi)展稅收優(yōu)惠精準(zhǔn)推送，確保宣傳輔導(dǎo)到位。對(duì)以前年度已享受優(yōu)惠企業(yè)，及時(shí)推送政策變動(dòng)提醒；對(duì)以前年度未享受優(yōu)惠企業(yè)，深入了解企業(yè)未享受優(yōu)惠原因，一對(duì)一進(jìn)行政策輔導(dǎo)；聯(lián)合科技部門(mén)、行業(yè)協(xié)會(huì)，在高新園區(qū)、創(chuàng)業(yè)園區(qū)、中小企業(yè)集中地區(qū)開(kāi)展優(yōu)惠政策宣講，擴(kuò)大政策輔導(dǎo)覆蓋面，確保納稅人應(yīng)知盡知。

2.事中做好智慧防控。納稅申報(bào)是享受稅收優(yōu)惠的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化申報(bào)系統(tǒng)，以信息化手段確保納稅人應(yīng)享盡享。如將高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)名單固化在網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)，結(jié)合企業(yè)歷史填報(bào)數(shù)據(jù)、資質(zhì)情況及申報(bào)信息，自動(dòng)識(shí)別研發(fā)企業(yè)、自動(dòng)提示納稅人享受優(yōu)惠政策，同時(shí)提供輔助填報(bào)功能，提升申報(bào)質(zhì)量，確保應(yīng)會(huì)盡會(huì)。

3.事后做好跟蹤管理。在申報(bào)期結(jié)束后，依托信息化手段統(tǒng)計(jì)符合條件但未享受優(yōu)惠的企業(yè)清單，做好跟蹤服務(wù)。加強(qiáng)稅務(wù)、科技部門(mén)信息交換和數(shù)據(jù)比對(duì)，對(duì)于已發(fā)生研發(fā)支出未享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的，如高新技術(shù)企業(yè)未享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，逐戶通知和輔導(dǎo)企業(yè)辦理更正申報(bào)；對(duì)于未設(shè)置輔助賬無(wú)法享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的，輔導(dǎo)納稅人建立輔助賬，幫助納稅人規(guī)范核算和管理，確保應(yīng)享盡享。

（二）在政策完善上加強(qiáng)國(guó)際借鑒

1.提高加計(jì)比例。爭(zhēng)取法律法規(guī)層面統(tǒng)一加計(jì)扣除比例，不再區(qū)分行業(yè)適用不同加計(jì)扣除比例，減少多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)錯(cuò)誤適用加計(jì)扣除比例導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，要比肩發(fā)達(dá)國(guó)家加計(jì)扣除水平，進(jìn)一步提高研發(fā)加計(jì)扣除比例，對(duì)特殊行業(yè)（比如半導(dǎo)體、新能源、生物醫(yī)藥等）和特定投入（比如基礎(chǔ)研究）實(shí)施更高比例稅前加計(jì)扣除，充分發(fā)揮稅收杠桿作用，真正實(shí)現(xiàn)為科技企業(yè)賦能，助力國(guó)家戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。

2.改變優(yōu)惠方式。變“抵扣法”為“抵稅法”，解決部分虧損企業(yè)享受優(yōu)惠政策問(wèn)題。美國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除實(shí)行費(fèi)扣除和減免所得稅雙重優(yōu)惠，研發(fā)費(fèi)用20%可直接沖減稅款，若企業(yè)當(dāng)年沒(méi)有盈利，則允許減免稅和研發(fā)費(fèi)扣除往前追溯3年，往后結(jié)轉(zhuǎn)7年。借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)虧損企業(yè)可就研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的部分申請(qǐng)以前年度已繳納企業(yè)所得稅退稅，或者按研發(fā)費(fèi)一定比例抵免當(dāng)期其他稅種稅款，以此對(duì)沖企業(yè)研發(fā)投入成本支出。

3.減少限制條件。目前我國(guó)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策采取“負(fù)面行業(yè)清單”管理方式，將批發(fā)零售業(yè)等六個(gè)行業(yè)排除在外，使得這些行業(yè)內(nèi)企業(yè)開(kāi)展符合條件的研發(fā)支出無(wú)法享受政策紅利。為鼓勵(lì)各行業(yè)企業(yè)加大科技研發(fā)，應(yīng)動(dòng)態(tài)維護(hù)“負(fù)面行業(yè)清單”，讓更多已升級(jí)的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)或傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中部分新興產(chǎn)業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠，比如互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)、跨境電商、高檔商務(wù)服務(wù)等，不斷擴(kuò)大政策受惠面。

（三）在稅收征管上堅(jiān)持便利惠民

1.進(jìn)一步簡(jiǎn)化佐證材料。現(xiàn)行規(guī)定，納稅人在年度和季度享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，需準(zhǔn)備自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)和企業(yè)有權(quán)部門(mén)關(guān)于自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件，自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)專門(mén)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和研發(fā)人員名單等8項(xiàng)資料。留存?zhèn)洳橘Y料繁瑣將增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致企業(yè)因畏難情緒而放棄享受優(yōu)惠。可以考慮取消季度預(yù)繳留存?zhèn)洳橘Y料準(zhǔn)備，同時(shí)簡(jiǎn)化年度申報(bào)留存?zhèn)洳橘Y料項(xiàng)目，聚焦核心要件，進(jìn)一步降低企業(yè)管理成本。

2.進(jìn)一步擴(kuò)大享受時(shí)點(diǎn)。在簡(jiǎn)化留存?zhèn)洳橘Y料前提下，進(jìn)一步放開(kāi)季度預(yù)繳享受優(yōu)惠限制，企業(yè)在任意季度進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，均可享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，最大限度減少企業(yè)資金占用，減輕企業(yè)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。