新夫 封春晨 周海煒 杜曉榮

【摘要】水資源問題日益突出給社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了嚴(yán)重的負(fù)面影響， 企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要參與者， 其水資源管理是應(yīng)對(duì)全球水危機(jī)的重要環(huán)節(jié)。通過對(duì)水資源管理現(xiàn)狀的分析， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)層面的水資源管理理論基礎(chǔ)薄弱， 因此結(jié)合ESG和可持續(xù)發(fā)展理念， 從企業(yè)水戰(zhàn)略、 水核算、 水信息披露三個(gè)方面構(gòu)建企業(yè)水資源管理體系框架。通過研究國際組織、 跨國公司、 金融機(jī)構(gòu)等的水資源管理實(shí)踐， 為我國企業(yè)水資源管理規(guī)則的制定提供經(jīng)驗(yàn)幫助與啟示。

【關(guān)鍵詞】ESG；企業(yè)水資源管理；企業(yè)水會(huì)計(jì)；企業(yè)水信息披露

【中圖分類號(hào)】 F234；F206? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）17-0052-6

一、 問題緣起： 企業(yè)水資源管理的提出

水資源作為人類賴以生存的自然資源， 其生態(tài)安全狀態(tài)與承載水平對(duì)人類的生存和發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響（夏軍等，2022）。然而， 隨著人類社會(huì)的不斷發(fā)展， 水資源問題愈發(fā)嚴(yán)重， 水風(fēng)險(xiǎn)已成為世界第三大威脅， 水資源短缺是全球面臨的可持續(xù)發(fā)展六大問題之一（Barton，2010）。在我國， 總體水量看似很大， 而人均水資源極度匱乏， 解決水危機(jī)是一件刻不容緩的事（王若禹等，2023）。企業(yè)作為社會(huì)、 經(jīng)濟(jì)等各項(xiàng)活動(dòng)的主要參與者， 其在生產(chǎn)過程中需要消耗大量水資源， 同時(shí)會(huì)產(chǎn)生大規(guī)模的廢水、 污水， 因此， 企業(yè)水資源管理是水資源保護(hù)過程中至關(guān)重要的一環(huán)（Larson等，2012；Lambooy，2011）。目前已有公司意識(shí)到“水安全”問題的嚴(yán)重性， 并在水資源管理方面取得了一些進(jìn)展， 譬如谷歌在2021年9月發(fā)布了其水資源管理報(bào)告， 亞馬遜公布了關(guān)于到2030年實(shí)現(xiàn)返回水量超過數(shù)據(jù)中心使用水量的詳細(xì)計(jì)劃。

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的不斷發(fā)展和成熟， 如何協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的關(guān)系， 保持經(jīng)濟(jì)可持續(xù)的穩(wěn)定發(fā)展， 是社會(huì)各界普遍關(guān)注的問題（任輝，2009）。有效的可持續(xù)水資源管理無論是對(duì)企業(yè)還是對(duì)社會(huì)， 都有著至關(guān)重要的影響： 對(duì)于企業(yè)而言， 率先進(jìn)行水資源管理不僅是為了緩解“水安全”問題、 規(guī)避水風(fēng)險(xiǎn)， 而且能夠獲得一定的競爭優(yōu)勢； 對(duì)于社會(huì)而言， 推動(dòng)企業(yè)完善水資源管理機(jī)制是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、 社會(huì)和生態(tài)平衡可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略措施之一。關(guān)于企業(yè)可持續(xù)水資源管理規(guī)則， 在國際市場上還涉及水資源管理的話語權(quán)問題， 為此社會(huì)各界都做出了相應(yīng)的反饋。自2007年開始， 除聯(lián)合國及各國政府相關(guān)水部門之外， 國際非政府組織、 國際金融機(jī)構(gòu)、 跨國公司等也都積極響應(yīng)， 紛紛建設(shè)自己的水資源管理體系。

從公共治理層面來看， “水安全”問題引起了諸多國際組織與政府的高度重視。聯(lián)合國秘書長、 聯(lián)合國全球契約組織與美國太平洋研究院于2007年合作展開的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議（CEO Water Mandate）， 動(dòng)員了眾多商界領(lǐng)袖， 與各國政府、 民間團(tuán)體和其他利益相關(guān)方合作， 成立水資源恢復(fù)力聯(lián)盟（Water Resilience Coalition）， 提出通過企業(yè)水資源管理來應(yīng)對(duì)全球水資源挑戰(zhàn)。聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)司于2012年發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架》（SEEA）將經(jīng)濟(jì)信息與水文信息聯(lián)系起來， 為用戶提供了一個(gè)綜合性的分析工具。2014年水資源管理聯(lián)盟（AWS）在聯(lián)合國CEO Water Mandate會(huì)議上正式發(fā)布了一套企業(yè)水安全認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)《AWS國際可持續(xù)水管理標(biāo)準(zhǔn)》， 旨在通過提供系統(tǒng)性評(píng)價(jià)指標(biāo)和技術(shù)指南， 為用水組織構(gòu)建起一套有效的水資源管理行動(dòng)框架， 提高水資源利用效率、 減少污染排放對(duì)環(huán)境的影響， 同時(shí)還向外界傳遞出企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展方面承擔(dān)的責(zé)任。2022年歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則咨詢組（EFRAG）發(fā)布了關(guān)于歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）的第二批工作文件， 其中的3號(hào)討論稿《水和海洋資源》（ESRS E3）將水和海洋資源列為關(guān)鍵主題， 并且要求上市公司自2024年開始在ESG報(bào)告中披露相應(yīng)內(nèi)容。目前ESRS E3要求企業(yè)披露的水資源信息內(nèi)容包括四個(gè)方面， 即治理（Governance）， 戰(zhàn)略（Strategy）， 影響、 風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇管理（Impact，risk and opportunity management）， 指標(biāo)和目標(biāo)（Metrics and target）， 共17個(gè)指標(biāo)。澳大利亞統(tǒng)計(jì)局根據(jù)聯(lián)合國水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEAW）制定了一套水資源核算框架， 澳大利亞氣象局依據(jù)會(huì)計(jì)核算原理建立了一套水資源核算體系（陳波和楊世忠，2015）。我國為加強(qiáng)水資源管理也做出了巨大的努力， 如： 2008年國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《水利部主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》，2009年國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布了《水資源公報(bào)編制規(guī)程》（GB/T 23598-2009）， 2009年、 2016年我國修訂了《水法》， 2012年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度的意見》， 2016年水利部頒布了《水權(quán)交易管理暫行辦法》等（周普等，2017）。

從公司治理層面來看， 目前企業(yè)對(duì)水資源管理的重視程度不斷提高， 自2015年聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（SDGs）提出以來， 許多跨國公司意識(shí)到環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展的重要性， 并加大了制定企業(yè)水戰(zhàn)略、 構(gòu)建企業(yè)可持續(xù)水管理能力的力度。譬如： 化學(xué)品跨國生產(chǎn)企業(yè)巴斯夫（BASF）每年都會(huì)在公司報(bào)告中披露企業(yè)用水的定量、 定性信息以及其在社會(huì)方面的進(jìn)展情況； 早在2004年可口可樂就發(fā)布了公司的3R全球水戰(zhàn)略， 即Reduce（降低水耗， 提高水資源使用效率）、 Recycle（循環(huán)用水， 排放污水要符合當(dāng)?shù)丶肮緲?biāo)準(zhǔn)）、 Replenish（回饋?zhàn)匀唬?向大自然和社區(qū)安全等量返還生產(chǎn)用水）。在高科技行業(yè)中， 三星運(yùn)用3R原則來減少耗水， 開展水回收和循環(huán)再利用； 英特爾制定了自己的水戰(zhàn)略并實(shí)施運(yùn)營、 供應(yīng)鏈和社區(qū)等環(huán)節(jié)的水管理； 微軟提出了平衡用水政策， 不僅致力于改變自身的水資源管理系統(tǒng)， 而且強(qiáng)調(diào)利用技術(shù)幫助更多的企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的水資源管理。

盡管社會(huì)公眾和企業(yè)的水資源管理意識(shí)逐漸增強(qiáng)， 但是目前在企業(yè)水資源管理方面還存在諸多問題， 主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面： 一是偏技術(shù)輕管理。這在我國有明顯的體現(xiàn)， 我國有很多在建或已完工的水利工程等重大項(xiàng)目， 但其涉及的水資源管理方面的舉措較少。二是多宏觀少微觀。無論是在理論界還是在實(shí)務(wù)界， 國際組織與各國政府都十分重視水資源管理， 為緩解水風(fēng)險(xiǎn)、 水危機(jī)制定了相關(guān)政策制度， 而企業(yè)層面的水資源管理相對(duì)較弱， 且尚未形成統(tǒng)一、 有效的管理體系。三是多被動(dòng)少主動(dòng)。目前多數(shù)企業(yè)迫于政府相關(guān)規(guī)定的壓力， 被動(dòng)采取措施管理企業(yè)用水與治理水污染等問題， 而主動(dòng)實(shí)施水資源管理的企業(yè)較少。針對(duì)以上問題， 本文結(jié)合ESG（環(huán)境、社會(huì)和治理）和可持續(xù)發(fā)展理念， 提出企業(yè)水資源管理體系框架， 并重新定義“水中和”（Water neutrality）概念。“水中和”最早由英國學(xué)者M(jìn)akin等（2021）提出， 本文借鑒“碳中和”概念， 重新定義“水中和”， 即在ESG和可持續(xù)發(fā)展背景下， 為達(dá)到“水中和”目標(biāo)， 企業(yè)自愿履行自身在水的使用和再利用、 廢水排放等方面責(zé)任的管理行為。

二、 企業(yè)水資源管理分析框架： 從公共治理到公司治理

在可持續(xù)發(fā)展背景下， 為了使經(jīng)濟(jì)與自然更和諧地相處， 學(xué)者們提出了ESG理念。ESG理念起源于18世紀(jì)由倫理投資衍生而來的“社會(huì)責(zé)任投資”理念（張慧，2022）。Clark（1916）首次提出了“企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSR）”的概念， 聯(lián)合國于2005年發(fā)布的《在乎者贏》（Who Cares Wins）報(bào)告中率先提出了ESG理念， 標(biāo)志著可持續(xù)發(fā)展進(jìn)入新階段。目前被廣泛接受的ESG定義為： ESG是一種關(guān)注環(huán)境、 社會(huì)責(zé)任與公司治理績效而非單純財(cái)務(wù)績效的投資理念和企業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（劉杰勇，2022）， 它從環(huán)境、 社會(huì)和治理三個(gè)維度衡量企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展價(jià)值， 其中環(huán)境因素是衡量企業(yè)為保護(hù)自然環(huán)境所做出的貢獻(xiàn)， 社會(huì)因素是衡量企業(yè)注重社會(huì)責(zé)任的程度， 治理因素則是衡量企業(yè)治理的方式（潘海英等，2022； 陳曉艷和洪峰，2022）。

區(qū)別于其他自然資源， 水資源不僅具有自然屬性， 還存在社會(huì)屬性（張利平等，2009）?；谒Y源這一復(fù)雜特性， 本文在ESG理念的基礎(chǔ)上提出了企業(yè)水資源管理框架， 如圖1所示。

圖1的企業(yè)水資源管理框架將水資源的治理分為公共治理與公司治理兩個(gè)方面， 其中公共治理是面向環(huán)境的供給側(cè)管理， 公司治理則是面向社會(huì)的需求側(cè)管理。

公共治理下的水資源管理具有悠久的歷史， 我國古代的大禹治水、 河長制等都是其中的典型案例（Wu等，2016； 呂志奎和鐘小霞，2022）。從全球視角來看， 各國際組織與機(jī)構(gòu)也對(duì)水資源管理做出了諸多嘗試。如聯(lián)合國糧食及農(nóng)業(yè)組織（FAO）分別于2012年、 2016年發(fā)布了水資源管理相關(guān)框架， 2015年聯(lián)合國《變革我們的世界： 2030年可持續(xù)發(fā)展議程》中將監(jiān)測水安全作為一項(xiàng)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)， 2022年舉辦的聯(lián)合國氣候變化大會(huì)（COP27）首次將水與全球變暖聯(lián)系起來。此外， 國際金融機(jī)構(gòu)憑借其金融實(shí)力， 通過其對(duì)企業(yè)水管理的特殊影響力， 開展水管理評(píng)級(jí)， 從而引導(dǎo)企業(yè)投融資， 如： 荷蘭國際集團(tuán)（Internationale Nederlanden Group）為可持續(xù)水基礎(chǔ)設(shè)施提供融資或再融資， 瑞士信貸集團(tuán)（Credit Suisse Group）鼓勵(lì)私人資本投資以幫助解決水資源短缺問題， 摩根士丹利（Morgan Stanley）的可持續(xù)發(fā)展研究團(tuán)隊(duì)著眼于水可持續(xù)的解決方案。

國際組織和機(jī)構(gòu)由于自身的公益性質(zhì)， 其政策和制度往往缺乏強(qiáng)制性約束， 而公司層面的水資源管理具有更強(qiáng)的約束力和執(zhí)行力。但是目前公司治理視角下水資源管理的研究較少， 理論基礎(chǔ)薄弱， 僅有19篇文獻(xiàn)針對(duì)企業(yè)水資源管理進(jìn)行了理論分析， 其主要從管理視角、 管家視角和關(guān)系視角三個(gè)角度入手， 對(duì)公司治理下的水資源管理展開研究（Afrin等，2022；王騰等，2021；Egan，2015；周海煒等，2009）。

公司層面水資源管理的實(shí)務(wù)進(jìn)展在很大程度上領(lǐng)先于相關(guān)理論研究。ESRS E3中要求企業(yè)披露其對(duì)水和海洋資源產(chǎn)生的積極與消極的實(shí)際或潛在影響， 以及與水和海洋資源相關(guān)的重要風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇在短期、 中期和長期內(nèi)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響（黃世忠，2023）； 聯(lián)合國全球契約組織發(fā)起的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議對(duì)企業(yè)水資源管理的計(jì)量、 披露， 以及水會(huì)計(jì)、 水審計(jì)等內(nèi)容做出了相關(guān)規(guī)定； 世界自然基金會(huì)（WWF）在2015年發(fā)布了一份關(guān)于企業(yè)水風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告， 其中針對(duì)如何衡量企業(yè)水風(fēng)險(xiǎn)制定了一套流程， 包括水意識(shí)、 影響、 內(nèi)部行動(dòng)、 集體行動(dòng)以及影響力政府五個(gè)步驟； 聯(lián)合國負(fù)責(zé)任投資原則組織（UN PRI）啟動(dòng)的農(nóng)業(yè)供應(yīng)鏈水風(fēng)險(xiǎn)合作項(xiàng)目， 有41家全球投資者參與簽署， 資產(chǎn)管理規(guī)模達(dá)到5.7萬億美元， 旨在促進(jìn)全球上市公司更好地披露和管理其農(nóng)業(yè)供應(yīng)鏈中的水風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)現(xiàn)有的實(shí)務(wù)進(jìn)展與理論研究可以發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)水資源管理框架左側(cè)的供給側(cè)比右側(cè)的需求側(cè)比重更大， 在這樣的情況下， 企業(yè)水資源管理并不能取得最佳治理效果， 水資源公共治理與公司治理難以達(dá)到相對(duì)均衡的水平。企業(yè)水資源管理的最終目標(biāo)是達(dá)到“水中和”狀態(tài)， 保證企業(yè)水資源管理能夠穩(wěn)定、 持久地發(fā)揮作用。

三、 企業(yè)水資源管理體系： 戰(zhàn)略、 核算和信息披露

水資源危機(jī)給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)不僅體現(xiàn)在水資源利用量不斷減少以及供水安全性不斷降低帶來的壓力上， 還包括水資源引發(fā)的聲譽(yù)和品牌風(fēng)險(xiǎn)， 以及嚴(yán)格的水資源公共治理帶來的水監(jiān)管和訴訟風(fēng)險(xiǎn)等（鄧明君等，2022； 唐登勇等，2018）。有效的水資源管理有助于企業(yè)對(duì)水風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和長期的可持續(xù)發(fā)展， 綜合前文分析， 本文從戰(zhàn)略、 核算、 信息披露三個(gè)方面闡述企業(yè)水資源管理體系。

1.? 企業(yè)水戰(zhàn)略。企業(yè)戰(zhàn)略雖然有多種， 但它們的基本屬性是相同的， 即都是關(guān)于企業(yè)的謀略以及關(guān)于企業(yè)整體性、 長期性、 基本性問題的計(jì)謀（張?jiān)鎏锏龋?022）。企業(yè)在制定可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)， 不僅要綜合評(píng)估環(huán)境、 經(jīng)濟(jì)與社會(huì)因素（楊墨等，2022）， 還要基于水的復(fù)雜特性， 充分考慮水資源短缺造成的風(fēng)險(xiǎn)和帶來的機(jī)遇， 進(jìn)而基于ESG理念制定企業(yè)可持續(xù)發(fā)展框架。企業(yè)水戰(zhàn)略涉及企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、 投資機(jī)會(huì)、 商業(yè)機(jī)會(huì)、 核心創(chuàng)新能力以及國際市場競爭力等內(nèi)容， 和企業(yè)總體戰(zhàn)略的主旨與目標(biāo)相吻合， 因此其可以被看作企業(yè)總體戰(zhàn)略的一部分， 在企業(yè)長期穩(wěn)定的發(fā)展過程中起到引領(lǐng)作用。企業(yè)水戰(zhàn)略還是一種可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)戰(zhàn)略。企業(yè)水戰(zhàn)略的產(chǎn)生不僅是為了應(yīng)對(duì)水資源短缺問題給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇， 更是為了滿足企業(yè)在成長與發(fā)展過程中來自外部環(huán)境的需求和規(guī)定， 譬如全球可持續(xù)發(fā)展的需求、 政府可持續(xù)發(fā)展的合規(guī)審查等。

2.? 企業(yè)水核算。企業(yè)水核算是健全水資源管理決策的基礎(chǔ)。2022年EFRAG發(fā)布了《雙重重要性概念指引》， 將財(cái)務(wù)重要性與影響重要性聯(lián)系起來； 國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）將“可持續(xù)發(fā)展相關(guān)財(cái)務(wù)信息”作為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分， 為財(cái)務(wù)報(bào)表信息提供輔助和補(bǔ)充（呂穎菲和劉浩，2022； 葉豐瀅和黃世忠，2023）。企業(yè)水會(huì)計(jì)是理論界在企業(yè)水核算方面的一大研究成果， 這也意味著水會(huì)計(jì)不僅僅是簡單的資源核算， 更是向水資源管理控制層面的深入發(fā)展（王玉春和丁捷，2016；Morrison和Schulte，2010；Christ和Burritt，2017）。水會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的一大分支， 緣于國際社會(huì)對(duì)水資源短缺及污染等問題的擔(dān)憂， 雖然環(huán)境會(huì)計(jì)大多以宏觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)， 但其對(duì)企業(yè)水會(huì)計(jì)的發(fā)展以及水核算頗有借鑒意義（徐光華等，2014；喻凱和雙羽，2021）。

FAO對(duì)水會(huì)計(jì)的定義是： 水會(huì)計(jì)量在自然環(huán)境、 受干擾環(huán)境或重度工程環(huán)境中， 系統(tǒng)地獲取、 分析、 交流與水的儲(chǔ)存量、 流量和通量（從源到匯）有關(guān)的信息。聯(lián)合國全球契約組織發(fā)起的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議中對(duì)企業(yè)水會(huì)計(jì)的定義為： 水會(huì)計(jì)是企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中衡量和解釋其用水量與廢水排放的一種機(jī)制。企業(yè)水會(huì)計(jì)的一個(gè)主要優(yōu)點(diǎn)在于， 它可以用于整合、 評(píng)估和解釋不同來源的信息， 為關(guān)鍵受眾共享和接受的特定領(lǐng)域開發(fā)信息庫， 還能夠支持學(xué)習(xí)周期、 利益攸關(guān)方對(duì)話和循證決策（Burritt和Christ，2017）。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供對(duì)決策有用的信息， 反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。企業(yè)水會(huì)計(jì)的目標(biāo)則是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)之上增加了提供企業(yè)水資源供應(yīng)、 需求、 使用現(xiàn)狀以及趨勢等方面的信息， 同時(shí)要求其能夠協(xié)助企業(yè)對(duì)水風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和確認(rèn)、 管理與水有關(guān)的社會(huì)和環(huán)境影響以及制定水資源管理政策（陳波，2020）。綜上， 水會(huì)計(jì)能夠?qū)⑵髽I(yè)用水信息以財(cái)務(wù)量化的方式反映出來， 使社會(huì)公眾和利益相關(guān)者能夠更直觀地了解企業(yè)水資源管理狀況。目前， 企業(yè)水會(huì)計(jì)核算主要有價(jià)值量計(jì)量和實(shí)物量計(jì)量兩種方式（賈玲等，2017）。聯(lián)合國2008年推出的國民賬戶體系（SNA）采用的是價(jià)值量計(jì)量， 澳大利亞的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是實(shí)物量計(jì)量， 聯(lián)合國2012年推出的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012——中心框架》則將以實(shí)物量核算為主的環(huán)境信息與以價(jià)值量計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行整合， 不斷提高企業(yè)水會(huì)計(jì)核算的合理性和準(zhǔn)確性。

隨著科技的不斷發(fā)展， 水足跡、 生命周期評(píng)價(jià)、 世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)（WBCSD）的全球水工具、 全球環(huán)境管理協(xié)會(huì)（GEMI）的水工具等水資源核算工具的出現(xiàn)， 為企業(yè)水資源核算提供了更多的選擇。2002年荷蘭學(xué)者Hoekstra在虛擬水概念的基礎(chǔ)上， 提出水足跡理論， 用來量化分析企業(yè)生產(chǎn)過程中水資源的消耗及對(duì)水環(huán)境的影響（Hoekstra和Chapagain，2007；安婷莉等，2020）。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）提出采用生命周期評(píng)價(jià)方法進(jìn)行水足跡評(píng)價(jià)， 以實(shí)現(xiàn)全過程水足跡影響分析。

3. 企業(yè)水信息披露。企業(yè)披露的水信息是社會(huì)公眾和利益相關(guān)者了解其水資源管理狀況的重要渠道， 也是外界監(jiān)管企業(yè)承擔(dān)其社會(huì)責(zé)任的重要手段（曾輝祥等，2018）。對(duì)于企業(yè)水信息披露， 目前理論界和實(shí)務(wù)界還未形成統(tǒng)一的框架體系和內(nèi)容要求。2012年聯(lián)合國全球契約組織發(fā)起的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議推出了《企業(yè)水信息披露指引》， 從現(xiàn)狀、 影響、 響應(yīng)、 與可持續(xù)發(fā)展問題的聯(lián)系、 整體與部分的關(guān)系等五個(gè)方面為企業(yè)披露水信息提供了框架支撐， 具體框架結(jié)構(gòu)如表1所示。

就披露內(nèi)容而言， 目前尚未建立完善統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)， 但已有學(xué)者對(duì)企業(yè)水信息披露內(nèi)容展開了研究。Marikawa（2007）提出企業(yè)水信息披露內(nèi)容應(yīng)包括水管理政策、 水管理策略、 水管理活動(dòng)以及水相關(guān)績效； 2011年全球環(huán)境信息研究中心（CDP）的水安全問卷中從管理、 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（機(jī)會(huì)）和水核算四個(gè)方面對(duì)企業(yè)水信息披露進(jìn)行了調(diào)研（李世輝等，2018）； ESRS E3要求企業(yè)詳盡披露其與水資源、 海洋資源相關(guān)的戰(zhàn)略、 活動(dòng)、 風(fēng)險(xiǎn)、 機(jī)遇、 影響等內(nèi)容。

雖然上市公司被要求發(fā)布企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告， 但出于對(duì)自身經(jīng)濟(jì)效益的考量， 大多數(shù)企業(yè)選擇避重就輕， 美化其環(huán)境問題。隨著環(huán)境與會(huì)計(jì)融合研究的深入， 越來越多的學(xué)者從會(huì)計(jì)視角量化披露企業(yè)水信息， 將企業(yè)用水情況與財(cái)務(wù)相結(jié)合， 編制水會(huì)計(jì)報(bào)表， 包括水資源資產(chǎn)負(fù)債表、 水資源損益表和水資源流量表（賈玲等，2019）。目前， 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制思路主要有會(huì)計(jì)核算原理和統(tǒng)計(jì)核算原理兩種（陳波和楊世忠，2015；鄭歡玉和宋馬林，2021）。其中， 基于統(tǒng)計(jì)核算原理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表， 從宏觀層面反映國家或地區(qū)的水資源資產(chǎn)與環(huán)境之間的債務(wù)債權(quán)關(guān)系， 遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源資產(chǎn)凈值”的平衡關(guān)系式， 并以四式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制依據(jù)。以統(tǒng)計(jì)核算思路編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅適用于宏觀水資源信息披露， 而且對(duì)公司層面水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也有一定的借鑒意義（耿建新等，2015）?；跁?huì)計(jì)核算原理編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表， 則是以實(shí)物量為核算單位， 采用復(fù)式記賬法， 遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 有助于實(shí)現(xiàn)資源的經(jīng)濟(jì)、 社會(huì)和生態(tài)效益最大化， 充分披露企業(yè)的水資源信息。

四、 企業(yè)水資源管理案例： 全球視角與中國挑戰(zhàn)

嚴(yán)峻的水風(fēng)險(xiǎn)問題迫使企業(yè)逐漸意識(shí)到水資源對(duì)于自身生產(chǎn)經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展的重大影響， 已有部分企業(yè)以當(dāng)前的理論研究和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)， 針對(duì)企業(yè)內(nèi)外部面臨的水風(fēng)險(xiǎn)問題， 制定相關(guān)水制度和管理措施， 推動(dòng)企業(yè)“水中和”的發(fā)展， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)—經(jīng)濟(jì)效益最大化。

目前， 國外已有一些跨國公司在水資源管理方面率先采取行動(dòng)并取得了顯著成果。如： 谷歌在其2022年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中專門發(fā)布了《水資源管理報(bào)告》； 力拓集團(tuán)在2020年將水按照不同用法以及不同分類方法進(jìn)行差異化披露； 可口可樂在其2019年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中披露了包括水資源利用率、 水資源循環(huán)利用、 排放標(biāo)準(zhǔn)、 水資源修復(fù)以及與WWF合作的伙伴項(xiàng)目關(guān)系； 日本電氣股份公司（NEC）針對(duì)企業(yè)水管理制定了一套組織架構(gòu)， 并在企業(yè)官網(wǎng)及時(shí)披露企業(yè)水信息， 以應(yīng)對(duì)相關(guān)環(huán)境政策及水風(fēng)險(xiǎn)， 保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展； 彪馬及其控股方巴黎春天集團(tuán)于2011年5月推出了環(huán)境損益表， 其中詳細(xì)計(jì)算了彪馬在2010年度全球業(yè)務(wù)中所消耗的水資源成本。

國內(nèi)企業(yè)在水資源管理方面也做出了一些嘗試。如： 上海醫(yī)藥在《2022年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告暨環(huán)境、 社會(huì)及管治報(bào)告》中披露了水資源管理情況與取得的成果； 中集集團(tuán)在ESG報(bào)告的“環(huán)境績效衡量”模塊中增加了水信息相關(guān)指標(biāo)； 青島啤酒在其ESG報(bào)告中設(shè)置了“用水、 污水和水資源管理”一節(jié)， 披露了用水量、 廢水排放物種類等信息； 鞍山鋼鐵集團(tuán)在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中不僅披露了年總用水量、 噸鋼耗新水變化幅度、 水循環(huán)利用率指標(biāo)、 攀鋼噸鋼耗新水變化幅度等指標(biāo)， 還把握住水風(fēng)險(xiǎn)帶來的機(jī)遇， 通過創(chuàng)新優(yōu)化礦業(yè)公司生產(chǎn)用水管控系統(tǒng)， 為企業(yè)提供用水資源使用和調(diào)配最優(yōu)方案， 有效避免了全停事故發(fā)生， 同時(shí)節(jié)約了環(huán)保費(fèi)用支出， 為企業(yè)創(chuàng)造了巨大的社會(huì)及經(jīng)濟(jì)效益。

在全球范圍內(nèi)， 澳大利亞在水資源管理實(shí)務(wù)方面處于領(lǐng)先地位， 已建立起相對(duì)完善的管理機(jī)制。在國家宏觀政策的指導(dǎo)下， 澳大利亞公司層面的水資源治理也取得了一定的進(jìn)展。位于澳大利亞墨爾本的必和必拓， 是一家世界著名的礦業(yè)公司， 由于處于高污染、 高耗水的礦業(yè)行業(yè)， 其水資源管理受到了廣泛的關(guān)注。面對(duì)內(nèi)外部的環(huán)境壓力和治理需求， 必和必拓采取了一系列措施， 并在企業(yè)水資源管理方面取得了顯著成果。其以澳大利亞統(tǒng)計(jì)局的水資源核算框架（WAF）為依據(jù)， 同時(shí)結(jié)合國際采礦與金屬理事會(huì)（ICMM）制定的水報(bào)告指南， 將水質(zhì)分為三類， 其中類型1和類型2等同于優(yōu)質(zhì)水， 類型3等同于劣質(zhì)水， 以此達(dá)到精細(xì)化管理企業(yè)用水的目的。在水資源核算方面， 自WAF投入—產(chǎn)出模型建立以來， 必和必拓已連續(xù)15年報(bào)告了公司的取水和排放情況。在制度和技術(shù)的雙重支撐下， 必和必拓于2018財(cái)年制作了首份水資源報(bào)告， 詳細(xì)披露了企業(yè)水資源的流入、 流出、 循環(huán)利用等相關(guān)數(shù)據(jù)。此外， 必和必拓還承諾通過符合全球報(bào)告倡議組織（GRI）要求的ICMM水報(bào)告指南， 為改進(jìn)采礦業(yè)水資源報(bào)告做出貢獻(xiàn)。在2021財(cái)年， 必和必拓整理了修訂后的ICMM水報(bào)告指南中描述的儲(chǔ)水變化信息， 并使用它來支持進(jìn)一步評(píng)估資產(chǎn)水模型和水平衡的假設(shè)的有效性。

雖然國內(nèi)越來越多的企業(yè)開始意識(shí)到水資源管理的必要性， 已有企業(yè)在ESG報(bào)告中披露用水信息， 但與國外企業(yè)相比， 我國企業(yè)對(duì)于水資源管理的重視程度以及相關(guān)的治理機(jī)制還存在一定的差距。在我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和中國式現(xiàn)代化建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期， 企業(yè)水資源管理作為可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分， 不僅直接關(guān)系到我國節(jié)水戰(zhàn)略的實(shí)施， 而且對(duì)于提高我國企業(yè)在國際市場中的競爭力、 話語權(quán)等方面都有著顯著的影響。在國際組織、 機(jī)構(gòu)與跨國公司密切合作、 共同推動(dòng)企業(yè)水資源管理規(guī)則制定與實(shí)踐的趨勢下， 我國企業(yè)對(duì)這一行動(dòng)的參與度還不夠。對(duì)此， 結(jié)合已有的理論研究與實(shí)踐案例， 我國企業(yè)水資源管理能夠獲得以下經(jīng)驗(yàn)： ①戰(zhàn)略規(guī)劃， 在可持續(xù)發(fā)展成為一種國際趨勢的背景下， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)從戰(zhàn)略視角考量水資源管理的意義， 盡管更嚴(yán)格的水管理標(biāo)準(zhǔn)在短期內(nèi)會(huì)影響企業(yè)利潤； ②前瞻考量， 在碳排放對(duì)可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的情況下， 企業(yè)需要前瞻性地考慮水資源管理體系可能產(chǎn)生的影響并積極采取行動(dòng)， 避免可能出現(xiàn)的被動(dòng)局面； ③因地制宜， 現(xiàn)階段各地區(qū)的水問題存在差異， 現(xiàn)有企業(yè)水資源管理體系大多由發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)建立， 我國需要根據(jù)自身的水資源狀況、 經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段以及社會(huì)文化傳統(tǒng)探索適合我國企業(yè)的水資源管理體系， 對(duì)全球的企業(yè)水資源管理體系構(gòu)建做出中國貢獻(xiàn)。

五、 結(jié)語

隨著水資源形勢的日益嚴(yán)峻， 國際社會(huì)和各國政府制定了多項(xiàng)規(guī)章制度以應(yīng)對(duì)不斷加劇的水風(fēng)險(xiǎn)。然而， 公司層面水資源管理的缺失與其在水資源治理過程中所需承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任不符， 導(dǎo)致整體的水資源治理效果欠佳。鑒于此， 本文以ESG理念為基礎(chǔ)， 從企業(yè)水戰(zhàn)略、 水核算以及水信息披露三個(gè)方面入手， 構(gòu)建了一套針對(duì)企業(yè)水資源管理的框架體系， 以加強(qiáng)企業(yè)管理水資源與應(yīng)對(duì)水風(fēng)險(xiǎn)的能力， 促使企業(yè)在水資源治理方面達(dá)到“水中和”狀態(tài)。

企業(yè)水資源管理框架的實(shí)施還需要進(jìn)行多方面的研究工作。如上文所述， 對(duì)于企業(yè)水戰(zhàn)略、 水核算以及水信息披露等方面都要做更深入的研究， 以加快理論與實(shí)踐相結(jié)合的進(jìn)程。

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