■李乾杰 趙 宇 黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)

一、作業(yè)成本法的應(yīng)用案例背景

F企業(yè)為某市汽車配件生產(chǎn)企業(yè)，主要承接汽車零配件的生產(chǎn)工作，其生產(chǎn)流程為：生產(chǎn)準(zhǔn)備→貼合→裁斷→縫制→質(zhì)檢→包裝配送→維修→生產(chǎn)管理。汽車配件生產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)來(lái)源依靠于訂單生產(chǎn)，面對(duì)日漸加劇的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，汽車配件行業(yè)為了取得更精準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)進(jìn)而做出更科學(xué)合理的決策，開(kāi)始研究如何根據(jù)訂單數(shù)據(jù)來(lái)核算收益，但由于缺乏理論及技術(shù)等系統(tǒng)原因，進(jìn)行并不順利。目前C企業(yè)成本核算方法為制造業(yè)傳統(tǒng)成本核算法，該種核算方法無(wú)法對(duì)間接成本更科學(xué)、合理的分?jǐn)?，?dǎo)致管理人員對(duì)產(chǎn)品的成本信息估算不準(zhǔn)，如對(duì)人工、機(jī)器工時(shí)核算就不準(zhǔn)確，而作業(yè)成本法可以幫助公司開(kāi)展全面預(yù)算工作，能提高公司對(duì)橫向、縱向價(jià)值鏈的控制。本文以C汽車配件公司為例，設(shè)計(jì)一套以作業(yè)成本法為核算體系，目的是為公司更準(zhǔn)確地估算產(chǎn)品成本，進(jìn)而幫助管理層做出更精確的定價(jià)決策。

二、作業(yè)成本法在A企業(yè)中的應(yīng)用流程

1.確定各作業(yè)成本動(dòng)因，劃分作業(yè)及作業(yè)成本中心

公司經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)流程確定服務(wù)中涉及的作業(yè)有準(zhǔn)備作業(yè)、貼合作業(yè)、裝卸作業(yè)、裁斷作業(yè)、縫制作業(yè)、質(zhì)檢作業(yè)、包裝配送作業(yè)與維修作業(yè)、管理作業(yè)。各作業(yè)中心成本動(dòng)因的確定如表1所示。

表1 作業(yè)中心成本動(dòng)因

（1） 合理確定作業(yè)與作業(yè)中心

（2） 把資源按照資源動(dòng)因分配到各作業(yè)中心

現(xiàn)截取了C汽車配件公司5月的間接費(fèi)用為2488000元，對(duì)八個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行分配，其中耗費(fèi)的間接費(fèi)用，如房租來(lái)自各作業(yè)中心的使用面積、低值易耗品根據(jù)各作業(yè)中心的日常領(lǐng)用清單、水電費(fèi)根據(jù)機(jī)器使用功率進(jìn)行分配、職工薪酬則根據(jù)薪酬人員分配表進(jìn)行分配。各具體分配如表2至表9所示：

表2 準(zhǔn)備作業(yè)中心

表3 貼合作業(yè)中心

表4 裁斷作業(yè)中心

表5 縫制作業(yè)中心

表6 質(zhì)檢作業(yè)中心

表7 包裝配送作業(yè)中心

表8 維修作業(yè)中心

表9 管理作業(yè)中心

（3） 分配作業(yè)成本到成本對(duì)象，依據(jù)作業(yè)動(dòng)因

由表10可知，A產(chǎn)品與B產(chǎn)品在作業(yè)成本法下實(shí)際成本相差422271.132元，占總間接費(fèi)用的18.78%。

表10 成本比較

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算結(jié)果比較

C汽車配件公司采用傳統(tǒng)成本法，A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的間接費(fèi)用核算如下：制造費(fèi)用分配率=制造費(fèi)用總計(jì)/直接人工工時(shí)總計(jì)=2248800/110000=20.4436元/小時(shí)。

A產(chǎn)品制造費(fèi)用分配額為：人工工時(shí)×制造費(fèi)用分配率=55000×20.4436=1124000元。

B產(chǎn)品制造費(fèi)用分配額為：人工工時(shí)×制造費(fèi)用分配率=55000×20.4436=1124000元。

A產(chǎn)品與B產(chǎn)品不同方法下的間接費(fèi)用對(duì)比，如表11所示。

表11 作業(yè)成本法與以往成本分配方法的對(duì)比

由以上匯總數(shù)據(jù)可知：總間接成本費(fèi)用為2248800元，對(duì)兩種產(chǎn)品進(jìn)行成本差異分析，可得出利用作業(yè)成本法計(jì)算的A、B產(chǎn)品單位成本與傳統(tǒng)成本法對(duì)此差別不大，而作業(yè)成本法A產(chǎn)品核算結(jié)果比傳統(tǒng)成本法高出331135.566元，而B產(chǎn)品則低于傳統(tǒng)成本法核算法-91135.566元。說(shuō)明之前的傳統(tǒng)成本核算方法并不能區(qū)分不同產(chǎn)品但同樣產(chǎn)量的成本差異，該方法與作業(yè)成本法核算得出的結(jié)果相比誤差太大，其存在分配標(biāo)準(zhǔn)單一的問(wèn)題，無(wú)法合理分擔(dān)得到的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，最終結(jié)果可能使成本核算出現(xiàn)誤差。因此之前的核算方案已無(wú)法為C企業(yè)提供準(zhǔn)確的成本核算。由于這兩種規(guī)格產(chǎn)品產(chǎn)量很高，即便是細(xì)微的差距也會(huì)造成很大的差別。所以由于產(chǎn)量高的原因，若是能采用作業(yè)成本體系精準(zhǔn)合理地定價(jià)，則企業(yè)賺取更多的利潤(rùn)。

四、分析總結(jié)

就核算難度來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法的缺陷是較傳統(tǒng)成本核算方法更為復(fù)雜，增加了管理者的工作量，需要大量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，這無(wú)疑增加企業(yè)的管理成本。就實(shí)施效果來(lái)說(shuō)，使用作業(yè)成本法得出的成本數(shù)據(jù)更為精確，同時(shí)能為C企業(yè)獲取更為可靠的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而幫助管理層決策正確，這是企業(yè)進(jìn)行成本核算的最終目的。就得出的數(shù)據(jù)差額表明，兩種成本核算方法合同成本差異為108068元，占總間接核算成本的19.08%，說(shuō)明之前的成本核算方法對(duì)成本信息的扭曲是較為嚴(yán)重的。而通過(guò)應(yīng)用作業(yè)成本法能夠及時(shí)讓管理層發(fā)現(xiàn)成本核算中的問(wèn)題。所以，作業(yè)成本法更加適合C企業(yè)目前成本核算的需要。

五、作業(yè)成本法在實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)注意的問(wèn)題

1.創(chuàng)造全員參與的氛圍

C汽車配件企業(yè)想要成功應(yīng)用作業(yè)成本法，公司管理層需要對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行大力宣傳并積極實(shí)施，從而提高全體員工參與的積極性，創(chuàng)造全員參與的實(shí)施理念。首先，要使員工了解到目前成本核算的缺陷，以及認(rèn)識(shí)到該方法對(duì)公司的內(nèi)部管理與外部競(jìng)爭(zhēng)的影響。其次，對(duì)讓公司員工熟悉并掌握作業(yè)成本法的特點(diǎn)，避免在實(shí)際生產(chǎn)中存在誤解。最后，簡(jiǎn)單介紹管理過(guò)程與實(shí)施方案。公司可以創(chuàng)造定期培訓(xùn)、階段性考核等全員參與的場(chǎng)合，使全員參與到公司的成本控制中。因此，為使作業(yè)成本法在公司順利實(shí)施，公司領(lǐng)導(dǎo)需以身作則，自上而下為整個(gè)公司樹立成本控制氛圍，創(chuàng)造有利的實(shí)施環(huán)境。

2.選擇合理的成本動(dòng)因

成本動(dòng)因的選擇，受管理者主觀性較強(qiáng)，然而成本動(dòng)因的選擇很關(guān)鍵，影響到成本核算是否準(zhǔn)確，因此需要科學(xué)合理地選擇。在選擇成本動(dòng)因時(shí)要多向?qū)＜易稍?，盡量結(jié)合自身情況與專家建議，而非僅靠管理者的主觀判斷。倘若選擇的成本動(dòng)因越不合理，則成本核算也將越不準(zhǔn)確。企業(yè)應(yīng)當(dāng)量化成本動(dòng)因，使其與所花費(fèi)資源相關(guān)聯(lián)，提高關(guān)聯(lián)度，則成本動(dòng)因的選擇將會(huì)更準(zhǔn)確。其次在C公司各個(gè)作業(yè)中心、成本動(dòng)因劃分程度方面應(yīng)較為細(xì)致。為了確保成本數(shù)據(jù)的切實(shí)，需要合理確定作業(yè)動(dòng)因，從而得到各作業(yè)中心對(duì)應(yīng)的分配率。在確定作業(yè)動(dòng)因的工作進(jìn)程中，除科學(xué)合理外，管理者還需考慮成本效益原則，對(duì)于可以忽略的數(shù)量較小的成本動(dòng)因可適當(dāng)剔出，防止因成本動(dòng)因數(shù)量冗余所帶來(lái)的工作量提高，為一線員工帶來(lái)很大負(fù)擔(dān)，降低了公司成本效益。并且成本動(dòng)因數(shù)目也不應(yīng)該刻意減少，刻意減少可能降低公司成本核算的準(zhǔn)確性。所以應(yīng)該選擇恰當(dāng)?shù)暮侠淼某杀緞?dòng)因數(shù)量，有利于進(jìn)一步有效提高公司管理者成本決策的科學(xué)性合理性。

3.合理確定作業(yè)與作業(yè)中心

因?yàn)橐豁?xiàng)作業(yè)可由同一部門完成，多項(xiàng)作業(yè)同樣可以在同一部門處理，如生產(chǎn)材料的運(yùn)輸與采購(gòu)都是公司的采購(gòu)部門進(jìn)行的，設(shè)立的管理中心的管理作業(yè)則由各作業(yè)中心的管理人員統(tǒng)一協(xié)商完成。因此，確定作業(yè)與設(shè)立作業(yè)中心需要慎重，要對(duì)整個(gè)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程詳細(xì)了解并分析，不可以盲目沿用過(guò)去的劃分部門方案，而需根據(jù)所簽署的不同生產(chǎn)合同與客戶提的要求來(lái)具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析，了解不同客戶之間的成本差異，而應(yīng)結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)來(lái)劃分或本公司生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)流程來(lái)劃分。另外，確定作業(yè)與作業(yè)中心時(shí)，需要合理劃分，劃分不能過(guò)于復(fù)雜也不應(yīng)過(guò)細(xì)，要使成本的構(gòu)成更好地呈現(xiàn)，減輕企業(yè)管理者的成本核算的工作量。從而設(shè)立一套適宜企業(yè)自身發(fā)展的成本核算與成本控制體系。

4.加強(qiáng)作業(yè)成本管理意識(shí)

企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力是人才，作業(yè)成本法想要在C企業(yè)的成功落實(shí)應(yīng)用，本質(zhì)上企業(yè)員工的作用是不可或缺的。因此，加強(qiáng)企業(yè)員工作業(yè)成本管理意識(shí)，管理者激勵(lì)實(shí)現(xiàn)全員參與，從而為應(yīng)用該方法留下良好的基礎(chǔ)。目前C企業(yè)采用的成本核算仍是傳統(tǒng)法，各部門員工工作較為分裂，認(rèn)識(shí)成本控制沒(méi)有一個(gè)整體的觀念，導(dǎo)致C企業(yè)以往的成本控制并不理想。所以給員工樹立成本控制整體觀念、加強(qiáng)作業(yè)成本管理意識(shí)很關(guān)鍵。另外，C公司管理者應(yīng)該從自身做起，主動(dòng)向?qū)I(yè)人員請(qǐng)教，這樣才能從上而下落實(shí)。針對(duì)不熟悉、沒(méi)接觸過(guò)作業(yè)成本法的員工，或許會(huì)出現(xiàn)不主動(dòng)學(xué)習(xí)的情況，也不會(huì)落實(shí)在應(yīng)用到企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際中。企業(yè)可以采取定期考核、階段性培訓(xùn)等方法，加強(qiáng)作業(yè)成本管理意識(shí)。

5.利用適配的軟件工具

想要在C公司順利實(shí)施作業(yè)成本法，需要利用適合的軟件工具，來(lái)建立一個(gè)流轉(zhuǎn)順暢的成本核算體系。目前C公司缺乏適配的財(cái)務(wù)軟件，目前使用的財(cái)務(wù)系統(tǒng)難以反映企業(yè)進(jìn)行精細(xì)成本核算所用的數(shù)據(jù)。另外，由于核算方式向信息化的轉(zhuǎn)變，如果沒(méi)有適合的軟件支持，管理人員、財(cái)務(wù)人員的核算成本應(yīng)用作業(yè)成本法的難度將大為提高，核算效率也難以保證。因此，C公司需要進(jìn)行軟件工具升級(jí)改進(jìn)，引進(jìn)與汽車配件企業(yè)相適配的作業(yè)成本核算信息系統(tǒng)，一方面更加適配的軟件工具可以發(fā)揮作業(yè)成本法所得出成本核算數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)的優(yōu)勢(shì)，幫助管理者更好做出決策；另一方面確保作業(yè)成本法也能保障在本公司有效實(shí)施。因此，引入C企業(yè)適配的軟件工具，有益于對(duì)公司發(fā)展。