蔡祥 孫偉浩 曾詩韻

近年來，因函證程序存在缺陷導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例頻繁發(fā)生。據(jù)統(tǒng)計(jì)，證監(jiān)會(huì)2017年1月至2021年12月對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的26份行政處罰決定書中，涉及到會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序存在缺陷的決定書共16份，占比高達(dá)61.54%，涉及的主要問題包括函證設(shè)計(jì)存在缺陷、未對(duì)函證過程保持控制、未對(duì)回函進(jìn)行評(píng)價(jià)與未實(shí)施有效的替代性程序等。在此情況下，國內(nèi)部分大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸通過共享服務(wù)中心協(xié)助審計(jì)人員實(shí)施函證程序，以強(qiáng)化函證過程的控制。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施人員因此能夠從較為簡單機(jī)械的審計(jì)工作中解脫出來。然而，共享服務(wù)中心的參與勢(shì)必會(huì)影響原有的函證流程。同時(shí)，實(shí)施函證的主體除了在審計(jì)項(xiàng)目組之外，還加入了具有獨(dú)立利益的共享服務(wù)中心，也會(huì)產(chǎn)生一系列問題。目前雖有大量的文獻(xiàn)研究共享服務(wù)中心的構(gòu)建和運(yùn)行，但這些文獻(xiàn)主要聚焦于財(cái)務(wù)共享服務(wù)。而函證的相關(guān)文獻(xiàn)則聚焦于審計(jì)人員的程序執(zhí)行缺陷，缺乏深入探究其背后的原因，更沒有從共享服務(wù)中心的視角去研究函證的流程與審計(jì)質(zhì)量。在實(shí)踐層面，近年來監(jiān)管層面一直在推行函證的集中化處理，國內(nèi)多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所也已經(jīng)建立或正在籌建函證中心或共享服務(wù)中心。本文基于實(shí)地調(diào)研數(shù)據(jù)，探討共享服務(wù)中心參與函證的優(yōu)勢(shì)以及存在的挑戰(zhàn)，期望能為實(shí)踐和制度的完善提供一定的借鑒。

一、共享中心參與函證流程的工作模式

傳統(tǒng)企業(yè)的共享服務(wù)中心往往是一個(gè)成本中心，而由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制的特性及各個(gè)分所間相對(duì)獨(dú)立運(yùn)作的特點(diǎn)，事務(wù)所設(shè)立的共享服務(wù)中心是盈虧自負(fù)。這就意味著，共享服務(wù)中心在參與函證流程的過程中，需要收取一定的服務(wù)費(fèi)用，與各個(gè)項(xiàng)目組形成一種服務(wù)買賣且相互合作的關(guān)系，這一模式類似于外包，但由于其又受同一實(shí)體控制，兩者之間存在著頻繁的合作與溝通。

共享服務(wù)中心設(shè)立專門的函證部門來為全國各地的項(xiàng)目組提供函證服務(wù)。函證部門又設(shè)立不同小組，獨(dú)立承擔(dān)項(xiàng)目組的需求。因此，在最為繁忙的年度審計(jì)期間，各個(gè)小組往往需要負(fù)責(zé)多個(gè)項(xiàng)目組的函證工作。

從函證流程來看，在項(xiàng)目組開始審計(jì)時(shí)，其會(huì)根據(jù)具體審計(jì)計(jì)劃與共享中心進(jìn)行溝通，確定需要購買的函證服務(wù)。不同的服務(wù)存在著不同的定價(jià)機(jī)制。通常，每個(gè)項(xiàng)目組函證流程的生成詢證函、發(fā)送詢證函與收回詢證函三項(xiàng)服務(wù)都是由共享服務(wù)中心的工作人員完成，并按照詢證函的數(shù)量收費(fèi)。對(duì)于信息核查、催收詢證函等服務(wù)，則根據(jù)共享中心為之工作的時(shí)長來計(jì)費(fèi)。筆者對(duì)某國際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部問卷調(diào)查結(jié)果顯示，大約65%的項(xiàng)目組選擇將上述兩項(xiàng)服務(wù)委托共享服務(wù)中心完成。但是，在詢證結(jié)果為“不符”的進(jìn)一步調(diào)查事項(xiàng)上，僅有21.05%的項(xiàng)目組選擇相應(yīng)的服務(wù)。

二、共享模式下的函證流程及其變化

在共享中心加入函證程序后，典型的流程與職責(zé)分工如圖1所示。相較于傳統(tǒng)的模式，共享模式下的函證流程發(fā)生了較大的變化，可以總結(jié)為以下幾點(diǎn)：

圖1 共享模式下的典型函證流程與職責(zé)分工

1.共享服務(wù)中心直接全面地參與到函證實(shí)施之中。通過多個(gè)基礎(chǔ)環(huán)節(jié)的介入，共享中心可以對(duì)函證進(jìn)行較為嚴(yán)格的把控，并成為函證程序重要的實(shí)施主體。

2.共享服務(wù)中心的加入使得函證流程更加細(xì)化，流程中的信息核驗(yàn)、詢證函核驗(yàn)與印章核驗(yàn)等環(huán)節(jié)均直接在函證流程中標(biāo)明。

3.在職責(zé)分工上，雙方可以選擇各自的優(yōu)勢(shì)環(huán)節(jié)進(jìn)行合作。共享中心的加入意味著函證程序的實(shí)施會(huì)存在分工，像函證生成、寄發(fā)等標(biāo)準(zhǔn)化環(huán)節(jié)，共享中心具有更大的效率與成本優(yōu)勢(shì)，而信息核驗(yàn)、催收詢證函等環(huán)節(jié)，項(xiàng)目組可以根據(jù)具體情況選擇自身跟進(jìn)或交由共享服務(wù)中心負(fù)責(zé)。

三、共享服務(wù)中心參與函證的優(yōu)勢(shì)

1.提高函證質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是保證函證程序的規(guī)范性。在共享模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠十分方便統(tǒng)一地對(duì)函證進(jìn)行全流程和全方位的管控，生成的詢證函均設(shè)置單獨(dú)的二維碼與防修改功能，不論是項(xiàng)目組的工作人員還是被審計(jì)單位都無法對(duì)詢證函進(jìn)行修改。在實(shí)施過程中任何不符合流程規(guī)范的行為也將直接被系統(tǒng)記錄報(bào)錯(cuò)，從而促進(jìn)了流程的標(biāo)準(zhǔn)化，降低了由于函證程序不當(dāng)導(dǎo)致的審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。此外，共享服務(wù)中心的工作人員在固定場所辦公，一般很少與被審計(jì)單位直接接觸，更能夠在實(shí)施程序時(shí)保持獨(dú)立性，增加了各個(gè)流程的風(fēng)險(xiǎn)管控。二是提高回函率和降低回函周期。在共享中心參與函證的催收工作之后，其工作人員會(huì)定時(shí)主動(dòng)與被詢證方進(jìn)行聯(lián)系，確保最終收到回函的時(shí)間能夠最大程度滿足項(xiàng)目組的審計(jì)需求，保證了函證的質(zhì)量。三是實(shí)時(shí)進(jìn)行函證相關(guān)信息的核驗(yàn)與更新，促進(jìn)函證方式的優(yōu)化。在函證實(shí)施過程中，共享中心函證工作人員會(huì)直接確定信息是否準(zhǔn)確，如遇到不一致的情況將通過多種途徑進(jìn)行核實(shí)，并將最終確定的信息及時(shí)更新至函證大數(shù)據(jù)庫。此外，函證大數(shù)據(jù)庫還會(huì)保存每個(gè)項(xiàng)目的每條函證信息，包括該賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證方的習(xí)慣性做法以及是否回函等，而這些信息將為以后年度項(xiàng)目組選擇函證的具體內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式提供參考。

2.降低函證審計(jì)成本，減輕項(xiàng)目組工作量。函證的流程較長，從資產(chǎn)負(fù)債表日到財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間都需要對(duì)詢證函進(jìn)行實(shí)時(shí)追蹤并及時(shí)應(yīng)對(duì)。這些工作中存在著很多基礎(chǔ)、重復(fù)又十分耗時(shí)的工作。如果這些工作統(tǒng)一由審計(jì)項(xiàng)目組的人員完成，無疑會(huì)占據(jù)大部分工作時(shí)間，分散其對(duì)于重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的關(guān)注，無形中提高函證成本。共享服務(wù)中心一般選址于二線城市，其工作人員標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的薪資遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于各個(gè)分所工作人員的薪資，函證的人力成本大幅度降低。此外，由于全國各個(gè)項(xiàng)目組的函證都交由共享服務(wù)中心完全或部分負(fù)責(zé)，出于效率與成本的考慮，共享中心將會(huì)對(duì)函證流程進(jìn)行細(xì)化，專設(shè)不同崗位負(fù)責(zé)不同流程。通過此舉，共享服務(wù)中心一定程度上實(shí)現(xiàn)了規(guī)模效應(yīng)，流水線的模式也使得單個(gè)流程的工作時(shí)長大大降低，從而降低了服務(wù)成本。

四、共享模式下的挑戰(zhàn)

（一）存在的問題

1.溝通不暢。在共享中心參與到函證過程之后，項(xiàng)目組人員與共享服務(wù)中心人員負(fù)責(zé)同一項(xiàng)目的不同環(huán)節(jié)，這意味著雙方要實(shí)時(shí)就工作進(jìn)展進(jìn)行合作與交流，從而對(duì)所有詢證函的進(jìn)度進(jìn)行把控。但在實(shí)際過程中，共享中心與項(xiàng)目組的實(shí)際工作地點(diǎn)存在較遠(yuǎn)的距離，缺乏面對(duì)面的直接溝通渠道，再加上雙方的工作壓力大，很容易出現(xiàn)缺少交流或溝通不暢的情況，從而影響正常的函證進(jìn)度。

2.雙方職責(zé)劃分不清，存在重復(fù)工作的情況。函證的不同環(huán)節(jié)由兩方利益主體分工完成，這勢(shì)必要求雙方在審計(jì)工作開始前就明確彼此的工作范圍，并在工作過程中準(zhǔn)確履行自己范圍內(nèi)的職責(zé)。但函證的各個(gè)環(huán)節(jié)緊密相連，難以準(zhǔn)確分割，使得審計(jì)過程中容易出現(xiàn)職責(zé)劃分不清、重復(fù)工作的情況，一定程度上影響了函證的效率。

3.共享中心工作無法滿足項(xiàng)目組進(jìn)度要求。在一部分函證流程交由共享中心負(fù)責(zé)以后，項(xiàng)目組難以對(duì)共享中心的工作進(jìn)度予以把控，具有一定的不確定性。同時(shí)，共享中心的每一個(gè)函證小組需要同時(shí)負(fù)責(zé)多個(gè)項(xiàng)目組的函證任務(wù)，時(shí)常出現(xiàn)工作效率與進(jìn)度難以滿足審計(jì)項(xiàng)目組要求的情況。

4.函證質(zhì)量的穩(wěn)定性比較弱。作為業(yè)務(wù)部門，共享服務(wù)中心需要通過承接函證業(yè)務(wù)來擴(kuò)大自己的收入。在年度審計(jì)期間，函證中心要為全國所有項(xiàng)目組負(fù)責(zé)函證生成、發(fā)送和回收在內(nèi)的大量工作，這些工作涉及海量信息的處理，工作壓力較大，出現(xiàn)錯(cuò)發(fā)和漏發(fā)、詢證函信息錯(cuò)誤等情況在所難免。

5.函證流程過于嚴(yán)格，缺乏彈性。為了對(duì)整個(gè)函證流程實(shí)施把控，共享中心對(duì)其負(fù)責(zé)的環(huán)節(jié)往往設(shè)置了專門的權(quán)限。這種權(quán)限的設(shè)置，固然能夠保證雙方盡可能地按照事先制定好的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)流程執(zhí)行函證程序，但也會(huì)造成一定的困擾。比如當(dāng)項(xiàng)目組需要緊急修改詢證函時(shí)，其沒有權(quán)利更改，甚至需要交還給共享服務(wù)中心工作人員等待其修改完畢。這樣的權(quán)限設(shè)置缺乏一定的彈性，不能快速有效地應(yīng)對(duì)突發(fā)情況，也降低了函證的效率。

6.函證服務(wù)存在一定的期望差距。項(xiàng)目組認(rèn)為其部分函證工作交由共享中心負(fù)責(zé)，且付出了一定的成本，那么共享服務(wù)中心理應(yīng)保證工作的速度和質(zhì)量。但上述問卷調(diào)查結(jié)果顯示，在10分滿意度的評(píng)分下，樣本總體的平均滿意度只有6.28分，顯示項(xiàng)目組對(duì)于共享中心的服務(wù)滿意度不高。從共享中心的角度來看，其收取的費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于完全由項(xiàng)目組自身負(fù)責(zé)函證的成本，卻收到來自項(xiàng)目組的抱怨與困擾。同時(shí)，作為利潤中心，共享中心也存在著控制人力成本等自然動(dòng)力。兩者之間的彼此不認(rèn)可勢(shì)必會(huì)對(duì)函證集中化運(yùn)行的效果造成潛在的威脅。

（二）完善建議

1.持續(xù)優(yōu)化函證流程。對(duì)于函證而言，其審計(jì)周期較長且需要實(shí)時(shí)與被審計(jì)單位和被詢證方進(jìn)行溝通以更新項(xiàng)目組的進(jìn)展，其審計(jì)流程具有較強(qiáng)的連續(xù)性。但在共享中心參與到函證流程之后，雙方共同負(fù)責(zé)無疑在一定程度上影響了這種連續(xù)性，事務(wù)所需要根據(jù)實(shí)際情況不斷優(yōu)化函證流程。比如，針對(duì)前述流程過于僵化的問題，事務(wù)所可以賦予項(xiàng)目組更多的自主權(quán)。遇到需要調(diào)整詢證函格式等特殊情況時(shí)，不需要共享服務(wù)中心審批，只要項(xiàng)目組的高級(jí)經(jīng)理同意并在內(nèi)部函證系統(tǒng)上進(jìn)行詳情登記，即可由項(xiàng)目組直接完成該部分工作，以加快特殊情況下項(xiàng)目組的應(yīng)對(duì)速度。

2.完善服務(wù)收費(fèi)機(jī)制，保證共享中心服務(wù)質(zhì)量。在函證服務(wù)以件計(jì)費(fèi)的收費(fèi)模式下，各個(gè)小組很容易承擔(dān)超出其能力范圍內(nèi)的工作量，這無疑會(huì)影響其工作效率，拉長了單個(gè)項(xiàng)目組函證周期，反而違背了函證集中化處理的初衷。為加大共享中心對(duì)于服務(wù)質(zhì)量的關(guān)注度，審計(jì)部門對(duì)于函證中心的付費(fèi)需要適當(dāng)考慮函證的平均周期、回函情況與項(xiàng)目組對(duì)其工作滿意程度等因子。在新的機(jī)制下，共享中心就有動(dòng)力去適當(dāng)限定單個(gè)函證小組審計(jì)期間負(fù)責(zé)的函證數(shù)量。

3.將函證部門分散于兩至三個(gè)地區(qū)，實(shí)現(xiàn)更強(qiáng)的輻射作用。對(duì)于財(cái)務(wù)、人力等內(nèi)部基礎(chǔ)服務(wù)，由于其不存在地域上的輻射作用，共享服務(wù)中心沒有必要將其再進(jìn)行分散。但對(duì)于其函證服務(wù)來說，首先，單一共享中心的位置固化，加大了詢證函在快遞往返途中的花費(fèi)時(shí)長；其次，函證本身也是采取小組承接各分所項(xiàng)目組的模式，各個(gè)小組之間關(guān)系不大且相對(duì)獨(dú)立地進(jìn)行工作，這就為函證部門的分散化辦公提供了可能性。因此，在條件允許的情況下，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮在全國設(shè)立兩至三個(gè)函證中心，并以各中心為核心獨(dú)立承接周邊地區(qū)項(xiàng)目組的函證工作，充分發(fā)揮輻射作用。這樣一來，不僅能夠減少詢證函在路途所耗費(fèi)的時(shí)間，還能夠通過減少地理位置距離來拉近共享中心和各地項(xiàng)目組的關(guān)系，增進(jìn)雙方的認(rèn)可程度。

4.強(qiáng)化溝通。在兩方共同參與函證的模式下，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)主動(dòng)加強(qiáng)與共享中心函證服務(wù)人員的溝通。在函證程序開始前，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)與共享中心就職責(zé)分配、模糊地帶的工作責(zé)任及特殊情況處理等問題進(jìn)行具體明確的規(guī)定，以方便函證的順利進(jìn)行。在審計(jì)期間，項(xiàng)目組也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)溝通具體工作進(jìn)度與當(dāng)前遇到的困難，并商量如何解決困難，各自盡責(zé)，互相幫助。由于大多數(shù)項(xiàng)目組每年會(huì)選擇同一個(gè)共享服務(wù)中心的函證工作小組，所以在函證實(shí)施過程結(jié)束之后，項(xiàng)目組有必要及時(shí)對(duì)本年度函證實(shí)施過程進(jìn)行總結(jié)并將之反饋給對(duì)應(yīng)的服務(wù)人員。