【摘要】在研究制定中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的同時(shí)， 需要著力構(gòu)建準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制。本文從法規(guī)體系、 底層標(biāo)準(zhǔn)、 基礎(chǔ)設(shè)施、 內(nèi)部控制、 鑒證制度、 監(jiān)管體系等六個(gè)方面構(gòu)建中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制， 提出一系列解決方案和政策建議， 供有關(guān)決策部門(mén)參考。相關(guān)政策建議包括： 專(zhuān)門(mén)制定可持續(xù)信息披露的法律或行政規(guī)章， 配套完善與可持續(xù)信息披露相關(guān)的其他法規(guī)； 全面梳理可持續(xù)披露準(zhǔn)則涉及的底層標(biāo)準(zhǔn)， 識(shí)別差異并結(jié)合中國(guó)國(guó)情和企業(yè)實(shí)踐， 逐一進(jìn)行補(bǔ)充、 修改和完善； 建立和完善企業(yè)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)以及相關(guān)政府及監(jiān)管部門(mén)的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺(tái)， 建設(shè)權(quán)威的碳排放因子庫(kù)和核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫(kù)， 培育第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商； 制定可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制指引， 推進(jìn)企業(yè)可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制的建立和完善； 建立強(qiáng)制鑒證制度， 并就鑒證主體、 鑒證對(duì)象、 鑒證范圍、 法律責(zé)任與安全港規(guī)則、 審計(jì)委員會(huì)職責(zé)、 鑒證費(fèi)用、 鑒證準(zhǔn)則等做出制度安排； 為抑制“漂綠”行為， 明確監(jiān)管職責(zé)， 建立監(jiān)管協(xié)調(diào)機(jī)制， 綜合運(yùn)用監(jiān)管規(guī)則、 準(zhǔn)入機(jī)制、 監(jiān)督檢查和責(zé)任追究等監(jiān)管方式， 構(gòu)建完善的可持續(xù)信息披露監(jiān)管體系。

【關(guān)鍵詞】可持續(xù)披露準(zhǔn)則；法規(guī)體系；底層標(biāo)準(zhǔn)；基礎(chǔ)設(shè)施；內(nèi)部控制；鑒證制度；監(jiān)管體系

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）17-0007-9

面對(duì)可持續(xù)披露準(zhǔn)則加快制定的新趨勢(shì)， 為推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、 社會(huì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展， 中國(guó)需要加快研究制定并實(shí)施既與國(guó)際主流可持續(xù)披露準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)， 又適合中國(guó)國(guó)情且能彰顯中國(guó)特色的可持續(xù)披露準(zhǔn)則（王鵬程等，2023）。在研究制定中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的同時(shí)， 需要著力構(gòu)建準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制。如果沒(méi)有完善的實(shí)施保障機(jī)制， 可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施將困難重重， 可持續(xù)信息披露的質(zhì)量也將難以保障。為此， 本文從法規(guī)體系、 底層標(biāo)準(zhǔn)、 基礎(chǔ)設(shè)施、 內(nèi)部控制、 鑒證制度、 監(jiān)管體系等六個(gè)方面構(gòu)建中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制， 供有關(guān)決策部門(mén)參考。

一、 可持續(xù)信息披露法規(guī)體系

筆者認(rèn)為， 在急用先行原則下， 可以依據(jù)現(xiàn)有法律條文盡快研究制定中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則。同時(shí)， 需要盡快啟動(dòng)立法程序， 專(zhuān)門(mén)制定可持續(xù)信息披露的法律或行政規(guī)章， 并配套完善與可持續(xù)信息披露相關(guān)的其他法規(guī)， 其目的在于：

1. 建立強(qiáng)制披露制度。強(qiáng)制披露已經(jīng)成為可持續(xù)信息披露的重要趨勢(shì)。歐盟于2022年發(fā)布《公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（CSRD）， 要求大型企業(yè)（不論其是否為上市公司）、 所有在歐盟監(jiān)管市場(chǎng)上市的企業(yè)（不包括微型企業(yè)）以及在歐盟創(chuàng)造1.5億歐元以上凈營(yíng)業(yè)額且設(shè)有子公司或分支機(jī)構(gòu)的非歐盟企業(yè)必須披露可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）于2022年發(fā)布《面向投資者的氣候相關(guān)信息披露的提升和標(biāo)準(zhǔn)化》提案（簡(jiǎn)稱(chēng)“氣候信息披露新規(guī)”）征求意見(jiàn)稿， 要求在美上市公司報(bào)告其溫室氣體排放和氣候變化相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息； 美國(guó)聯(lián)邦政府在《聯(lián)邦采購(gòu)條例》修訂稿中①， 要求重要供應(yīng)商（年度合同750萬(wàn) ～ 5000萬(wàn)美元）和主要供應(yīng)商（年度合同5000萬(wàn)美元以上）披露范圍一和范圍二的溫室氣體排放， 并且主要供應(yīng)商還需要披露范圍三的溫室氣體排放。截至目前， 加入聯(lián)合國(guó)可持續(xù)證券交易所倡議（UN SSE）的122家證券交易所中有泛歐交易所、 盧森堡交易所、 新加坡交易所以及香港聯(lián)交所等35家證券交易所的上市規(guī)則強(qiáng)制要求披露ESG報(bào)告②。面對(duì)強(qiáng)制披露這一趨勢(shì)， 為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)、 社會(huì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展， 中國(guó)有必要通過(guò)立法引入強(qiáng)制披露制度， 要求符合一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)必須按中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息。

2. 建立強(qiáng)制鑒證制度。強(qiáng)制鑒證是可持續(xù)信息披露另一重要趨勢(shì)。歐盟CSRD要求適用CSRD的所有公司引入第三方獨(dú)立鑒證機(jī)制， 對(duì)報(bào)告的可持續(xù)信息尋求有限保證， 并在以后階段轉(zhuǎn)向合理保證， 鑒證報(bào)告需要涵蓋可持續(xù)發(fā)展報(bào)告是否符合歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)， 公司為識(shí)別根據(jù)可持續(xù)信息而開(kāi)展的流程， 以及是否符合可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)記要求等。美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)要求加速申報(bào)人和大型加速申報(bào)人提交的披露文件包括一份涵蓋其溫室氣體范圍一和范圍二排放披露的鑒證報(bào)告。而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱(chēng)“ISSB準(zhǔn)則”）雖未對(duì)可持續(xù)信息的鑒證提出要求， 但基于國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）的成立背景以及ISSB準(zhǔn)則的定位， 已經(jīng)發(fā)布的兩項(xiàng)ISSB準(zhǔn)則以及今后制定的其他ISSB準(zhǔn)則， 均需要為審計(jì)師確定主體是否遵守了相關(guān)披露要求提供依據(jù)， 即基于ISSB準(zhǔn)則披露的可持續(xù)信息應(yīng)該是可驗(yàn)證的?；跉W盟委員會(huì)和美國(guó)SEC通過(guò)立法形式明確強(qiáng)制鑒證要求的示范效應(yīng)， 未來(lái)各司法管轄區(qū)的監(jiān)管部門(mén)以及證券交易所在應(yīng)用ISSB準(zhǔn)則時(shí)將會(huì)陸續(xù)就可持續(xù)信息提出強(qiáng)制鑒證要求（王鵬程，2022b）。2023年7月， 新加坡可持續(xù)發(fā)展報(bào)告咨詢(xún)委員會(huì)（SRAC）發(fā)布題為《將氣候雄心化為行為》的咨詢(xún)文件， 要求相關(guān)企業(yè)按照ISSB準(zhǔn)則披露氣候相關(guān)信息， 并就溫室氣體排放引入外部鑒證。面對(duì)強(qiáng)制鑒證這一趨勢(shì)， 為抑制“漂綠”， 確?？沙掷m(xù)信息披露的質(zhì)量， 中國(guó)有必要通過(guò)立法引入強(qiáng)制鑒證制度， 要求企業(yè)必須聘請(qǐng)獨(dú)立第三方對(duì)所披露的可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證。

3. 保障準(zhǔn)則權(quán)威性。所制定的可持續(xù)披露準(zhǔn)則是否權(quán)威， 關(guān)系到準(zhǔn)則能否得到有效的貫徹實(shí)施。ISSB準(zhǔn)則的權(quán)威性來(lái)自二十國(guó)集團(tuán)、 七國(guó)集團(tuán)、 金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）、 國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）的支持， 以及ISOCO通過(guò)認(rèn)可程序?qū)?zhǔn)則的認(rèn)可（Endorsement）和背書(shū)。歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（ESRS）的權(quán)威來(lái)自上位法CSRD， CSRD要求適用該指令的企業(yè)按照ESRS編制和披露可持續(xù)發(fā)展報(bào)告， 所以ESRS具有法律屬性， 可以比肩美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)， 其權(quán)威性不言而喻。英國(guó)在2013年修訂《2006年公司法》時(shí)加入戰(zhàn)略報(bào)告披露要求， 強(qiáng)制要求企業(yè)根據(jù)“不遵守就解釋”的原則披露其在環(huán)境、 員工雇傭、 人權(quán)與性別等方面的表現(xiàn)， 這一法律規(guī)定為執(zhí)行英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）制定的《戰(zhàn)略報(bào)告指南》以及今后采納ISSB準(zhǔn)則奠定了法律基礎(chǔ)③。要保障中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的權(quán)威性， 需要通過(guò)立法賦予準(zhǔn)則法律屬性。

4. 明確法律責(zé)任。由于可持續(xù)信息披露涉及眾多利益相關(guān)方， 企業(yè)在按照準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息時(shí)， 可能存在虛假陳述、 誤導(dǎo)性陳述、 重大遺漏等“漂綠”行為， 為了維護(hù)準(zhǔn)則的權(quán)威， 建立良好的市場(chǎng)秩序， 增強(qiáng)利益相關(guān)方的信心， 需要明確可持續(xù)信息披露相關(guān)的法律責(zé)任， 包括對(duì)違反準(zhǔn)則的行為進(jìn)行界定和分類(lèi)， 明確披露機(jī)構(gòu)和鑒證機(jī)構(gòu)及提供相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的第三方機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任。同時(shí)， 考慮到可持續(xù)信息披露涉及大量前瞻信息、 價(jià)值鏈相關(guān)信息， 為緩解企業(yè)因披露這些信息而產(chǎn)生法律責(zé)任的擔(dān)憂(yōu)， 提高企業(yè)可持續(xù)信息披露的積極性和質(zhì)量， 需要考慮引入安全港規(guī)則， 即明確相關(guān)主體只有在沒(méi)有合理依據(jù)或非善意披露、 鑒證等情況下才對(duì)安全港規(guī)則所覆蓋相關(guān)信息（包括前瞻信息、 價(jià)值鏈相關(guān)信息）的披露、 鑒證等承擔(dān)法律責(zé)任， 同時(shí)明確針對(duì)該等信息的訴訟只能由原告承擔(dān)舉證責(zé)任。ISSB在首批兩項(xiàng)準(zhǔn)則審議階段提出， 考慮和監(jiān)管機(jī)構(gòu)合作依托現(xiàn)有的法律資源， 需要推動(dòng)安全港制度的執(zhí)行。

基于以上分析， 筆者認(rèn)為， 需要盡快研究制定可持續(xù)信息披露的專(zhuān)門(mén)法律或行政規(guī)章， 明確上市公司、 金融機(jī)構(gòu)及其他公共利益主體必須依據(jù)中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息， 并聘請(qǐng)第三方鑒證機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證， 明確所披露的可持續(xù)信息應(yīng)該涵蓋的環(huán)境主題、 社會(huì)主題和治理主題， 披露機(jī)構(gòu)和鑒證機(jī)構(gòu)及提供相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的第三方機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任， 以及安全港規(guī)則覆蓋的信息及具體內(nèi)容。在制定專(zhuān)門(mén)法律或行政規(guī)章的同時(shí)， 還需要配套完善與可持續(xù)信息披露相關(guān)的其他法規(guī)， 包括： 在《證券法》第五章信息披露中加入可持續(xù)信息披露的要求； 在修訂《公司法》時(shí)， 將“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”修改為“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”， 將“鼓勵(lì)公布”調(diào)整為“強(qiáng)制披露”， 并將強(qiáng)制鑒證納入法定要求（適用于公共利益主體的公司）； 在修訂《會(huì)計(jì)法》時(shí)， 明確公共利益主體必須按照中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息； 在修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)， 在第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則中補(bǔ)充業(yè)務(wù)范圍， 加入可持續(xù)信息披露鑒證等內(nèi)容； 在修改《政府采購(gòu)法》時(shí)， 要求采購(gòu)主體將供應(yīng)商的可持續(xù)信息披露要求納入相關(guān)條款并提出明確要求。

二、 可持續(xù)披露準(zhǔn)則底層標(biāo)準(zhǔn)

可持續(xù)披露準(zhǔn)則涉及環(huán)境、 社會(huì)和治理方面眾多的領(lǐng)域， 且覆蓋各行各業(yè)， 準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不可避免地引入各領(lǐng)域、 各行業(yè)諸多標(biāo)準(zhǔn)， 如溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)、 綠色建筑標(biāo)準(zhǔn)、 礦產(chǎn)資源和石油天然氣儲(chǔ)量估算標(biāo)準(zhǔn)等， 稱(chēng)之為底層標(biāo)準(zhǔn)。2023年6月， ISSB正式發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號(hào)——可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》（IFRS S1）指出， 主體在識(shí)別可合理預(yù)期會(huì)影響主體發(fā)展前景的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇時(shí)， 主體應(yīng)參考可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）于2018年發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱(chēng)“SASB準(zhǔn)則”）中的披露主題并考慮其適用性， 還可參考?xì)夂蜃兓畔⑴稑?biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（CDSB）披露框架（簡(jiǎn)稱(chēng)“CDSB框架”）應(yīng)用指引之水資源和生物多樣性相關(guān)披露要求， 以及旨在滿(mǎn)足通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信息需求的其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的最新文告； 在相同行業(yè)或地理區(qū)域經(jīng)營(yíng)的主體識(shí)別的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。同時(shí)， 發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號(hào)——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》（IFRS S2）， 要求主體按照《溫室氣體核算規(guī)程： 公司核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2004年）》計(jì)量其溫室氣體排放量， 除非各司法管轄區(qū)當(dāng)局或主體上市的證券交易所要求采用不同的方法計(jì)量溫室氣體排放， 并按照《溫室氣體核算規(guī)程： 公司價(jià)值鏈（范圍三）核算與報(bào)告準(zhǔn)則（2011年）》披露范圍三溫室氣體排放計(jì)量中包括的類(lèi)別。IFRS S2附錄中包含ISSB在SASB準(zhǔn)則的行業(yè)分類(lèi)基礎(chǔ)上向11個(gè)主行業(yè)、 68個(gè)子行業(yè)提供的實(shí)施指南， 盡管該實(shí)施指南目前并非強(qiáng)制要求。該實(shí)施指南沿用SASB準(zhǔn)則， 涉及眾多歐美標(biāo)準(zhǔn)， 特別是很多內(nèi)容涉及美國(guó)政府、 州立政府、 公司、 民間組織制定的標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)中， 有些標(biāo)準(zhǔn)與中國(guó)目前所執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)存在重大差異， 有的標(biāo)準(zhǔn)聞所未聞， 況且美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)并非國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。該實(shí)施指南中也涉及很多國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)， 但有些國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)中國(guó)企業(yè)并不執(zhí)行④。目前ISSB已經(jīng)啟動(dòng)對(duì)SASB準(zhǔn)則的改造， 以提高 SASB 準(zhǔn)則的國(guó)際適用性， 其方法包括： 引用相關(guān)國(guó)際組織或機(jī)構(gòu)發(fā)布且獲得了多數(shù)國(guó)家或地區(qū)認(rèn)可或遵循的國(guó)際通用的標(biāo)準(zhǔn)、 定義或計(jì)算方法， 以替換原特定國(guó)家或地區(qū)的參考標(biāo)準(zhǔn)； 采用本國(guó)或地區(qū)適用的法律法規(guī)、 計(jì)算方法或指南， 以替換原特定國(guó)家或地區(qū)的參考標(biāo)準(zhǔn)?？梢?jiàn)， ISSB準(zhǔn)則涉及諸多底層標(biāo)準(zhǔn)， 未來(lái)發(fā)布的其他主題準(zhǔn)則也會(huì)涉及其他底層標(biāo)準(zhǔn)， 而行業(yè)披露指南更是涉及各行各業(yè)眾多底層標(biāo)準(zhǔn)。參照ISSB準(zhǔn)則及其他主流準(zhǔn)則或報(bào)告框架， 并結(jié)合中國(guó)實(shí)際制定的中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則必然也會(huì)引入諸多底層標(biāo)準(zhǔn)， 為支撐中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施， 亦需要盡快完善相關(guān)底層標(biāo)準(zhǔn)。

1. 溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)。目前， 國(guó)際上最具影響的碳排放核算標(biāo)準(zhǔn)是世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)（WBCSD）聯(lián)合建立的溫室氣體核算規(guī)程（GHG Protocol）， 主要包括： 《溫室氣體核算規(guī)程： 企業(yè)核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2004）》（又稱(chēng)《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》）； 《溫室氣體核算規(guī)程： 項(xiàng)目核算標(biāo)準(zhǔn)（2005）》（又稱(chēng)《項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)》）； 《溫室氣體核算規(guī)程： 產(chǎn)品生命周期核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2011）》（又稱(chēng)《產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》）； 《溫室氣體核算規(guī)程： 企業(yè)價(jià)值鏈（范圍三）核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2011）》（又稱(chēng)《范圍三標(biāo)準(zhǔn)》）。這四大主要標(biāo)準(zhǔn)相互聯(lián)系， 相互補(bǔ)充。此外， WRI和WBCSD還發(fā)布了《溫室氣體核算規(guī)程——范圍二指南》（2015）和《溫室氣體核算規(guī)程——范圍三排放計(jì)算技術(shù)指南》（2013）。WRI和WBCSD已于2022年11月啟動(dòng)對(duì)《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的公開(kāi)咨詢(xún)， 準(zhǔn)備進(jìn)一步完善《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》。此外， 還有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定的ISO14064、 ISO14067系列標(biāo)準(zhǔn)， 英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)發(fā)布的《PAS 2050：2011產(chǎn)品與服務(wù)生命周期溫室氣體排放的評(píng)價(jià)規(guī)范》（簡(jiǎn)稱(chēng)《PAS 2050規(guī)范》）， 以及碳核算金融聯(lián)盟（PCAF）于2020年11月發(fā)布的《全球金融行業(yè)溫室氣體核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》。

WRI和WBCSD制定的《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》已經(jīng)被ISSB準(zhǔn)則、 ESRS以及美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)所采納。ISSB在IFRS S2的結(jié)論基礎(chǔ)中指出， 采用《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》， 便于主體如實(shí)反映其溫室氣體排放量， 有助于主體與核算溫室氣體排放量的主要企業(yè)實(shí)踐保持一致， 也有助于促進(jìn)各主體之間溫室氣體核算和披露的一致性和透明度⑤。考慮到澳大利亞、 中國(guó)、 法國(guó)、 日本、 韓國(guó)等要求主體使用其他方法來(lái)計(jì)量溫室氣體排放， 若采用《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》， 會(huì)產(chǎn)生額外成本， ISSB決定， 當(dāng)主體被各司法管轄區(qū)當(dāng)局或主體上市的證券交易所要求使用不同于《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的溫室氣體排放計(jì)量方法時(shí)， 主體可以使用此方法⑥。但這一豁免并不免除主體對(duì)范圍一、 范圍二、 范圍三溫室氣體排放的相關(guān)披露。

在中國(guó)， 國(guó)家發(fā)展改革委參考聯(lián)合國(guó)政府間氣候變化專(zhuān)門(mén)委員會(huì)（IPCC）發(fā)布的《2006年IPCC國(guó)家溫室氣體清單指南》， 于2013 ～ 2015年先后分三批制定和發(fā)布了24個(gè)行業(yè)的《企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南（試行）》， 涵蓋了關(guān)于核算邊界和核算方法的詳細(xì)描述， 以及在國(guó)內(nèi)適用的相關(guān)參數(shù)默認(rèn)值。同時(shí)， 國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局、 國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)于2015年批準(zhǔn)《工業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算和報(bào)告通則》（GB/T32150—2015）以及發(fā)電、 鋼鐵、 民航、 化工、 水泥等10個(gè)重點(diǎn)行業(yè)共11項(xiàng)溫室氣體核算國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。以上標(biāo)準(zhǔn)共同構(gòu)成了中國(guó)目前的溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)體系， 相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)較少涉及或不涉及范圍三的溫室氣體排放， 難以適應(yīng)碳達(dá)峰碳中和的政策要求， 也無(wú)法滿(mǎn)足披露范圍三溫室氣體排放的需要。

鑒于此， 在制定中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的同時(shí)， 需要推進(jìn)溫室氣體排放核算標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)， 其思路有二： 一是直接采納《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》， 但在WRI和WBCSD修訂《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的過(guò)程中， 相關(guān)政府部門(mén)以及主要市場(chǎng)主體需要積極收集、 反饋中方意見(jiàn)， 讓修改后的標(biāo)準(zhǔn)能夠充分體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情， 考慮中國(guó)各行業(yè)企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。采用這種思路的好處是節(jié)省時(shí)間， 并且能夠?qū)崿F(xiàn)中國(guó)企業(yè)與其他國(guó)家和地區(qū)企業(yè)溫室氣體核算披露的一致性， 但由于修訂過(guò)程中會(huì)有眾多國(guó)家和地區(qū)提供反饋意見(jiàn)， 中方提出的修改意見(jiàn)完整體現(xiàn)于修改后的標(biāo)準(zhǔn)中并不現(xiàn)實(shí)。若采用這一思路， 需要立即行動(dòng)， 因?yàn)橄嚓P(guān)修訂工作已經(jīng)啟動(dòng)。二是對(duì)中國(guó)目前的溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)體系， 參照《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》并結(jié)合修訂情況進(jìn)行修改完善， 讓修改后的溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)體系既反映中國(guó)國(guó)情， 又實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。筆者建議采用第二種思路， 因?yàn)榭梢猿浞煮w現(xiàn)中國(guó)國(guó)情。對(duì)于金融企業(yè)投融資排放的核算， 中國(guó)人民銀行借鑒PCAF標(biāo)準(zhǔn)， 于2021年10月發(fā)布了《金融機(jī)構(gòu)碳核算技術(shù)指南（試行）》。但PCAF標(biāo)準(zhǔn)和《金融機(jī)構(gòu)碳核算技術(shù)指南（試行）》覆蓋的資產(chǎn)類(lèi)別尚有限， 計(jì)算中涉及變量的定義細(xì)節(jié)尚未標(biāo)準(zhǔn)化， 需要不斷完善。

2. 其他相關(guān)底層標(biāo)準(zhǔn)。可持續(xù)披露準(zhǔn)則底層標(biāo)準(zhǔn)眾多。以石油天然氣上游企業(yè)為例， 按IFRS S2所附行業(yè)實(shí)施指南， 需要披露探明儲(chǔ)量（proved reserve）和概算儲(chǔ)量（probable reserve）并進(jìn)行敏感性分析， 以及已探明儲(chǔ)量中的預(yù)計(jì)二氧化碳排放。在中國(guó)， 油氣儲(chǔ)量評(píng)估可遵循CCPR（Classifications for Petroleum Resources/Reserves）標(biāo)準(zhǔn)， 該標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)于2004年制定并發(fā)布， 適用于中國(guó)石油公司儲(chǔ)量管理或向國(guó)家申報(bào)儲(chǔ)量。國(guó)際上油氣公司常用的標(biāo)準(zhǔn)有二： 一是美國(guó)SEC標(biāo)準(zhǔn)， 即SEC于20世紀(jì)70年代制定并于2009年修訂的標(biāo)準(zhǔn)， 適用于上市公司儲(chǔ)量披露； 二是PRMS（Petroleum Resources Management System）標(biāo)準(zhǔn)， 由美國(guó)石油工程師學(xué)會(huì)（SPE）、 石油評(píng)價(jià)工程師學(xué)會(huì)（SPEE）、 美國(guó)石油地質(zhì)學(xué)家協(xié)會(huì)（AAPG）和世界石油大會(huì)（WPC）等組織于2007年聯(lián)合制定， 適用于行業(yè)交流和國(guó)際合作。上述三大標(biāo)準(zhǔn)在分類(lèi)框架、 儲(chǔ)量定義和估算方法等方面均存在一定程度的差異。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)， CCPR的儲(chǔ)量為， 當(dāng)資源國(guó)的政策允許在某一區(qū)域從事油氣資源評(píng)估或勘探開(kāi)發(fā)時(shí)， 這一區(qū)域可能存在的油氣資源數(shù)量即總原地資源量。PRMS與CCPR類(lèi)似， 其儲(chǔ)量是資源國(guó)政策允許在設(shè)定期限內(nèi)從事勘探開(kāi)發(fā)時(shí)某一區(qū)域內(nèi)可能存在的油氣資源總量。而SEC儲(chǔ)量則是資源國(guó)政策允許在設(shè)定期限內(nèi)從事勘探開(kāi)發(fā)， 鉆探上已經(jīng)發(fā)現(xiàn)、 技術(shù)上可采且可經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的油氣資源數(shù)量。相比之下， SEC標(biāo)準(zhǔn)注重資源的經(jīng)濟(jì)屬性， 儲(chǔ)量必須具有經(jīng)濟(jì)性， 按該標(biāo)準(zhǔn)估算的儲(chǔ)量數(shù)值通常低于按PRMS標(biāo)準(zhǔn)和CCPR標(biāo)準(zhǔn)估算的數(shù)值。

由于中國(guó)三大石油集團(tuán)所屬上市公司中國(guó)石油化工股份有限公司、 中國(guó)石油天然氣股份有限公司、 中國(guó)海洋石油有限公司曾于美國(guó)上市， 作為美國(guó)上市公司， 必須按SEC標(biāo)準(zhǔn)披露油氣儲(chǔ)量。盡管三家上市公司已經(jīng)從美國(guó)證券市場(chǎng)退市， 但其儲(chǔ)量披露沿用至今。 如中國(guó)石油天然氣股份有限公司于2022年年報(bào)中披露， 其證實(shí)油氣儲(chǔ)量是指自給定日期至合同約定權(quán)利到期日（除非有證據(jù)合理保證該權(quán)利能夠得到延期）， 通過(guò)地球科學(xué)和工程數(shù)據(jù)的分析， 采用確定性評(píng)估或概率性評(píng)估， 在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)條件、 作業(yè)方法和政府監(jiān)管條件下， 可以合理確定已知油氣儲(chǔ)層經(jīng)濟(jì)條件可采的原油、 天然氣的估計(jì)量。A股上市公司廣匯能源在其2022年年報(bào)中雖然并未明確表述其采用了SEC標(biāo)準(zhǔn)， 但其對(duì)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的描述與中國(guó)石油天然氣股份有限公司的年報(bào)描述如出一轍。香港上市公司聯(lián)合能源在其年報(bào)中明確披露其使用的是PRMS標(biāo)準(zhǔn)。由此可見(jiàn)， 中國(guó)上市油氣公司采用了不同的儲(chǔ)量標(biāo)準(zhǔn)。從可持續(xù)信息披露角度， 為便于中國(guó)信息使用者了解企業(yè)編制可持續(xù)信息時(shí)所使用的儲(chǔ)量基礎(chǔ)， 需要求企業(yè)明確披露其使用的儲(chǔ)量標(biāo)準(zhǔn)， 該標(biāo)準(zhǔn)需要與其編制財(cái)務(wù)報(bào)告所使用的標(biāo)準(zhǔn)相一致。

此外， IFRS S2所附行業(yè)實(shí)施指南， 需要披露探明儲(chǔ)量和概算儲(chǔ)量 ， 這一要求超越了上市石油公司現(xiàn)有的披露范圍。三大石油集團(tuán)所屬上市公司沿襲了其在美國(guó)上市時(shí)的儲(chǔ)量披露范圍， 僅披露了探明儲(chǔ)量。若中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則遵循IFRS S2披露探明儲(chǔ)量和概算儲(chǔ)量的原則， 則目前上市公司的披露范圍難以滿(mǎn)足要求。新增披露帶來(lái)的增量成本， 以及如何與現(xiàn)行上市公司監(jiān)管規(guī)則協(xié)同， 是需要解決的問(wèn)題。

對(duì)于其他各種底層標(biāo)準(zhǔn)， 不再一一列舉。筆者建議中國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)相關(guān)政府部門(mén)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)、 相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)和組織對(duì)可持續(xù)信息披露中涉及的底層標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行全面梳理， 識(shí)別其與相關(guān)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的差異， 再結(jié)合中國(guó)國(guó)情和企業(yè)實(shí)踐， 逐一進(jìn)行補(bǔ)充、 修改和完善， 爭(zhēng)取早日建立完善的可持續(xù)披露準(zhǔn)則底層標(biāo)準(zhǔn)體系。

三、 可持續(xù)信息披露基礎(chǔ)設(shè)施

數(shù)據(jù)的可獲得性和可靠性是高質(zhì)量可持續(xù)信息披露的基礎(chǔ)， 要實(shí)施中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則， 必須有完善的基礎(chǔ)設(shè)施來(lái)保障數(shù)據(jù)的可獲得性和質(zhì)量。由于中國(guó)企業(yè)披露ESG報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告起步晚， 大多數(shù)企業(yè)尚未建立可持續(xù)信息的收集、 驗(yàn)證、 分析和利用系統(tǒng)， 相關(guān)部門(mén)和機(jī)構(gòu)亦未建立完善的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺(tái)。為保障中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施， 需要著力推進(jìn)可持續(xù)信息披露的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

1. 企業(yè)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)。企業(yè)披露的可持續(xù)信息涵蓋環(huán)境、 社會(huì)和治理的諸多領(lǐng)域， 不僅涉及各個(gè)部門(mén)和分支機(jī)構(gòu)以及各級(jí)子公司， 還涉及與價(jià)值鏈上的活動(dòng)、 互動(dòng)和關(guān)系以及資源使用有關(guān)的信息。如此之多的信息， 其收集、 驗(yàn)證、 分析和利用需要通過(guò)搭建可持續(xù)信息管理系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。搭建系統(tǒng)時(shí)， 需要基于企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)系統(tǒng)、 財(cái)務(wù)系統(tǒng)等， 保持可持續(xù)信息管理系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的有效連接， 實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展相關(guān)數(shù)據(jù)， 包括氣候變化、 能源消耗、 水資源、 廢物與污染、 健康和安全、 人力資本等方面數(shù)據(jù)的自動(dòng)抓取?？紤]到披露價(jià)值鏈相關(guān)信息的需要， 可持續(xù)信息管理系統(tǒng)還需要實(shí)現(xiàn)與外部各類(lèi)信息平臺(tái)的有效連接， 能夠從外部共享的各類(lèi)信息平臺(tái)獲取相關(guān)信息。

對(duì)于中小企業(yè)而言， 自行開(kāi)發(fā)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)并不現(xiàn)實(shí)， 可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)第三方開(kāi)發(fā)的信息系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)可持續(xù)信息的收集、 驗(yàn)證、 分析和利用。2021 年 9 月 25 日， 北京綠色交易所與北京綠色金融協(xié)會(huì)、 評(píng)安國(guó)蘊(yùn)（北京）科技有限公司共同開(kāi)發(fā)的“企業(yè)ESG信息管理和披露系統(tǒng)”正式發(fā)布， 該系統(tǒng)為企業(yè)提供專(zhuān)業(yè)化、 信息化、 自動(dòng)化、 定制化的ESG管理和信息披露一站式、 全流程服務(wù)⑦。隨著未來(lái)中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施， 將會(huì)有更多企業(yè)存在第三方可持續(xù)信息披露系統(tǒng)的需求， 也會(huì)有更多機(jī)構(gòu)基于準(zhǔn)則的要求開(kāi)發(fā)適用于中小企業(yè)的可持續(xù)信息管理系統(tǒng)。

2. 可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺(tái)。目前， 相關(guān)政府部門(mén)已經(jīng)在推進(jìn)環(huán)境信息披露系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)和環(huán)境信息共享平臺(tái)的搭建。2020年12月， 中央全面深化改革委員會(huì)第十七次會(huì)議審議通過(guò)了《環(huán)境信息依法披露制度改革方案》。該方案第八條提出： 市（地）級(jí)以上生態(tài)環(huán)境部門(mén)依托官方網(wǎng)站或其他信息平臺(tái)， 設(shè)立企業(yè)環(huán)境信息強(qiáng)制性披露系統(tǒng)， 集中公布企業(yè)環(huán)境信息強(qiáng)制性披露內(nèi)容， 供社會(huì)公眾免費(fèi)查詢(xún)； 建立信息共享機(jī)制， 市（地）級(jí)以上生態(tài)環(huán)境部門(mén)及時(shí)將企業(yè)環(huán)境信息強(qiáng)制性披露情況及監(jiān)督執(zhí)法結(jié)果等信息共享至同級(jí)信用信息共享平臺(tái)、 金融信用信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)， 并轉(zhuǎn)送至同級(jí)有關(guān)管理部門(mén)。近期， 各地生態(tài)環(huán)境部門(mén)陸續(xù)啟動(dòng)相關(guān)工作。例如， 上海市生態(tài)環(huán)境局于2023年2月發(fā)布《關(guān)于做好環(huán)境信息依法披露系統(tǒng)填報(bào)及管理工作的通知》， 要求設(shè)立企業(yè)環(huán)境信息依法披露系統(tǒng)； 同時(shí)設(shè)立管理平臺(tái)， 各管理部門(mén)應(yīng)協(xié)同管理， 積極配合， 在數(shù)據(jù)推送、 信息共享等方面為企業(yè)披露信息提供便利。

生態(tài)環(huán)境部于2021年11月26日發(fā)布《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》， 僅要求重點(diǎn)排污單位、 實(shí)施強(qiáng)制性清潔生產(chǎn)審核的企業(yè)、 有生態(tài)環(huán)境違法行為的上市公司及合并報(bào)表范圍內(nèi)的各級(jí)子公司， 以及有生態(tài)環(huán)境違法行為的發(fā)行企業(yè)債券、 公司債券、 非金融企業(yè)債務(wù)融資工具的企業(yè)披露環(huán)境信息， 其中需要披露的碳排放信息僅包括排放量、 排放設(shè)施等。所以， 按照以上要求開(kāi)發(fā)的環(huán)境信息披露系統(tǒng)和搭建的環(huán)境信息共享平臺(tái)， 與按照可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露環(huán)境、 社會(huì)、 治理各領(lǐng)域可持續(xù)信息的要求尚存在較大差距。需要相關(guān)部門(mén)， 包括財(cái)政部、 國(guó)家發(fā)展改革委、 人民銀行、 金融監(jiān)管總局、 中國(guó)證監(jiān)會(huì)、 工業(yè)和信息化部、 生態(tài)環(huán)境部、 自然資源部、 水利部、 國(guó)務(wù)院國(guó)資委等進(jìn)行充分協(xié)調(diào)， 指定某一部門(mén)在借鑒生態(tài)環(huán)境部經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上開(kāi)發(fā)綜合性的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)， 搭建綜合的可持續(xù)信息共享平臺(tái)， 該系統(tǒng)和平臺(tái)接受以上部門(mén)的聯(lián)合管理， 并與各部門(mén)現(xiàn)有的相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行有效連接， 同時(shí)為企業(yè)提供信息共享等便利。為推進(jìn)上述系統(tǒng)和平臺(tái)的建設(shè)， 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需要借鑒ISSB和ESRS的經(jīng)驗(yàn)， 制定可持續(xù)信息披露分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。

3. 其他基礎(chǔ)設(shè)施。除企業(yè)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)以及相關(guān)政府及監(jiān)管部門(mén)的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺(tái)外， 完善的可持續(xù)信息披露基礎(chǔ)設(shè)施還應(yīng)包括碳排放因子庫(kù)和核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫(kù)， 以及第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商。

碳排放因子庫(kù)是溫室氣體核算的重要基礎(chǔ)， 但目前國(guó)內(nèi)碳排放因子缺失嚴(yán)重、 管理分散、 更新滯后， 不能適應(yīng)根據(jù)可持續(xù)披露準(zhǔn)則進(jìn)行氣候相關(guān)信息披露的要求。2022年8月， 國(guó)家發(fā)展改革委、 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、 生態(tài)環(huán)境部印發(fā)《關(guān)于加快建立統(tǒng)一規(guī)范的碳排放統(tǒng)計(jì)核算體系實(shí)施方案》（簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施方案》）， 提出要加強(qiáng)我國(guó)關(guān)鍵排放源特征參數(shù)統(tǒng)計(jì)調(diào)查和排放因子定期監(jiān)測(cè)， 結(jié)合全國(guó)碳市場(chǎng)企業(yè)數(shù)據(jù)， 建立我國(guó)官方權(quán)威的排放因子數(shù)據(jù)庫(kù)， 為不同層級(jí)碳核算提供技術(shù)參數(shù)， 降低碳核算成本并提高核算的準(zhǔn)確性。考慮到氣候相關(guān)信息披露的迫切性， 建議相關(guān)部門(mén)對(duì)碳排放因子數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)的頂層設(shè)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃， 明確碳排放因子數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)的時(shí)間表、 路線圖， 規(guī)范碳排放因子數(shù)據(jù)庫(kù)的管理和使用， 并建立碳排放因子數(shù)據(jù)庫(kù)的常態(tài)化更新機(jī)制。

核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫(kù)是范圍三溫室氣體排放核算的重要數(shù)據(jù)來(lái)源， 但目前國(guó)內(nèi)并沒(méi)有官方的產(chǎn)品碳足跡核算指南， 更無(wú)權(quán)威的核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫(kù)。這導(dǎo)致范圍三的核算困難重重， 雖可查詢(xún)國(guó)外數(shù)據(jù)但數(shù)據(jù)精度不高， 依賴(lài)一些市場(chǎng)機(jī)構(gòu)開(kāi)發(fā)的數(shù)據(jù)庫(kù)卻又互不認(rèn)可?；谶@一現(xiàn)狀， 《實(shí)施方案》要求有序開(kāi)展重點(diǎn)產(chǎn)品碳排放核算， 研究制定重點(diǎn)產(chǎn)品碳排放核算方法， 推動(dòng)出臺(tái)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)， 指導(dǎo)企業(yè)和第三方機(jī)構(gòu)開(kāi)展產(chǎn)品碳排放核算， 并在完善產(chǎn)品碳核算的基礎(chǔ)上探索建立碳標(biāo)簽制度體系。建議相關(guān)政府部門(mén)在推進(jìn)重點(diǎn)產(chǎn)品碳排放核算的基礎(chǔ)上， 建設(shè)權(quán)威的核心產(chǎn)品數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)需做好頂層設(shè)計(jì)及遵照國(guó)家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和要求， 以確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、 完整性、 可靠性、 可維護(hù)性等。企業(yè)上傳的相關(guān)數(shù)據(jù)需經(jīng)過(guò)第三方核查機(jī)構(gòu)核查， 對(duì)上傳虛假數(shù)據(jù)的企業(yè)， 需建立相應(yīng)的懲罰機(jī)制。為保證相關(guān)數(shù)據(jù)的時(shí)效性， 需建立核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫(kù)的常態(tài)化更新機(jī)制。

第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商在可持續(xù)發(fā)展生態(tài)上不可或缺， 其提供的數(shù)據(jù)能夠在一定程度上滿(mǎn)足可持續(xù)信息披露中對(duì)相關(guān)信息的需求。目前， 已經(jīng)有市場(chǎng)機(jī)構(gòu)利用大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)打造可持續(xù)信息平臺(tái)， 為各類(lèi)機(jī)構(gòu)提供可持續(xù)數(shù)據(jù)， 但從第三方機(jī)構(gòu)的數(shù)量和其提供數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量看， 尚不適應(yīng)眾多企業(yè)可持續(xù)信息披露的需要。建議相關(guān)政府部門(mén)制定引導(dǎo)政策， 引導(dǎo)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步打造和完善第三方可持續(xù)信息平臺(tái)， 并協(xié)調(diào)相關(guān)部門(mén)為與其共享相關(guān)數(shù)據(jù)提供便利， 同時(shí)制定第三方可持續(xù)信息平臺(tái)的數(shù)據(jù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和安全標(biāo)準(zhǔn)， 為第三方可持續(xù)信息平臺(tái)數(shù)據(jù)的可靠性和安全性提供保障。

四、 可持續(xù)信息披露相關(guān)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、 監(jiān)事會(huì)、 經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、 旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程， 其目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、 資產(chǎn)安全、 財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整， 提高經(jīng)營(yíng)效率和效果， 促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。完善的內(nèi)部控制， 有利于可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)， 有利于管理可持續(xù)發(fā)展相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇， 是高質(zhì)量可持續(xù)信息披露的基石?？沙掷m(xù)披露準(zhǔn)則要求公司披露的可持續(xù)信息與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露的會(huì)計(jì)信息具有相同的質(zhì)量特征， 包括相關(guān)性、 如實(shí)反映兩個(gè)基礎(chǔ)性質(zhì)量特征和可比性、 可驗(yàn)證性、 可理解性、 及時(shí)性四個(gè)提升性質(zhì)量特征。沒(méi)有完善的內(nèi)部控制， 符合上述質(zhì)量特征要求的高質(zhì)量可持續(xù)信息披露將成為空談?？沙掷m(xù)信息披露存在的一系列亂象， 包括信息披露不完整、 不一致、 不可比， 報(bào)喜不報(bào)憂(yōu)， 重要信息缺失， 既與缺乏統(tǒng)一的可持續(xù)披露準(zhǔn)則有關(guān)， 也是由可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制缺失所致。確保可持續(xù)信息披露質(zhì)量， 需要建立完善的可持續(xù)信息披露相關(guān)內(nèi)部控制。

建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制亦是可持續(xù)披露準(zhǔn)則的要求。以IFRS S1為例， 該準(zhǔn)則要求在治理方面， 可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的目標(biāo)是使通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解主體監(jiān)控、 管理和監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇時(shí)所用的治理流程、 控制措施和程序。IFRS S1要求主體披露負(fù)責(zé)監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的治理機(jī)構(gòu)， 具體包括： 治理機(jī)構(gòu)對(duì)于可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的監(jiān)督職責(zé)及其勝任能力， 治理機(jī)構(gòu)獲悉可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的方式與頻率， 治理機(jī)構(gòu)如何考慮可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇， 治理機(jī)構(gòu)如何監(jiān)督有關(guān)可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的目標(biāo)設(shè)定并監(jiān)督實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程， 如是否將相關(guān)績(jī)效指標(biāo)納入薪酬政策以及如何考量等。在風(fēng)險(xiǎn)管理方面， IFRS S2要求主體披露其識(shí)別、 評(píng)估、 優(yōu)先考慮和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的流程和相關(guān)政策， 以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的管理流程如何融入主體的整體風(fēng)險(xiǎn)管理流程及其融入程度。上述披露要求， 客觀上需要企業(yè)建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制。

建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制也是開(kāi)展可持續(xù)信息鑒證的前提。無(wú)論是按照國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）制定的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（ISAE 3000）或中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101 號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》開(kāi)展可持續(xù)信息鑒證， 還是按照IAASB制定的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體排放報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》（ISAE 3410）對(duì)溫室氣體排放報(bào)告開(kāi)展鑒證， 均需要了解可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制， 若發(fā)表合理保證意見(jiàn)， 還需要對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試。若內(nèi)部控制存在重大缺失， 鑒證機(jī)構(gòu)因此可能拒絕承接該企業(yè)的可持續(xù)信息鑒證， 也可能因此而無(wú)法為企業(yè)披露的可持續(xù)信息提供保證。目前， IAASB正在專(zhuān)門(mén)制定可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則， 其征求意見(jiàn)稿已于2023年8月2日正式發(fā)布。從IAASB相關(guān)討論文件看， 準(zhǔn)則同樣要求鑒證機(jī)構(gòu)了解企業(yè)的內(nèi)部控制， 若提供合理保證， 則還需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試， 解決可持續(xù)信息披露流程存在的重大挑戰(zhàn)。因此， 若對(duì)可持續(xù)信息披露引入強(qiáng)制鑒證制度， 需要企業(yè)建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制。

應(yīng)投資者及利益相關(guān)方對(duì)可持續(xù)信息披露的強(qiáng)烈呼聲， 美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（COSO）于2017年開(kāi)展了《利用COSO內(nèi)部控制綜合框架提高對(duì)可持續(xù)發(fā)展績(jī)效數(shù)據(jù)的信心》的研究， 于2023年3月31日正式發(fā)布《實(shí)現(xiàn)對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的有效內(nèi)部控制——通過(guò)COSO內(nèi)部控制綜合框架建立信任和信心》的指南。該指南提出了可持續(xù)發(fā)展報(bào)告內(nèi)部控制（ICSR）的框架（見(jiàn)圖1）， 并基于COSO內(nèi)部控制綜合框架提出了ICSR的17項(xiàng)原則（COSO，2023）， 包括： （1）誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的承諾； （2）行使董事會(huì)監(jiān)督職責(zé)； （3）建立架構(gòu)、 權(quán)力與責(zé)任； （4）對(duì)合格人力資源的承諾； （5）強(qiáng)化問(wèn)責(zé)制； （6）制定合適的目標(biāo)； （7）識(shí)別和分析實(shí)現(xiàn)可持續(xù)商業(yè)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)； （8）評(píng)估欺詐風(fēng)險(xiǎn)； （9）識(shí)別和分析重大變化和新的趨勢(shì)， 識(shí)別并評(píng)估內(nèi)部控制的重大變化； （10）選擇和開(kāi)展控制活動(dòng)； （11）選擇并發(fā)展對(duì)技術(shù)的一般控制； （12）通過(guò)政策和程序部署監(jiān)督； （13）使用相關(guān)信息； （14）內(nèi)部溝通； （15）外部溝通； （16）進(jìn)行持續(xù)和/或單獨(dú)評(píng)估； （17）評(píng)估和溝通不足。

配合未來(lái)中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施， 需要參照上述COSO指南， 在現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范基礎(chǔ)上， 結(jié)合中國(guó)國(guó)情以及未來(lái)中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的相關(guān)要求， 制定中國(guó)企業(yè)可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制指引， 以指導(dǎo)企業(yè)建立和完善可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制。制定指引時(shí)， 需要考慮可持續(xù)信息與會(huì)計(jì)信息之間的差異， 可持續(xù)信息要求披露前瞻信息， 存在很多定性信息， 還涉及價(jià)值鏈相關(guān)信息的披露； 也需要考慮可持續(xù)信息的生成方式不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告， 很多可持續(xù)信息（包括溫室氣體排放、 水資源、 能源消耗等數(shù)據(jù)）并非通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)流程和復(fù)式記賬所產(chǎn)生， 而是來(lái)自于第三方機(jī)構(gòu)， 存在驗(yàn)證上的難度。以上差異， 決定了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、 控制活動(dòng)、 信息和溝通及監(jiān)控活動(dòng)也存在差異， 在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)需要考慮不成熟的信息流程帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)， 與估計(jì)、 期望和預(yù)測(cè)未來(lái)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)， 與第三方信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)， 與向客戶(hù)提供信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)， 與可持續(xù)商業(yè)活動(dòng)有關(guān)的欺詐風(fēng)險(xiǎn)等。而企業(yè)在開(kāi)展可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)， 需要參照COSO指南以及未來(lái)中國(guó)制定的內(nèi)部控制指引。

五、 可持續(xù)信息鑒證制度

如本文第一部分所述， 面對(duì)強(qiáng)制鑒證這一趨勢(shì)， 為抑制“漂綠”現(xiàn)象， 確保可持續(xù)信息披露的質(zhì)量， 中國(guó)有必要建立強(qiáng)制鑒證制度。研究歐盟CSRD的相關(guān)要求以及美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)， 并基于對(duì)可持續(xù)信息鑒證實(shí)務(wù)的觀察， 需要研究以下具體事項(xiàng)的制度安排。

1. 鑒證主體。鑒證主體涉及鑒證機(jī)構(gòu)是否必須是被鑒證單位所聘請(qǐng)的進(jìn)行法定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 還是可以為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、 認(rèn)證機(jī)構(gòu)及研究機(jī)構(gòu)這一重要制度安排。盡管歐盟CSRD和美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)均未對(duì)鑒證主體進(jìn)行限定， 但筆者認(rèn)為， 為了確保財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量和可持續(xù)信息鑒證質(zhì)量， 需要對(duì)鑒證主體做出慎重的安排。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證的優(yōu)勢(shì)很多。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)40多年的發(fā)展， 已經(jīng)建立了完善的職業(yè)道德守則、 質(zhì)量控制準(zhǔn)則及審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則體系， 擁有豐富的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 熟悉各類(lèi)企業(yè)的行業(yè)特征、 商業(yè)模式、 業(yè)務(wù)流程、 信息系統(tǒng)及所在行業(yè)受到的監(jiān)管， 并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一直在監(jiān)管部門(mén)強(qiáng)監(jiān)管下開(kāi)展業(yè)務(wù)， 勤勉盡責(zé)、 職業(yè)謹(jǐn)慎已經(jīng)成為基本要求。由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行可持續(xù)信息鑒證， 有助于確?？沙掷m(xù)信息的鑒證質(zhì)量。當(dāng)然， 也有人認(rèn)為前瞻信息、 定性信息、 價(jià)值鏈信息超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力范圍， 但這忽略了一個(gè)事實(shí)， 當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)已經(jīng)無(wú)法回避前瞻信息、 定性信息和價(jià)值鏈信息。如果回避前瞻信息， 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開(kāi)展商譽(yù)減值及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)減值、 金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失等的審計(jì)？如果回避定性信息， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師又如何審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中各種詳細(xì)的注釋性描述以及風(fēng)險(xiǎn)管理部分的定性信息？如果回避價(jià)值鏈信息， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展IPO審計(jì)時(shí)如何開(kāi)展客戶(hù)和供應(yīng)商的盡職調(diào)查， 在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中又如何進(jìn)行延伸審計(jì)以預(yù)防舞弊風(fēng)險(xiǎn)？還有人認(rèn)為， 可持續(xù)信息披露涉及諸多主題領(lǐng)域， 包括溫室氣體排放、 水資源管理、 生物多樣性、 能源管理、 碳中和與碳減排、 碳捕捉與碳抵消、 碳定價(jià)、 職業(yè)健康與安全生產(chǎn)、 食品安全、 數(shù)據(jù)安全、 隱私保護(hù)、 供應(yīng)鏈管理、 商業(yè)誠(chéng)信管理、 合規(guī)管理、 反洗錢(qián)與制裁合規(guī)管理等， 而這些領(lǐng)域的信息披露同樣超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的這一劣勢(shì)， 筆者并不否認(rèn)。需要指出的是， 經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展， 一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)擁有能源管理、 食品安全、 數(shù)據(jù)安全、 隱私保護(hù)、 供應(yīng)鏈管理、 商業(yè)誠(chéng)信管理、 合規(guī)管理、 反洗錢(qián)與制裁合規(guī)管理等領(lǐng)域的專(zhuān)家， 可持續(xù)信息鑒證中若涉及這些領(lǐng)域的信息披露， 完全可以利用內(nèi)部專(zhuān)家的工作。對(duì)于溫室氣體排放、 水資源管理、 生物多樣性、 碳中和與碳減排、 碳捕捉與碳抵消、 碳定價(jià)、 職業(yè)健康與安全生產(chǎn)、 食品安全等沒(méi)有相關(guān)專(zhuān)家的領(lǐng)域， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開(kāi)展鑒證工作時(shí)， 可以考慮利用外部專(zhuān)家的工作。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 利用外部專(zhuān)家的工作并不少見(jiàn)， 在對(duì)離退福利以及保險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 需要利用精算師的工作， 在對(duì)礦產(chǎn)資源、 石油天然氣上游企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 需要利用儲(chǔ)量估算機(jī)構(gòu)的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在利用專(zhuān)家工作方面擁有豐富的經(jīng)驗(yàn)， 亦有《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專(zhuān)家的工作》對(duì)其利用專(zhuān)家工作進(jìn)行規(guī)范。

咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、 認(rèn)證機(jī)構(gòu)及其他第三方機(jī)構(gòu)可能是可持續(xù)信息披露涉及的某一個(gè)或多個(gè)主題領(lǐng)域的專(zhuān)家， 擁有該等領(lǐng)域豐富的經(jīng)驗(yàn)， 但這些機(jī)構(gòu)并不受類(lèi)似注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則等規(guī)則的約束， 相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其監(jiān)管力度與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管無(wú)法類(lèi)比， 由這些機(jī)構(gòu)擔(dān)任可持續(xù)信息鑒證主體可能讓市場(chǎng)產(chǎn)生顧慮。若由這些機(jī)構(gòu)對(duì)整體可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證， 因其專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域不能覆蓋可持續(xù)信息披露所有主題領(lǐng)域， 而對(duì)其他主題領(lǐng)域發(fā)表意見(jiàn)十分困難， 更因?yàn)檫@些機(jī)構(gòu)并不熟悉公司的財(cái)務(wù)報(bào)表， 不是財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專(zhuān)家， 對(duì)可持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇的財(cái)務(wù)影響、 對(duì)可持續(xù)信息與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)發(fā)表鑒證意見(jiàn)難乎其難。

基于以上分析， 筆者認(rèn)為， 除非僅僅就個(gè)別可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證， 可持續(xù)信息的鑒證主體應(yīng)該為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。與此同時(shí)， 考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表與可持續(xù)信息的關(guān)聯(lián)， 可持續(xù)信息的鑒證主體應(yīng)該是被鑒證單位所聘請(qǐng)的進(jìn)行法定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所?？沙掷m(xù)信息披露與財(cái)務(wù)報(bào)表存在天然聯(lián)系， 兩者均需要披露可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響， 相關(guān)的披露必須保持一致， 由從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證， 有助于保證兩者相關(guān)披露的一致性， 也會(huì)減少因不熟悉公司業(yè)務(wù)、 財(cái)務(wù)而給企業(yè)帶來(lái)的干擾。另外， 由從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證， 還可以進(jìn)一步通過(guò)收集的可持續(xù)信息為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供佐證， 從而識(shí)別和防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)， 提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量。

2. 鑒證對(duì)象與鑒證范圍。從鑒證對(duì)象看， 歐盟豁免了上市微型公司的強(qiáng)制鑒證要求， 美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)豁免了對(duì)市值較低公司的強(qiáng)制鑒證要求?？紤]到強(qiáng)制鑒證對(duì)小企業(yè)的負(fù)擔(dān)， 中國(guó)在引入強(qiáng)制鑒證制度時(shí)， 亦有必要豁免對(duì)小企業(yè)可持續(xù)信息強(qiáng)制鑒證的要求。

就鑒證范圍而言， 歐盟CSRD要求對(duì)整體可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證， 美國(guó)SEC氣候信息披露新規(guī)及新加坡近期發(fā)布的咨詢(xún)文件均是僅僅要求對(duì)范圍一、 范圍二的溫室氣體排放進(jìn)行鑒證。在目前可持續(xù)信息鑒證實(shí)務(wù)中， 既有就整體可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證并發(fā)表鑒證意見(jiàn)的， 也有就可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行鑒證的， 但更多的是分別就可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的不同信息如溫室氣體排放、 生物多樣性、 水資源等聘請(qǐng)不同鑒證機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證， 發(fā)表鑒證意見(jiàn)。以蘋(píng)果公司為例， 根據(jù)其披露的2021財(cái)年環(huán)境進(jìn)展報(bào)告， 該公司聘請(qǐng)了兩家機(jī)構(gòu)分別對(duì)七類(lèi)環(huán)境信息進(jìn)行鑒證， 并出具了七份鑒證意見(jiàn)（王鵬程，2022a）。對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行鑒證， 不能滿(mǎn)足投資者及利益相關(guān)方對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告整體提供保證的訴求， 同時(shí)因?yàn)椴煌髽I(yè)選擇進(jìn)行鑒證的數(shù)據(jù)范圍可能存在差異， 會(huì)導(dǎo)致企業(yè)之間的不可比， 對(duì)投資者及利益相關(guān)方容易造成誤導(dǎo)?？紤]到滿(mǎn)足投資者及利益相關(guān)方對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告整體提供保證的需要， 筆者建議參照歐盟CSRD的做法， 要求對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告整體進(jìn)行鑒證， 作為過(guò)渡， 前幾年可以采用有限保證， 逐步過(guò)渡至合理保證。

3. 法律責(zé)任與安全港規(guī)則?？沙掷m(xù)信息的鑒證涉及眾多主體， 包括客戶(hù)、 供應(yīng)商及第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商等提供的證據(jù)， 還會(huì)引入專(zhuān)家的工作。為營(yíng)造可持續(xù)信息鑒證的良好環(huán)境， 確?？沙掷m(xù)信息鑒證質(zhì)量， 必須明確有關(guān)各方的責(zé)任并引入安全港規(guī)則。對(duì)于客戶(hù)、 供應(yīng)商和第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商， 相關(guān)法律需要明確該等單位的配合責(zé)任， 并要求其對(duì)回函及提供的有關(guān)資料的及時(shí)性、 真實(shí)性、 完整性、 準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。對(duì)于利用專(zhuān)家的工作， 相關(guān)法律需要明確執(zhí)行鑒證的機(jī)構(gòu)對(duì)利用專(zhuān)家工作的結(jié)果負(fù)責(zé)， 相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家應(yīng)當(dāng)對(duì)其出具的專(zhuān)家報(bào)告或發(fā)表的專(zhuān)家意見(jiàn)承擔(dān)法律責(zé)任。同時(shí)， 建議對(duì)執(zhí)行可持續(xù)信息鑒證的機(jī)構(gòu)引入安全港規(guī)則， 明確只有在沒(méi)有合理依據(jù)的情況下才對(duì)前瞻信息、 價(jià)值鏈相關(guān)信息的鑒證以及利用專(zhuān)家工作的結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任。

4. 審計(jì)委員會(huì)職責(zé)。歐盟CSRD要求審計(jì)委員會(huì)監(jiān)控可持續(xù)發(fā)展報(bào)告流程、 內(nèi)部質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性及內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的有效性， 監(jiān)督可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的鑒證， 并審查和監(jiān)督法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。同時(shí)， COSO于《實(shí)現(xiàn)對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的有效內(nèi)部控制——通過(guò)COSO內(nèi)部控制綜合框架建立信任和信心》中也提出了類(lèi)似的建議， 包括： 監(jiān)督可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、 ICSR體系、 內(nèi)部審計(jì)職能， 確定可持續(xù)信息的保證水平， 確定外部鑒證機(jī)構(gòu)等。筆者認(rèn)為， 在建立全球一致的可持續(xù)披露準(zhǔn)則背景下， 在強(qiáng)制披露和強(qiáng)制鑒證可持續(xù)信息披露的趨勢(shì)下， 重新定位審計(jì)委員會(huì)職責(zé)， 讓審計(jì)委員會(huì)履行可持續(xù)信息披露監(jiān)督職責(zé)成為必然（王鵬程，2022b）。

5. 鑒證費(fèi)用。目前的可持續(xù)信息鑒證實(shí)務(wù)中， 費(fèi)用普遍偏低， 與執(zhí)行可持續(xù)信息鑒證所需要花費(fèi)的時(shí)間完全不相匹配， 令人對(duì)可持續(xù)信息鑒證質(zhì)量極其擔(dān)憂(yōu)。究其原因， 可能與參與機(jī)構(gòu)眾多（包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、 認(rèn)證機(jī)構(gòu)）而形成的惡性競(jìng)爭(zhēng)有關(guān)， 也與可持續(xù)信息鑒證的法律責(zé)任不明確、 企業(yè)對(duì)可持續(xù)信息披露的重視程度不高、 未能形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的委托機(jī)制有關(guān)。為了保障可持續(xù)信息鑒證質(zhì)量， 除明確鑒證主體和法律責(zé)任外， 筆者建議， 壓實(shí)審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)和可持續(xù)信息鑒證機(jī)構(gòu)的選聘和監(jiān)督責(zé)任， 需要強(qiáng)調(diào)由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選聘， 選聘過(guò)程要獨(dú)立于公司管理層進(jìn)行， 審計(jì)委員會(huì)要確保選聘標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)落在審計(jì)質(zhì)量和鑒證質(zhì)量上， 并確保審計(jì)和鑒證費(fèi)用就高質(zhì)量審計(jì)和鑒證所需工作而言是足夠的。

6. 鑒證準(zhǔn)則。在可持續(xù)信息鑒證領(lǐng)域， 存在不同的鑒證標(biāo)準(zhǔn)， 制定全球一致的可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則非常迫切。目前， IAASB正在專(zhuān)門(mén)制定可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則ISSA 5000， 征求意見(jiàn)稿已經(jīng)于2023年8月2日發(fā)布， IAASB計(jì)劃于2024年第二季度正式發(fā)布最終準(zhǔn)則。為推進(jìn)可持續(xù)信息的鑒證工作， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)亦有必要緊跟ISSB可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則制定步伐， 盡快研究制定中國(guó)可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則。

六、 可持續(xù)信息披露監(jiān)管體系

外部監(jiān)管是可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制不可或缺的重要組成部分， 其目的有二： 一是規(guī)范各市場(chǎng)主體的行為， 提高信息披露質(zhì)量和透明度， 保證市場(chǎng)的有效性； 二是對(duì)不遵守可持續(xù)披露準(zhǔn)則的行為（包括虛假陳述、 誤導(dǎo)性陳述、 重大遺漏等“漂綠”行為）進(jìn)行懲戒， 追究行為人的行政責(zé)任、 民事責(zé)任和刑事責(zé)任， 保護(hù)投資者及其他利益相關(guān)方的利益。目前， 企業(yè)信息披露中不同程度地存在“漂綠”行為， 更有甚者， 一些企業(yè)在采樣和預(yù)處理、 儀器分析、 數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)對(duì)自動(dòng)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)弄虛作假⑧?！捌G”行為大行其道， 嚴(yán)重影響投資者及其他利益相關(guān)方的利益， 不利于金融市場(chǎng)的資金流動(dòng)以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)的綠色轉(zhuǎn)型和低碳轉(zhuǎn)型。中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施后， 會(huì)有更多企業(yè)披露可持續(xù)信息， 可能會(huì)出現(xiàn)更多的“漂綠”行為。為確保準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施， 抑制“漂綠”行為， 需要未雨綢繆， 構(gòu)建和完善可持續(xù)信息披露監(jiān)管體系。

1. 監(jiān)管部門(mén)及其協(xié)調(diào)機(jī)制?？沙掷m(xù)信息披露的主體涉及各種公眾利益主體， 既有上市公司也有非上市公司， 既有金融機(jī)構(gòu)也有非金融機(jī)構(gòu)， 既有國(guó)有企業(yè)也有民營(yíng)企業(yè)、 外資企業(yè)， 而可持續(xù)信息披露生態(tài)系統(tǒng)還涉及鑒證機(jī)構(gòu)、 評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、 信息披露平臺(tái)與第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商等。相應(yīng)地， 可持續(xù)信息披露的監(jiān)管也會(huì)涉及多個(gè)政府部門(mén)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)， 需要明確各監(jiān)管部門(mén)的職責(zé)， 并建立相互之間的協(xié)調(diào)機(jī)制。

財(cái)政部作為綜合管理部門(mén)， 其所屬監(jiān)督評(píng)價(jià)局承擔(dān)了監(jiān)督檢查會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的職責(zé)， 考慮到會(huì)計(jì)信息與可持續(xù)信息之間的密切關(guān)聯(lián)， 建議由財(cái)政部來(lái)總體負(fù)責(zé)可持續(xù)信息披露的監(jiān)管。同時(shí)， 考慮到各個(gè)部門(mén)現(xiàn)有的監(jiān)管職責(zé)， 可考慮上市公司及公開(kāi)發(fā)行債券企業(yè)、 證券及基金行業(yè)企業(yè)可持續(xù)信息披露的監(jiān)管由中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)、 證券交易所負(fù)責(zé)； 國(guó)有企業(yè)可持續(xù)信息披露的監(jiān)管由國(guó)務(wù)院國(guó)資委及各地國(guó)資局負(fù)責(zé)； 除證券及基金行業(yè)企業(yè)外的金融機(jī)構(gòu)， 包括銀行、 保險(xiǎn)、 信托等的可持續(xù)信息披露， 由金融監(jiān)管總局及各地金融監(jiān)管局負(fù)責(zé)。對(duì)于非上市、 非金融類(lèi)的民營(yíng)企業(yè)與外資企業(yè)， 可由財(cái)政部會(huì)商有關(guān)部門(mén)確定其可持續(xù)信息披露的監(jiān)管部門(mén)?？紤]到可持續(xù)信息披露涉及諸多主題領(lǐng)域， 有些領(lǐng)域的監(jiān)管如氣候變化、 水資源等， 可能超出直接負(fù)責(zé)的監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管能力， 所以各監(jiān)管部門(mén)在對(duì)可持續(xù)信息披露進(jìn)行監(jiān)管時(shí)， 需要與國(guó)家發(fā)展改革委、 人民銀行、 工業(yè)和信息化部、 人力資源社會(huì)保障部、 生態(tài)環(huán)境部、 自然資源部、 住房城鄉(xiāng)建設(shè)部、 水利部、 農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、 商務(wù)部、 國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局密切協(xié)同配合， 加強(qiáng)信息共享。

對(duì)于鑒證機(jī)構(gòu)、 評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、 信息披露平臺(tái)與第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商等可持續(xù)信息披露生態(tài)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)， 可依據(jù)各監(jiān)管部門(mén)現(xiàn)有職責(zé)， 明確對(duì)該等機(jī)構(gòu)的監(jiān)管歸口部門(mén)。就鑒證機(jī)構(gòu)而言， 若確定可持續(xù)信息的鑒證機(jī)構(gòu)必須為會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管便歸屬于財(cái)政部門(mén)。就評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管而言， 國(guó)際上尚缺乏統(tǒng)一做法， 可以考慮由中國(guó)證監(jiān)會(huì)或金融監(jiān)管總局負(fù)責(zé)。

此外， 行業(yè)協(xié)會(huì)的自律監(jiān)管也必不可少。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及地方協(xié)會(huì)需要承擔(dān)其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展可持續(xù)信息鑒證的自律監(jiān)管職責(zé)。

2. 監(jiān)管方式及其運(yùn)用。對(duì)可持續(xù)信息披露的外部監(jiān)管方式主要包括制定規(guī)則、 準(zhǔn)入機(jī)制、 監(jiān)督檢查和責(zé)任追究等。在制定規(guī)則方面， 各監(jiān)管部門(mén)可以在可持續(xù)披露準(zhǔn)則基礎(chǔ)上出臺(tái)相關(guān)規(guī)則， 就市場(chǎng)主體的可持續(xù)信息披露提出額外要求， 以滿(mǎn)足更廣泛利益相關(guān)方的信息需求。監(jiān)管部門(mén)還可以根據(jù)可持續(xù)信息披露實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、 新問(wèn)題， 出臺(tái)相應(yīng)規(guī)則。比如， 針對(duì)市場(chǎng)對(duì)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)透明度、 質(zhì)量和可靠性的擔(dān)憂(yōu)， IOSCO于2021年11月出臺(tái)《ESG評(píng)級(jí)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商》報(bào)告， 建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定ESG評(píng)級(jí)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或行為準(zhǔn)則， 以改進(jìn)ESG評(píng)級(jí)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商的透明度、 治理、 系統(tǒng)和控制以及利益沖突管理（IOSCO，2021）。該報(bào)告發(fā)布后， 英國(guó)金融行為管理局（FCA）、 日本金融服務(wù)廳（JFSA）等監(jiān)管機(jī)構(gòu)一直在推進(jìn)該項(xiàng)工作。2023年7月， 英國(guó)FCA成立的數(shù)據(jù)和評(píng)級(jí)工作組（DRWG）正式發(fā)布了《ESG評(píng)級(jí)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商自愿行為準(zhǔn)則》草案， 征求意見(jiàn)截止到2023年10月5日， 預(yù)計(jì)在2023年年底正式發(fā)布。在中國(guó)， 負(fù)責(zé)監(jiān)管評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商的監(jiān)管部門(mén)亦需要跟進(jìn)IOSCO的建議， 及時(shí)出臺(tái)相關(guān)規(guī)則。

在準(zhǔn)入機(jī)制方面， 對(duì)可持續(xù)信息鑒證機(jī)構(gòu)、 評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等是否需要設(shè)置準(zhǔn)入許可、 審核、 備案等， 需要深入研究。在監(jiān)督檢查方面， 相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要建立健全重點(diǎn)檢查和日常監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管機(jī)制， 明確重點(diǎn)檢查對(duì)象的選取標(biāo)準(zhǔn)和檢查頻率、 檢查重點(diǎn)、 檢查程序， 隨機(jī)選派執(zhí)法人員， 及時(shí)公開(kāi)抽查情況和檢查結(jié)果， 確保監(jiān)督檢查的透明度。同時(shí)， 監(jiān)管部門(mén)需要設(shè)立監(jiān)管平臺(tái)， 監(jiān)管平臺(tái)可以與相關(guān)信息披露平臺(tái)和共享平臺(tái)有效連接， 監(jiān)管部門(mén)可以通過(guò)大數(shù)據(jù)分析等方式， 對(duì)可持續(xù)信息披露及相關(guān)主體進(jìn)行日常監(jiān)測(cè)， 提高監(jiān)管的及時(shí)性和精準(zhǔn)性。在責(zé)任追究方面， 監(jiān)管部門(mén)需要根據(jù)監(jiān)管檢查結(jié)果， 依據(jù)可持續(xù)信息披露相關(guān)法律法規(guī)， 協(xié)同其他相關(guān)部門(mén)追究有關(guān)行為人的行政責(zé)任、 民事責(zé)任和刑事責(zé)任， 并確保問(wèn)責(zé)中的公平、 公正、 公開(kāi)。

綜上所述， 本文從法規(guī)體系、 底層標(biāo)準(zhǔn)、 基礎(chǔ)設(shè)施、 內(nèi)部控制、 鑒證制度、 監(jiān)管體系等六個(gè)方面分析可持續(xù)披露準(zhǔn)則保障機(jī)制的構(gòu)建， 并提出了相應(yīng)的解決方案和政策建議。但是， 可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)宏大的工程， 相關(guān)保障機(jī)制本文無(wú)法一一列舉， 需要理論界和實(shí)務(wù)界深入研究、 探索， 共同為可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施出謀劃策。

【 注 釋 】

① 美國(guó)聯(lián)邦政府于 2022年11月10日提議修訂《聯(lián)邦采購(gòu)條例》。

② 根據(jù)UN SSE數(shù)據(jù)庫(kù)截至2023年7月13日的查詢(xún)結(jié)果，于該等35家證券交易所上市的公司共19323家。

③ 英國(guó)于2023年6月成立可持續(xù)披露技術(shù)咨詢(xún)委員會(huì)，評(píng)估ISSB準(zhǔn)則的采納。

④ 例如，半導(dǎo)體行業(yè)要求主體披露含有國(guó)際電工委員會(huì)的《電工行業(yè)產(chǎn)品材料申報(bào)》（IEC 62474）中規(guī)定的申報(bào)物質(zhì)產(chǎn)品的收入百分比，而非按照中國(guó)已有的《危險(xiǎn)化學(xué)品安全管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)中的化學(xué)品種類(lèi)、閾值進(jìn)行界定。

⑤ 參見(jiàn)IFRS S2 的結(jié)論基礎(chǔ)Basis for Conclusions on Climate-related Disclosures第87段。

⑥ 參見(jiàn)IFRS S2 的結(jié)論基礎(chǔ)Basis for Conclusions on Climate-related Disclosures第88段。

⑦ 參見(jiàn)北京綠色交易所于2021年9月28日在其官網(wǎng)上發(fā)布的新聞稿：北京綠色交易所在2021綠金委年會(huì)發(fā)布《全球碳信用機(jī)制演進(jìn)及展望研究報(bào)告》和“企業(yè)ESG信息管理和披露系統(tǒng)”。

⑧ 2023年6月29日，生態(tài)環(huán)境部召開(kāi)6月例行新聞發(fā)布會(huì)。新聞發(fā)布稿顯示，生態(tài)環(huán)境部今年1 ～ 5月份采取“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”檢查企業(yè)22.6萬(wàn)次，下達(dá)環(huán)境行政處罰決定書(shū)2.69萬(wàn)份，罰款21.1億元，注意到一些企業(yè)對(duì)自動(dòng)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)弄虛作假。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

王鵬程，黃世忠，范勛，徐真．制定中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則若干問(wèn)題研究［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（15）：11 ～ 22．

王鵬程．可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務(wù)的發(fā)展機(jī)遇與戰(zhàn)略應(yīng)對(duì)［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022a（16）：83 ～ 89．

王鵬程．可持續(xù)發(fā)展信息披露中的審計(jì)委員會(huì)職責(zé)與政策建議［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022b（18）：98 ～ 103．

COSO. Achieving Effective Internal Control over Sustainability Reporting （ICSR）：Building Trust and Confidence through the COSO Internal Control—Integrated Framework［EB/OL］．www.coso.org，2023．

OICU-IOSCO. Environmental， Social and Governance （ESG） Ratings and Data Products Providers［EB/OL］．www.iosco.org，2021．