○ 蔣輝宇，杲燕林

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，安徽 蚌埠 233041）

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為證券市場(chǎng)公認(rèn)的重要“看門人”，應(yīng)依法履行信息披露義務(wù)。然而近幾年發(fā)生的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因涉嫌披露不實(shí)財(cái)務(wù)信息，致使投資者進(jìn)行非理性證券交易的民事侵權(quán)糾紛①具有代表性的案件包括：1. 華澤鎳鈷案，（2019）川01民初64號(hào)、（2020）川民終293號(hào)。法院認(rèn)定，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所理應(yīng)對(duì)華澤鈷鎳的財(cái)務(wù)異常通過(guò)審計(jì)手段及時(shí)發(fā)現(xiàn)并披露，瑞華事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)原告的損失承擔(dān)60%的賠償責(zé)任。2. 雅博科技案，（2020）魯01民初3674號(hào)。法院認(rèn)為眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所怠于盡責(zé)，對(duì)雅博公司2015年收入多處異常情況，未獲取充分完整的審計(jì)證據(jù)、執(zhí)行必要有效的審計(jì)程序，導(dǎo)致雅博公司2015年報(bào)中虛假記載內(nèi)容未予消除，眾華事務(wù)所構(gòu)成共同侵權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。3. 中安科案，（2019）滬74民初1049號(hào)、（2020）滬民終666號(hào)。法院認(rèn)為，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的虛假陳述行為主要涉及盈利預(yù)測(cè)審核，鑒于盈利預(yù)測(cè)本身具有不確定性，審計(jì)機(jī)構(gòu)僅承擔(dān)有限保證責(zé)任，瑞華事務(wù)所作為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)并不存在明顯過(guò)錯(cuò)，酌定瑞華事務(wù)所在15%的范圍內(nèi)對(duì)中安科公司的證券虛假陳述民事責(zé)任承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。4. 五洋建設(shè)案，（2019）浙01民初1408號(hào)、（2021）浙民終389號(hào)。法院認(rèn)定，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)加以驗(yàn)證的前提下，認(rèn)可五洋建設(shè)公司關(guān)于應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對(duì)抵”的賬務(wù)處理，為五洋建設(shè)2012年至2014年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告；在得知審計(jì)報(bào)告用于五洋建設(shè)發(fā)債目的時(shí)，未按照其已有工作方案調(diào)整該項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別并追加相應(yīng)的審計(jì)程序，大信會(huì)計(jì)作為審計(jì)機(jī)構(gòu)出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，未勤勉盡職，存在重大過(guò)錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)與五洋建設(shè)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。，表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與上市公司財(cái)務(wù)造假已成為國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)面臨的一大挑戰(zhàn)。而與會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述行為相關(guān)的民事侵權(quán)責(zé)任界定也因而成為會(huì)計(jì)界與法律界關(guān)注的焦點(diǎn)。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施不規(guī)范、不合理的審計(jì)，默許企業(yè)管理層的欺詐行為，是證券虛假陳述屢屢發(fā)生的一個(gè)重要原因[1]。故而，在2020年《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱2020年《證券法》）修改期間以及在IPO注冊(cè)制改革全面推行的背景下，通過(guò)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的制度規(guī)定進(jìn)一步壓實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)法律責(zé)任，是保障證券交易安全、應(yīng)對(duì)證券欺詐風(fēng)險(xiǎn)的必然選擇。然而機(jī)遇總是與挑戰(zhàn)并存，若只為應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)而使用“重典”無(wú)疑會(huì)錯(cuò)失良好的發(fā)展機(jī)遇。

國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任制度的研究主要集中在責(zé)任形態(tài)、過(guò)錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)與賠償范圍三方面。其一，在責(zé)任形態(tài)方面，主要分為連帶責(zé)任說(shuō)、區(qū)分責(zé)任說(shuō)和補(bǔ)充責(zé)任說(shuō)三種觀點(diǎn)。連帶責(zé)任說(shuō)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的虛假陳述符合共同侵權(quán)的構(gòu)成要件，應(yīng)適用連帶責(zé)任[2]；區(qū)分責(zé)任說(shuō)認(rèn)為責(zé)任形態(tài)的適用應(yīng)考量主觀過(guò)錯(cuò)類型，即在故意情形下應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任，但在過(guò)失情形下，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任[3]，而也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)承擔(dān)比例責(zé)任[4]。補(bǔ)充責(zé)任說(shuō)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)僅對(duì)負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任[5]。其二，在過(guò)錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)方面，學(xué)者們的觀點(diǎn)也有分歧。學(xué)術(shù)界對(duì)于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）能否作為判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)程度的法定標(biāo)準(zhǔn)主要持有兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為《審計(jì)準(zhǔn)則》屬于財(cái)政部發(fā)布的行政法規(guī)，應(yīng)當(dāng)屬于法定標(biāo)準(zhǔn)[6]；另一種則認(rèn)為《審計(jì)準(zhǔn)則》僅為行業(yè)自律性規(guī)范，不具有普適性的法律地位[7]。其三，在賠償范圍方面，大致可分為三種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為可以通過(guò)設(shè)計(jì)賠償責(zé)任的“門檻”與“深度”分配風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任與最終責(zé)任[8]；另一種認(rèn)為責(zé)任承擔(dān)應(yīng)對(duì)過(guò)錯(cuò)程度作出更細(xì)致的區(qū)分，輕微過(guò)失下的賠償責(zé)任應(yīng)以審計(jì)收費(fèi)的范圍為限[9]；還有一種認(rèn)為應(yīng)考慮多種因素的影響以確定責(zé)任份額[10]。因此，只有完善制度設(shè)計(jì)，通過(guò)確立合理統(tǒng)一的責(zé)任形態(tài)、厘清責(zé)任承擔(dān)范圍、界定勤勉盡責(zé)法律邊界，進(jìn)一步細(xì)化過(guò)錯(cuò)程度的區(qū)分，才能在會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨過(guò)于嚴(yán)苛的法律環(huán)境時(shí)，既能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展，又能保障公眾投資者的利益。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)行為概述

2007年出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》），明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不實(shí)報(bào)告的定義②司法解釋規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及誠(chéng)信公允原則，出具存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的業(yè)務(wù)報(bào)告，認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告。，然而并未對(duì)審計(jì)中的虛假陳述行為類型做進(jìn)一步的闡釋。在2022年發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱2022年《虛假陳述若干規(guī)定》），規(guī)定了證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的虛假陳述行為包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述與重大遺漏③司法解釋規(guī)定，信息披露義務(wù)人違反法律、行政法規(guī)、監(jiān)管部門制定的規(guī)章和規(guī)范性文件關(guān)于信息披露的規(guī)定，在披露的信息中存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛假陳述。。其中，虛假記載是指證券市場(chǎng)中負(fù)有信息披露義務(wù)的人員和機(jī)構(gòu)，對(duì)財(cái)務(wù)信息或者其他重要信息做出與事實(shí)不符的記載；誤導(dǎo)性陳述是指負(fù)有信息披露義務(wù)的人員與機(jī)構(gòu)，隱瞞重要信息或者披露不及時(shí)、不準(zhǔn)確，導(dǎo)致向使用者公開的信息具有誤導(dǎo)性的行為；重大遺漏是指信息披露義務(wù)人不遵守相關(guān)規(guī)定，對(duì)于應(yīng)予以披露的重要信息不予披露的行為[11]。由以上內(nèi)容可知，2022年《虛假陳述若干規(guī)定》對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述行為的界定與其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)未有明顯區(qū)分，故而應(yīng)結(jié)合《審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容，理解會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述的內(nèi)涵與特征。

（一）虛假記載以及誤導(dǎo)性陳述與《審計(jì)準(zhǔn)則》中的會(huì)計(jì)估計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)是被行業(yè)準(zhǔn)則允許的一種合規(guī)的會(huì)計(jì)行為①會(huì)計(jì)估計(jì)，是指在缺乏精確計(jì)量手段的情況下，采用的某項(xiàng)金額的近似值。會(huì)計(jì)估計(jì)一般包括存在估計(jì)不確定性時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量的金額，以及其他需要估計(jì)的金額。。在實(shí)踐中，企業(yè)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表與披露信息時(shí)一般會(huì)存在管理層偏向，從而會(huì)影響會(huì)計(jì)估計(jì)的精確性[12]。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息若可靠性與真實(shí)性存在較大的差異，勢(shì)必增加會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性[13]。因此，會(huì)計(jì)估計(jì)必須遵循謹(jǐn)慎性原則，即“不可高估收入，不可低估費(fèi)用”。所謂虛假記載，通常是指虛增營(yíng)業(yè)收入、虛構(gòu)銀行存款、虛增利息收入等高估資產(chǎn)與收入的行為，以及通過(guò)少計(jì)資產(chǎn)減值損失（或信用減值損失）、將自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)（或自行建造固定資產(chǎn)）的過(guò)程中本應(yīng)費(fèi)用化的金額計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值、不按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債等低估負(fù)債與費(fèi)用的行為。誤導(dǎo)性陳述常表現(xiàn)為通過(guò)披露具有誤導(dǎo)性的信息或者隱瞞部分重要事實(shí)，而使投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)，從而影響投資者決策的行為。會(huì)計(jì)估計(jì)的目的在于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而虛假陳述行為中的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述與會(huì)計(jì)估計(jì)的目標(biāo)是相悖的。故而，雖然虛假記載、誤導(dǎo)性陳述與會(huì)計(jì)估計(jì)都會(huì)導(dǎo)致披露信息與實(shí)際信息不一致[14]，但在審計(jì)實(shí)踐中，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)估計(jì)與企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)以及公眾的價(jià)值評(píng)估存在較大的數(shù)額差異，也不能表明審計(jì)過(guò)程必定存在虛假記載或誤導(dǎo)性陳述，還需考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)作出會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)及程序是否符合《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求。

（二）重大遺漏與《審計(jì)準(zhǔn)則》中的重要性要求

《審計(jì)準(zhǔn)則》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用重要性概念確定財(cái)務(wù)報(bào)表的整體重要性與實(shí)際執(zhí)行重要性②《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常先選定一個(gè)基準(zhǔn)，再乘以某一百分比以作為財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性；實(shí)際執(zhí)行的重要性，是指根據(jù)被審計(jì)單位的特定情況，若存在一個(gè)或多個(gè)特定類別的交易或賬戶余額，其發(fā)生的錯(cuò)報(bào)金額雖然低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，但預(yù)期該交易或賬戶余額可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)確定適用于該特定交易或賬戶余額的重要性水平以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。。需注意的是，重要性水平的確定不僅應(yīng)考慮項(xiàng)目的金額大小，還需考慮項(xiàng)目的性質(zhì)。這是因?yàn)槟承╁e(cuò)報(bào)雖低于重要性要求的數(shù)額，然而與之相關(guān)的具體情形仍可能會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所將之評(píng)價(jià)為重大。所以，符合重要性概念是會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成證券虛假陳述行為的重要前提條件?！啊秾徲?jì)準(zhǔn)則》中對(duì)‘重要性’進(jìn)行了詳細(xì)界定，因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)予披露息而未予披露的行為，還須同時(shí)滿足《審計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于重要性的要求，方可認(rèn)定其構(gòu)成重大遺漏”[15]，并且具體項(xiàng)目的重要性水平不能一概而論，需要依據(jù)項(xiàng)目的具體情形，按照《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行確定。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的制度現(xiàn)狀

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的制度規(guī)定可以劃分為責(zé)任形態(tài)的確定、過(guò)錯(cuò)類型的界分以及責(zé)任范圍的劃定三個(gè)方面。

（一）責(zé)任形態(tài)的確定

1998年《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱為1998年《證券法）第161條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！?004年第一次修訂《證券法》時(shí)，對(duì)于上述規(guī)定未做實(shí)質(zhì)性修改。2005年我國(guó)第二次修改《證券法》時(shí)刪除“就其負(fù)有責(zé)任的部分”的表述。此后我國(guó)《證券法》的修訂對(duì)于以上內(nèi)容未再做實(shí)質(zhì)性修改。由此可知，我國(guó)在制定《證券法》時(shí)，最初將會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述行為的侵權(quán)責(zé)任形態(tài)確定為部分連帶責(zé)任，在隨后的修訂中才將之修改為完全連帶責(zé)任。

2020年頒布的《中華人民共和國(guó)民法典》（以下簡(jiǎn)稱《民法典》）第1168條規(guī)定：“二人以上共同實(shí)施侵權(quán)行為造成他人損害的，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！钡?171條規(guī)定：“二人以上分別實(shí)施侵權(quán)行為造成同一損害，各主體承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，若難以確定責(zé)任大小的，則平均承擔(dān)責(zé)任?！庇纱艘?guī)定可知，《民法典》將會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述的責(zé)任形態(tài)分為兩類：一類是，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所與發(fā)行方共謀實(shí)施虛假稱述，則二者承擔(dān)完全連帶責(zé)任；另一類是，若不存在共謀行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則根據(jù)二者的責(zé)任大小承擔(dān)按份責(zé)任或者平均分擔(dān)責(zé)任。

根據(jù)《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》第5條和第6條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)的責(zé)任形態(tài)與其過(guò)錯(cuò)類型相關(guān)聯(lián)：故意情形對(duì)應(yīng)完全連帶責(zé)任，過(guò)失情形對(duì)應(yīng)按份責(zé)任。最高人民法院2003年發(fā)布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱2003年《虛假陳述若干規(guī)定》），對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述的責(zé)任形態(tài)規(guī)定與《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》的表述相一致。

（二）過(guò)錯(cuò)類型的界分

2014年修訂的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）與《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》都通過(guò)窮舉的方式，列舉故意實(shí)施虛假陳述的具體行為，界分過(guò)錯(cuò)類型，但對(duì)于其他過(guò)錯(cuò)類型未有界定。1993年頒布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條列舉了會(huì)計(jì)師事務(wù)所禁止實(shí)施的四類具體故意行為①（一）明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；（三）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。，后續(xù)修訂時(shí)對(duì)此內(nèi)容未作修改?！秾徲?jì)侵權(quán)若干規(guī)定》第5條在2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，又新增“惡意串通”與“受指使而不予拒絕”兩類故意情形②（一）與被審計(jì)單位惡意串通；（二）被審計(jì)單位示意其作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。。

2022年《虛假陳述若干規(guī)定》將過(guò)錯(cuò)類型界分為兩類：一類為“故意實(shí)施或者明知存在虛假陳述”；另一類為“嚴(yán)重違反注意義務(wù)”，亦即故意與重大過(guò)失。

（三）責(zé)任范圍的劃定

1993年《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱《公司法》）出臺(tái)，對(duì)于證券服務(wù)機(jī)構(gòu)證券虛假陳述行為規(guī)定了相應(yīng)的行政責(zé)任與刑事責(zé)任，但對(duì)其民事侵權(quán)責(zé)任未作規(guī)定；1999年與2004年修訂的《公司法》對(duì)此條規(guī)定未作修改；2005年修訂《公司法》時(shí)，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)在評(píng)估不實(shí)的范圍內(nèi)承擔(dān)損害賠償責(zé)任。之后2013年與2018年的兩次修訂都未對(duì)此條款作實(shí)質(zhì)性的修改。

《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》第5條與第6條在界定故意情形的基礎(chǔ)上規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失而實(shí)施證券虛假陳述行為，其所對(duì)應(yīng)的按份責(zé)任的賠償范圍限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所不實(shí)審計(jì)的金額范圍內(nèi)。2003年《虛假陳述若干規(guī)定》第24條規(guī)定，過(guò)失情形下按份責(zé)任以負(fù)有責(zé)任的部分為賠償責(zé)任范圍，而2022年《虛假陳述若干規(guī)定》第25條則明確規(guī)定，應(yīng)在原告實(shí)際發(fā)生的損失范圍內(nèi)承擔(dān)損害賠償責(zé)任。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任制度存在的問(wèn)題

通過(guò)分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的制度現(xiàn)狀可知，我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的規(guī)制仍存有不完善之處。具體表現(xiàn)為四個(gè)方面：其一，責(zé)任形態(tài)規(guī)定之間存在分歧。多種責(zé)任形態(tài)之間存在適用沖突，且現(xiàn)有責(zé)任形態(tài)未能平衡各方利益。其二，未確定統(tǒng)一合理的損害賠償范圍?，F(xiàn)有制度規(guī)定導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任過(guò)重，且未明確規(guī)定影響責(zé)任承擔(dān)比例的因素。其三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的法律標(biāo)準(zhǔn)不明，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所自證免責(zé)較為困難。其四，未確定過(guò)錯(cuò)類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖只存在一般過(guò)失，卻需承擔(dān)連帶責(zé)任的判例屢有發(fā)生。

（一）責(zé)任形態(tài)規(guī)定存在制度分歧

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任形態(tài)的不同規(guī)定之間存在較大分歧。2020年《證券法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券中介機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)完全連帶責(zé)任；2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、2018年《公司法》、2022年《虛假陳述若干規(guī)定》皆未規(guī)定具體的責(zé)任形態(tài)；而《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》則明確規(guī)定不同的主觀過(guò)錯(cuò)類型適用不同的責(zé)任形態(tài)。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌證券虛假陳述的民事糾紛屢有發(fā)生，亟須設(shè)定合理的法律責(zé)任規(guī)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為亦是不爭(zhēng)的事實(shí)[16]，但是若缺乏統(tǒng)一合理的法律規(guī)范則有可能導(dǎo)致追責(zé)失當(dāng)。

須注意的一點(diǎn)是，雖然我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任形態(tài)存在多種規(guī)定，然而在司法實(shí)踐中多數(shù)法官都會(huì)選擇適用《證券法》判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)完全連帶責(zé)任。一方面《證券法》具有較高的法律位階；另一方面判定完全連帶責(zé)任有助于節(jié)約司法資源，也有利于投資者足額獲賠。然而此種責(zé)任承擔(dān)方式并無(wú)充分的法理依據(jù)，這就有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)過(guò)多的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所與發(fā)行人共同構(gòu)成虛假陳述的情形可以解釋為數(shù)人侵權(quán)致人損害，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)全額連帶責(zé)任，相當(dāng)于不區(qū)分發(fā)行人與事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，即將企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為與事務(wù)所的審計(jì)失敗視為同等程度的過(guò)錯(cuò)，這不但不利于貫徹“懲首惡”原則，亦會(huì)降低公司治理效率[17]。

（二）未確定統(tǒng)一合理的損害賠償范圍

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)的損害賠償范圍共有四種不同的規(guī)定。其一，2018年《公司法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)以審計(jì)不實(shí)的金額為限；其二，《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》確定主觀故意的情形下不設(shè)賠償范圍、主觀過(guò)失的情形依據(jù)過(guò)失大小劃定賠償范圍的雙重標(biāo)準(zhǔn)；其三，2022年《虛假陳述若干規(guī)定》則以原告因虛假陳述行為而實(shí)際發(fā)生的損失為限；其四，2020年《證券法》與2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)于損害賠償?shù)姆秶晕从忻鞔_規(guī)定。因此，當(dāng)前國(guó)內(nèi)相關(guān)制度規(guī)則對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假陳述侵權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的損害賠償范圍尚無(wú)統(tǒng)一規(guī)定。然而未設(shè)立統(tǒng)一合理的侵權(quán)損害賠償范圍，極易使得審計(jì)業(yè)務(wù)成為高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦會(huì)成為典型的“有錢人”被告[18]。虛假陳述行為構(gòu)成侵權(quán)，毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行損害賠償，但須有確定的賠償范圍以限定賠償責(zé)任的上限，否則優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能出于規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的考量而拒接審計(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而逐漸退出審計(jì)市場(chǎng)。而與此同時(shí)，質(zhì)量較差的事務(wù)所則可能憑借較低的業(yè)務(wù)收費(fèi)以及較少的信譽(yù)成本反而能夠占得市場(chǎng)份額，最終產(chǎn)生所謂的“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)[19]。此種現(xiàn)象對(duì)于投資者以及發(fā)行人而言都是極其不利的。于投資者而言，經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的信息可能因可靠性較低而導(dǎo)致投資風(fēng)險(xiǎn)上漲；于發(fā)行人而言，短期內(nèi)雖可得到審計(jì)費(fèi)用減少的便利，然而長(zhǎng)此以往卻需要增加信息披露成本獲取投資者的信任，反而會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)效率的降低[20]。

（三）勤勉盡責(zé)的法律標(biāo)準(zhǔn)不明

如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的法律標(biāo)準(zhǔn)，即如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的免責(zé)情形是探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任制度必須厘清的問(wèn)題。雖然勤勉盡責(zé)這一概念在法條中被多次提及，然而也僅存在于概念層面，并未有明確的法律標(biāo)準(zhǔn)對(duì)之進(jìn)行界定。這也導(dǎo)致司法實(shí)踐中總是需要討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所何時(shí)應(yīng)負(fù)特別注意義務(wù)、何種情形須進(jìn)行實(shí)質(zhì)核驗(yàn)、何種程序只要求合理審查，以及其所提供合理保證的法律界限如何確定，等等問(wèn)題[21]。一般而言，在審計(jì)工作中嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎即為勤勉盡責(zé)[22]。然而法律界與會(huì)計(jì)界關(guān)于信息真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)尚存在差異，從而導(dǎo)致這一概念并不能被直接運(yùn)用于司法裁判，繼而舉證會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述糾紛中的勤勉盡責(zé)就會(huì)存在較大的困難[23]。

（四）未確定過(guò)錯(cuò)類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)

統(tǒng)一界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述過(guò)錯(cuò)類型的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于確認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任形態(tài)和劃定其賠償范圍都具有重要意義?，F(xiàn)行法律及相關(guān)司法解釋，只有2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》通過(guò)窮舉的方式對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意實(shí)施虛假陳述行為進(jìn)行了界定。然而《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》自出臺(tái)至今已逾十五年，距上一次修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》亦有近十年之久，而隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，審計(jì)的程序與方法亦發(fā)生了諸多變化。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意實(shí)施虛假陳述的行為類型遠(yuǎn)不止此二者列舉的幾類情形，而且對(duì)細(xì)化過(guò)錯(cuò)類型不應(yīng)僅對(duì)故意與過(guò)失進(jìn)行區(qū)分，還應(yīng)細(xì)化過(guò)失程度的區(qū)分，即區(qū)分重大過(guò)失與一般過(guò)失[24]。財(cái)政部于2021年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》），提出可將過(guò)失進(jìn)一步劃分為一般過(guò)失與重大過(guò)失，并對(duì)不同的過(guò)錯(cuò)程度適用不同的責(zé)任形態(tài)，然而此草案對(duì)于主觀過(guò)錯(cuò)程度并未提出明確的法律標(biāo)準(zhǔn)予以界分。

五、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任制度的完善建議

證券市場(chǎng)發(fā)展日新月異，在IPO全面注冊(cè)制改革的背景下，完善證券市場(chǎng)虛假陳述相關(guān)法律制度勢(shì)在必行。然而在此過(guò)程中必須維護(hù)好證券市場(chǎng)各主體之間的利益平衡，亦即在保障投資者合法利益的同時(shí)，需要實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)其他主體的利益與風(fēng)險(xiǎn)適配、過(guò)錯(cuò)與責(zé)任適配，以避免出現(xiàn)權(quán)責(zé)不相適應(yīng)、過(guò)罰不相適應(yīng)的情形。

（一）設(shè)立責(zé)任形態(tài)的新范式：比例連帶責(zé)任

會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的證券虛假陳述行為究竟應(yīng)該適用何種責(zé)任形態(tài)，證券領(lǐng)域法律學(xué)界與實(shí)務(wù)界都存在爭(zhēng)議。在此背景下，考慮兼顧各方利益，克服完全連帶責(zé)任制度全有或全無(wú)的效果限制，可彌補(bǔ)按份責(zé)任制度的不足。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)行為應(yīng)設(shè)立新的責(zé)任形態(tài)—比例連帶責(zé)任。連帶責(zé)任的產(chǎn)生源于造成損害的因素?zé)o法確定，而比例連帶責(zé)任則是通過(guò)考量多個(gè)侵權(quán)行為人的主觀過(guò)錯(cuò)、客觀行為、實(shí)施侵權(quán)行為的市場(chǎng)情勢(shì)等因素，按一定比例分配賠償責(zé)任的連帶責(zé)任形態(tài)[25]。比例連帶責(zé)任形態(tài)的內(nèi)涵包括內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)層面。在內(nèi)部層面，通過(guò)綜合考量各行為人的過(guò)錯(cuò)程度等因素，確定各侵權(quán)人應(yīng)負(fù)擔(dān)的連帶責(zé)任比例[26]，以保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所不受濫訴的影響；在外部層面，各責(zé)任主體在應(yīng)負(fù)擔(dān)的比例內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任，承擔(dān)賠償責(zé)任后可向最終責(zé)任人索賠，以保障投資者盡可能快速獲得足額理賠。此處的連帶責(zé)任的本質(zhì)為不真正連帶責(zé)任，其目的在于限縮各責(zé)任主體的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。

雖然比例連帶責(zé)任的概念在我國(guó)《證券法》的表述中尚不常見，然而在美國(guó)相關(guān)法律制度中早已確立了比例原則。美國(guó)相關(guān)制度的完善經(jīng)歷了三個(gè)重要階段：第一階段，1933年的《證券法》規(guī)定了過(guò)錯(cuò)推定原則，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所若不能自證無(wú)過(guò)錯(cuò)，亦即認(rèn)定存在普通過(guò)失，那么需承擔(dān)連帶責(zé)任；第二階段，1934年的《證券交易法》通過(guò)限縮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過(guò)錯(cuò)程度以縮小連帶責(zé)任范圍，亦即會(huì)計(jì)事務(wù)所只有在故意實(shí)施證券欺詐的情形下才承擔(dān)連帶責(zé)任；第三階段，1995年頒布的《私人證券訴訟改革法案》規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所非故意違法的情形適用比例原則，同時(shí)設(shè)置非故意違法仍需承擔(dān)連帶責(zé)任的例外。至此，美國(guó)確立了連帶責(zé)任與比例責(zé)任并存的證券欺詐責(zé)任承擔(dān)體系[27]。然而關(guān)于比例責(zé)任的實(shí)質(zhì)仍需進(jìn)一步探究。因此，若為按份責(zé)任，那么非故意情形下會(huì)計(jì)師事務(wù)所只在相應(yīng)范圍內(nèi)承擔(dān)具體比例的賠償責(zé)任，而不負(fù)連帶責(zé)任；若比例責(zé)任只是前置責(zé)任，那么風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任仍由全部的連帶責(zé)任人承擔(dān)，亦即會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅應(yīng)承擔(dān)過(guò)錯(cuò)范圍內(nèi)的責(zé)任，還應(yīng)按一定比例負(fù)擔(dān)連帶責(zé)任，以分配風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。

立足于我國(guó)相關(guān)制度的規(guī)定及司法實(shí)踐的現(xiàn)狀，在確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任形態(tài)時(shí)更應(yīng)采用后一種觀點(diǎn)，亦即比例責(zé)任只作為前置責(zé)任。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意實(shí)施虛假陳述致人損害適用連帶責(zé)任，符合《民法典》第1168和第1169條規(guī)定，切合基礎(chǔ)法理；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于過(guò)失構(gòu)成虛假陳述適用比例連帶責(zé)任有利于多方利益平衡。因此，若此比例責(zé)任的實(shí)質(zhì)為前置責(zé)任，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)負(fù)擔(dān)的比例份額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，并依據(jù)其過(guò)錯(cuò)程度及原因力大小承擔(dān)一定比例的連帶賠償責(zé)任，分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，以保障投資者權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。此種制度設(shè)計(jì)較之于完全連帶責(zé)任與按份責(zé)任而言，一方面可以規(guī)避完全連帶責(zé)任制度導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)過(guò)重風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的弊端；另一方面可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)分配部分風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，并在一定比例內(nèi)承擔(dān)（不真正）連帶責(zé)任，保障投資者的損失可以盡快足額獲賠。

雖然我國(guó)相關(guān)法律制度中尚未明確規(guī)定比例連帶責(zé)任，但是部分法院在裁判過(guò)程中考量各方過(guò)錯(cuò)程度與原因力大小，已然是在司法實(shí)踐中適用比例連帶責(zé)任制度進(jìn)行判決。譬如，“華澤鎳鈷案”“中安科案”的判決都肯定了比例連帶責(zé)任（見表1），為會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任形態(tài)新范式的確立提供了實(shí)踐范本[28]。雖然在此案件中判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)比例連帶責(zé)任的法律依據(jù)并不充分，然而法院基于考量具體事項(xiàng)的重要性水平、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)程度等因素，判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)比例連帶責(zé)任的結(jié)論，無(wú)疑為我國(guó)證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任新形態(tài)的討論提供了實(shí)踐支撐[29]。

表1 比例連帶責(zé)任案件裁判結(jié)果列示

由表1可知，比例連帶責(zé)任形態(tài)并非只適用于規(guī)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)行為，其他證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)亦同樣適用。比例連帶責(zé)任制度不應(yīng)僅在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中設(shè)立，在《證券法》中亦具有更廣泛的適用性。因此，證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的虛假陳述侵權(quán)責(zé)任形態(tài)由《證券法》進(jìn)行規(guī)范更為合適。故而，《證券法》作為規(guī)范證券市場(chǎng)交易行為的高位階法律制度，在規(guī)制證券服務(wù)機(jī)構(gòu)法律責(zé)任的內(nèi)容中應(yīng)明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的行為構(gòu)成證券虛假陳述的，應(yīng)依據(jù)過(guò)錯(cuò)程度確定相應(yīng)比例的連帶賠償責(zé)任，而非完全連帶責(zé)任。

（二）統(tǒng)一規(guī)定合理的賠償責(zé)任上限：以投資者的實(shí)際損失為限

我國(guó)現(xiàn)有的法律制度對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任的上限規(guī)定不一，然而確定統(tǒng)一合理的賠償責(zé)任上限是避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入濫訴境地的合理路徑之一。《公司法》規(guī)定以不實(shí)審計(jì)的金額為責(zé)任上限，體現(xiàn)了因果關(guān)聯(lián)，然而通過(guò)分析“中安科案”案情可知，經(jīng)披露的不實(shí)金額為5515萬(wàn)元，若按照《公司法》的規(guī)定判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在5515萬(wàn)元的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任，未免懲罰過(guò)重。實(shí)踐中，投資者遭受的損失往往與不實(shí)審計(jì)的金額差異較大。因此，不實(shí)審計(jì)的金額亦不能代表?yè)p害的最終后果，而將不實(shí)審計(jì)的金額作為賠償上限，明顯是基于加重會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的考慮，有失公允。2022年《虛假陳述若干規(guī)定》雖明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所以原告損失為限承擔(dān)賠償責(zé)任的制度，然而仍有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)較重的賠償責(zé)任。究其根本，發(fā)行人財(cái)務(wù)舞弊屬于先發(fā)性的過(guò)錯(cuò)，如果以投資者全部的損失為限承擔(dān)責(zé)任，無(wú)疑會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)過(guò)多的損害風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任?！秾徲?jì)侵權(quán)若干規(guī)定》作為專項(xiàng)司法解釋，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀過(guò)失的情形下可依據(jù)過(guò)失大小劃定賠償范圍，此規(guī)定較為細(xì)致合理?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》銜接《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》的內(nèi)容，在劃分賠償范圍時(shí)考量具體的過(guò)錯(cuò)程度，對(duì)故意與重大過(guò)失不設(shè)置責(zé)任上限，一般過(guò)失的情形以審計(jì)收費(fèi)為限承擔(dān)責(zé)任，這無(wú)疑也是欠合理的。在實(shí)踐中，影響審計(jì)收費(fèi)的因素很多，會(huì)受到當(dāng)?shù)匦袠I(yè)政策、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、地理位置、審計(jì)人力成本等的影響。因此，審計(jì)收費(fèi)的多少與過(guò)錯(cuò)程度及原因并不掛鉤，以審計(jì)收費(fèi)金額為限劃定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任范圍缺乏合理性[30]。故而，合理的賠償上限應(yīng)以投資者的實(shí)際損失為限。一方面可以體現(xiàn)因果關(guān)聯(lián)，且與2022年《虛假陳述若干規(guī)定》的內(nèi)容相銜接，體現(xiàn)制度規(guī)范的統(tǒng)一性；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行證券虛假陳述必然會(huì)受到行政處罰，而行政處罰的金額就是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的倍數(shù)進(jìn)行確定的。由此可知，行政處罰已然與業(yè)務(wù)收入相聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了法律的懲罰效應(yīng)，而關(guān)于民事侵權(quán)責(zé)任的限制還應(yīng)該關(guān)注彌補(bǔ)投資者的實(shí)際損失、實(shí)現(xiàn)效率與公平價(jià)值的協(xié)調(diào)。當(dāng)前，雖然相關(guān)的司法解釋較多，但這些規(guī)范的效力位階較低，且各司法解釋之間仍存在諸多矛盾。基于此，立法機(jī)關(guān)可以通過(guò)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的上限進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，并在后續(xù)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，在規(guī)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的條文中明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的賠償范圍應(yīng)當(dāng)以投資者的實(shí)際損失為上限，若此規(guī)定與其他同位階法律規(guī)定存在沖突，則應(yīng)采用特別法優(yōu)于一般法的原則，適用《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

（三）規(guī)定勤勉盡責(zé)的法律標(biāo)準(zhǔn)：以《審計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)

證券市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱使得審計(jì)工作較為繁重，然而報(bào)告使用者卻期望會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提供絕對(duì)保證，這樣的期許毫無(wú)疑問(wèn)是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的[31]。一方面，審計(jì)工作存在固有風(fēng)險(xiǎn)，即便實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)策略能夠高效、高質(zhì)地完成審計(jì)工作的要求，審計(jì)誤差也不可能完全消除；另一方面，若是公司內(nèi)部存在財(cái)務(wù)欺詐，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所就很有可能難以察覺相應(yīng)的財(cái)務(wù)舞弊行為[32]。故而在考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的法律邊界時(shí)，必須明確一個(gè)前提，即審計(jì)業(yè)務(wù)僅能提供合理保證而非絕對(duì)保證。然而會(huì)計(jì)界與法律界對(duì)于合理保證與勤勉盡責(zé)的理解存在沖突?；诤侠肀ＷC與勤勉盡責(zé)的本質(zhì)是對(duì)于信息真實(shí)性的要求，會(huì)計(jì)師行業(yè)在判斷信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，重點(diǎn)考慮的是審計(jì)過(guò)程是否符合《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，但若是嚴(yán)格履行《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的業(yè)務(wù)程序，即使最終披露的財(cái)務(wù)信息與實(shí)際情況不一致，也不能認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的信息不滿足真實(shí)性的要求；與此相反，法律行業(yè)對(duì)于真實(shí)性的判斷注重的是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)質(zhì)的真實(shí)性。申言之，《審計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)程序正當(dāng)，而司法裁判則更注重實(shí)質(zhì)真實(shí)[33]。由此可見，會(huì)計(jì)界與法律界認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖突之處，一方面在于，法律制度與《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于合理保證與勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)相背離；另一方面在于，《審計(jì)準(zhǔn)則》卻是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)須遵循的最重要的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)[34]。這一矛盾導(dǎo)致《審計(jì)準(zhǔn)則》只能通過(guò)設(shè)置程序分配會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的義務(wù)，卻不能在民事訴訟中同等程度地保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》雖強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要達(dá)到勤勉盡責(zé)，必須滿足“保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎”這一條件，然而此種表述有其不合理之處，即《審計(jì)準(zhǔn)則》通過(guò)程序設(shè)置量化了職業(yè)謹(jǐn)慎這一主觀概念，從“程序優(yōu)先于實(shí)體”的法律實(shí)施理念來(lái)看，雖符合了程序要求即最大限度地滿足了“認(rèn)定為已盡勤勉盡責(zé)義務(wù)”的條件，但其內(nèi)心意思是無(wú)法在司法裁判中被作為證據(jù)而使用的?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》中強(qiáng)調(diào)職業(yè)謹(jǐn)慎這一主觀概念，表明在客觀標(biāo)準(zhǔn)之上又附加了一層主觀標(biāo)準(zhǔn)，這將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法預(yù)測(cè)可能面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)[35]。故而在本次修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，應(yīng)刪去修訂草案中“保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎”的表述，將《審計(jì)準(zhǔn)則》作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)唯一的客觀標(biāo)準(zhǔn)。這樣，既符合程序要求即應(yīng)該認(rèn)定為已保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，也實(shí)現(xiàn)了勤勉盡責(zé)。

（四）立法細(xì)化過(guò)錯(cuò)程度：界分一般過(guò)失與重大過(guò)失

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的主觀過(guò)錯(cuò)程度與其后續(xù)責(zé)任形態(tài)的認(rèn)定、責(zé)任程度與責(zé)任范圍的確定息息相關(guān)。不同主觀過(guò)錯(cuò)程度與不同責(zé)任結(jié)果相對(duì)應(yīng)，不但能體現(xiàn)法律實(shí)施的“公平正義”觀念，還能在主觀過(guò)錯(cuò)與責(zé)任后果的關(guān)系上為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)提供相對(duì)明確的心理預(yù)期。在尚未取消行政處罰前置程序時(shí)，對(duì)于過(guò)錯(cuò)程度的界定可以依賴行政處罰結(jié)果，然而2022年《虛假陳述若干規(guī)定》明確取消了行政處罰前置程序，在此制度前提下，為避免追責(zé)失當(dāng)，必會(huì)進(jìn)一步加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述過(guò)錯(cuò)程度標(biāo)準(zhǔn)的辨析必須提上日程[36]?，F(xiàn)行有效的法律法規(guī)及相關(guān)司法解釋，只有2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》對(duì)故意類型進(jìn)行了列舉，對(duì)于過(guò)失情形未有詳細(xì)界分?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》將過(guò)失情形進(jìn)一步劃分為一般過(guò)失與重大過(guò)失，卻未規(guī)定界分一般過(guò)失與重大過(guò)失的法律標(biāo)準(zhǔn)。由“中安科案（二審）”的判決理由可知，法院認(rèn)定瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求實(shí)施了審計(jì)程序，所涉金額較小、重要性較低，并且此案中亦無(wú)證據(jù)證明瑞華事務(wù)所與被審計(jì)單位存在共同故意，卻仍然判決瑞華事務(wù)所承擔(dān)比例連帶責(zé)任。故而，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在主觀故意的情形下，若要認(rèn)定和明晰其法律責(zé)任，必須要界清不同過(guò)錯(cuò)程度的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

按照《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》第5條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”企業(yè)實(shí)施證券虛假陳述行為的情形屬于故意，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任①注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在下列情形之一，出具不實(shí)報(bào)告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：（一）與被審計(jì)單位惡意串通；（二）明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（三）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)報(bào)告；（四）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（五）明知被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明；（六）被審計(jì)單位示意其作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。對(duì)被審計(jì)單位有前款第（二）至（五）項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知；會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。；而按照《民法典》第167與第171條的規(guī)定，“應(yīng)當(dāng)知道”屬于重大過(guò)失，判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，實(shí)際上是將重大過(guò)失推定為故意。故而可知，《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》將重大過(guò)失等同于故意，只對(duì)故意與過(guò)失進(jìn)行區(qū)分?！睹穹ǖ洹冯m然規(guī)定故意與重大過(guò)失的罪責(zé)等同，然而由于侵權(quán)行為而承擔(dān)連帶責(zé)任，主要是基于共同實(shí)施侵權(quán)的故意，而非基于重大過(guò)失，區(qū)分故意與重大過(guò)失仍然是有意義的。因此，結(jié)合《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》與2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，在后續(xù)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，在區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)程度的條文中，應(yīng)明確將會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意實(shí)施證券虛假陳述表述為：與被審計(jì)單位惡意串通、共謀披露虛假信息，或者明知被審計(jì)單位存在證券虛假陳述的行為而不予披露，或者故意不履行《審計(jì)準(zhǔn)則》的程序要求，致使報(bào)表使用者發(fā)生重大損失的行為。重大過(guò)失應(yīng)表述為：依照《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)知道被審計(jì)單位存在信息披露不實(shí)的情形，而基于非故意緣由未能知道，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)履行必需的審計(jì)程序而基于非故意緣由未能履行，具有重大過(guò)失，致使報(bào)表使用者發(fā)生重大損失的行為。一般過(guò)失應(yīng)表述為：雖不屬于故意與重大過(guò)失的情形，但是依照《審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于證券虛假陳述存在過(guò)失，致使報(bào)表使用者發(fā)生損失的行為。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著IPO注冊(cè)制的全面推行，公眾對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的質(zhì)量要求更高，不僅體現(xiàn)為壓實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，還體現(xiàn)為證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施愈發(fā)嚴(yán)格的監(jiān)管政策。具體包括：對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施“立案即?！闭?，即一旦事務(wù)所涉嫌違規(guī)審計(jì)被立案調(diào)查，證監(jiān)會(huì)將不再接受其所審計(jì)的有關(guān)IPO等重要業(yè)務(wù)的資料；并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資質(zhì)分級(jí)，將全國(guó)9000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為五級(jí)，僅有前兩級(jí)類的事務(wù)所才具備承接上市公司業(yè)務(wù)的資質(zhì)。除了進(jìn)一步“建章立制”之外，證監(jiān)會(huì)近幾年對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)處罰，體現(xiàn)出數(shù)量明顯增多、力度明顯加大的趨勢(shì)。高壓之下，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及證券虛假陳述被追究法律責(zé)任，不僅會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)受損、客戶流失，而且巨額的民事賠償責(zé)任很可能會(huì)成為壓垮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最后一根稻草[37]。在此背景之下，進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮“求同存異”，尋求證券市場(chǎng)各方主體的利益平衡點(diǎn)；并在保障投資者合法權(quán)益的同時(shí)，堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，細(xì)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的法律要求，加強(qiáng)行業(yè)的自律性管理，重視《審計(jì)準(zhǔn)則》作為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的法律地位，公平合理地分配各方責(zé)任，以避免行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)針對(duì)投資者產(chǎn)生“父愛主義”傾向，從而進(jìn)一步促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地承擔(dān)證券市場(chǎng)的“看門人”責(zé)任。