孫 晶

(新疆財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

1 引言

工業(yè)技術(shù)的發(fā)展極大地提高了人們生產(chǎn)生活的質(zhì)量，但是工業(yè)產(chǎn)生的大量二氧化碳也對環(huán)境造成巨大的破壞，全球氣候變暖，海平面上升等問題不斷凸顯。因此，全球各國開始注意碳排放問題，紛紛提出綠色發(fā)展理念，中國作為負責任的大國也積極加入。2020 年9 月，我國提出，二氧化碳排放力爭2030 年前達到峰值，力爭2060年前實現(xiàn)碳中和。在2021 年兩會上,碳達峰、碳中和被首次寫入政府工作報告。2022 年黨的二十大報告提出要“積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和”。由此看來積極響應(yīng)雙碳政策，加速減排進程，促進企業(yè)綠色發(fā)展轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為必然趨勢。

在綠色低碳化發(fā)展的大背景下，2021 年7 月我國碳排放權(quán)交易市場正式開始交易，如何對碳排放權(quán)進行相應(yīng)的會計處理成為關(guān)鍵，碳會計作為新興學(xué)科開始嶄露頭角。不過目前學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對于碳排放權(quán)的會計確認與計量、記錄與報告等尚未形成統(tǒng)一的可行標準，因此對碳會計這一新興領(lǐng)域進行研究，探索構(gòu)建和完善符合中國國情，具有中國特色的碳會計核算體系意義非凡。本文結(jié)合“雙碳”目標的大背景，在前人研究的基礎(chǔ)上，對碳會計的發(fā)展現(xiàn)狀進行梳理，分析目前碳會計發(fā)展所遇到的問題并對此提出相應(yīng)的建議。

2 雙碳目標、碳市場、碳會計的含義

2.1 雙碳目標

雙碳，即碳達峰和碳中和的簡稱。碳達峰是指二氧化碳排放量在某一年達到最高值，而后進入由最高值逐年下降的階段；碳中和是指將原本滯留在大氣中的二氧化碳與植被等吸收的二氧化碳相互抵消達到“凈零排放”。雙碳目標是中國對國際社會的承諾，是我國追求經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在要求，是我國經(jīng)濟綠色發(fā)展的必由之路。

2.2 碳市場

為了實現(xiàn)雙碳目標，我國逐步建立了碳排放權(quán)交易市場。早在2011 年，我國在“兩省五市”進行了碳排放權(quán)交易的試點探索工作。2021 年7月16 日，全國碳排放權(quán)交易市場正式啟動交易。碳排放權(quán)交易市場即碳市場，是人為設(shè)計的市場，將碳排放配額作為市場上的交易產(chǎn)品。碳排放配額不足的企業(yè)可以在市場上通過協(xié)議或者競價的方式向碳排放配額多余的企業(yè)購買碳排放權(quán)。此舉可以鼓勵企業(yè)節(jié)能減排，提升企業(yè)技術(shù)水平，發(fā)展環(huán)保低碳經(jīng)濟，促進企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型，以期早日實現(xiàn)雙碳目標。

2.3 碳會計

碳會計是指以環(huán)境法律為依據(jù)，以碳的排放權(quán)的貨幣或?qū)嵨锉憩F(xiàn)形式為計量單位或者文字表述，對企業(yè)的碳排放等相關(guān)活動進行確認、計量和報告，并對企業(yè)節(jié)能減排的情況、企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會環(huán)境效益進行披露的一門新興會計學(xué)科。碳會計可以被認為是環(huán)境會計的一個分支，是環(huán)境會計中涉及碳排放的部分。碳會計的概念是伴隨著我國碳交易市場的逐步發(fā)展不斷完善而來。碳會計一詞最早在2008 年出現(xiàn)在我國的學(xué)術(shù)界，隨后王愛國在《我的碳會計觀》中用創(chuàng)新包容的視角定義了碳會計這一新興概念[1]。之后馮冰對碳會計的涵義進行了擴展，并探討了碳會計這一概念產(chǎn)生的意義[2]。碳會計核算主要是確認、計量、記錄和報告關(guān)于碳固、碳排放和碳排放權(quán)交易這三個方面。2019 年12 月，財政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），規(guī)范了碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理，標志著我國有了碳會計的核算規(guī)范。隨著碳會計的逐步發(fā)展，碳會計的研究內(nèi)容邊界不斷擴展，學(xué)者們不止研究碳財務(wù)會計，還將碳管理會計、碳審計、碳財務(wù)金融、碳資本運作、碳稅會計以及ESG 信息報告等內(nèi)容納入碳會計的研究中，期望綜合會計各個領(lǐng)域的知識，形成碳中和的知識綜合體，助力碳中和目標的早日實現(xiàn)。

3 碳會計相關(guān)文獻綜述

隨著綠色低碳經(jīng)濟的興起，碳會計從無到有不斷發(fā)展完善，國內(nèi)外大量學(xué)者從不同的角度對碳會計進行了豐富的研究，本文主要對我國的碳會計相關(guān)研究文獻進行梳理。碳會計一詞首次出現(xiàn)在相關(guān)文獻中是2008 年，到如今我國的學(xué)者們從碳會計信息披露、碳管理會計、碳排放權(quán)交易以及碳審計等多個方面進行了大量的研究。

朱和平和陳穎基于公司特征和公司治理兩個角度，通過構(gòu)建碳信息披露指數(shù)的多元線性回歸模型，分析出公司規(guī)模和通過ISO14000 環(huán)境信息監(jiān)測對碳信息披露水平有促進作用，而行業(yè)性質(zhì)（是否是重污染企業(yè)）、財務(wù)杠桿與獨立董事比例和碳信息披露水平負相關(guān)[3]。涂建明、遲穎穎和石羽珊基于我國碳排放權(quán)交易依托的“總限-交易制”原則，提出“二元觀”理論視角，將法定碳排放權(quán)配額理解為:依法實施碳排放的權(quán)利以及與之相對應(yīng)的遵從法定配額進行碳排放的義務(wù)[4]。莊尚文等通過借鑒發(fā)達國家和地區(qū)的碳審計實踐和經(jīng)驗，針對我國推進碳審計全覆蓋面臨的問題提出了相應(yīng)的對策[5]。殷俊明等以作業(yè)預(yù)算法為基礎(chǔ)，構(gòu)建了嵌入碳排放的三重預(yù)算模型，幫助企業(yè)實現(xiàn)業(yè)、財、碳的三重融合管理[6]。葉豐瀅等對碳排放權(quán)會計的歷史發(fā)展脈絡(luò)進行了回顧與梳理，并對其未來發(fā)展提出相關(guān)建議[7]。盧佳友等利用DID 模型驗證了頒布碳排放權(quán)交易試點政策對政治關(guān)聯(lián)企業(yè)的碳信息披露水平提升度高于其他企業(yè)，進一步研究發(fā)現(xiàn)，在重污染國有企業(yè)中和政府干預(yù)程度較高的地區(qū)中效果更為顯著[8]。劉梅娟等以率先開展碳交易試點的電力行業(yè)為研究對象，分析其2014-2017 年的碳信息披露情況，研究發(fā)現(xiàn)碳信息披露存在披露比例不高、披露方式不統(tǒng)一、披露內(nèi)容不充分以及披露時間不及時等問題[9]。袁廣達等介紹了市場化的會計工具對碳中和目標實現(xiàn)的助力作用，并指出經(jīng)濟發(fā)展水平不同的區(qū)域在碳交易手段實施時需要不同的會計工具來輔助[10]。鄭石橋以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出了一個關(guān)于碳審計本質(zhì)的理論框架[11]。

4 碳會計發(fā)展過程中存在的問題

4.1 碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理存在爭議

碳排放權(quán)在碳交易市場上可以作為商品交易，這意味著碳排放權(quán)成為一種資源，如何對企業(yè)的碳排放權(quán)進行確認、計量和賬務(wù)處理實務(wù)界和學(xué)術(shù)界存在爭議。2019 年12 月，財政部印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）根據(jù)企業(yè)取得碳排放權(quán)的方式不同，對重點排放企業(yè)如何對碳排放權(quán)進行會計處理做了兩種規(guī)定。第一種是重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進行計量；第二種是重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

首先是企業(yè)碳排放權(quán)的資產(chǎn)確認問題。針對《暫行規(guī)定》規(guī)定的第一種情況，王艷和李亞培認為碳排放權(quán)可以確認屬于“金融資產(chǎn)”科目，不需要額外新增一個資產(chǎn)類科目。閆華紅和黃穎認為在碳市場上交易的碳排放權(quán)滿足交易性金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)當確認為“交易性金融資產(chǎn)”[12]。另外，隨著碳交易市場的逐步發(fā)展，碳排放權(quán)會逐漸衍變出一些金融工具，逐漸顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)的屬性。不過，也有不少學(xué)者認為目前碳交易市場還在初步發(fā)展階段，其金融資產(chǎn)的屬性并不明顯，還是應(yīng)該按照《暫行規(guī)定》的規(guī)定，單設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。

其次是企業(yè)無償取得碳排放配額的賬務(wù)處理問題。關(guān)于《暫行規(guī)定》規(guī)定的第二種情況的爭議主要在企業(yè)無償取得的碳排放配額是否應(yīng)該確認為企業(yè)的資產(chǎn)。曹海娟等認為碳排放配額雖然是無償取得的，但是滿足資產(chǎn)的相關(guān)定義，而且企業(yè)后續(xù)對碳排放權(quán)的使用和處置不受限制[13]?！稌盒幸?guī)定》的處理不利于企業(yè)在資產(chǎn)負債表中披露企業(yè)真實的資產(chǎn)負債情況。另外，無償取得碳排放配額不計入資產(chǎn)，不利于企業(yè)節(jié)能減排和控碳的積極性。

最后是企業(yè)碳排放權(quán)的計量問題。企業(yè)所取得的碳排配額采用歷史成本計量還是公允價值計量存在爭議?！稌盒幸?guī)定》規(guī)定碳排放配額采用歷史成本計量，此舉的好處是簡單、易于操作，極大地簡化了企業(yè)財務(wù)人員的工作量，但是隨著碳交易市場的發(fā)展，碳排放權(quán)交易的動機和交易形式不斷增多，采用歷史成本計量的弊端也逐漸顯現(xiàn)，歷史成本不能及時反映交易市場上碳排放權(quán)的價格變動情況，于是不少學(xué)者都建議碳排放權(quán)的初始計量和后續(xù)處理都采用公允價值進行計量。

4.2 碳信息披露不足

目前我國企業(yè)碳會計信息披露水平不高，存在企業(yè)自愿性披露意愿不強，披露比例較低，披露內(nèi)容不規(guī)范、不充分，披露內(nèi)容缺乏強制的鑒證等問題。

碳信息披露發(fā)展不夠成熟，企業(yè)的董監(jiān)高對披露碳信息給企業(yè)帶來的好處認識不足，相反他們還擔心披露相關(guān)項目信息會給企業(yè)帶來“重污染”“不環(huán)?！钡蓉撁嬗∠螅阅壳捌髽I(yè)碳信息披露自愿性不強。其次我國相關(guān)法律法規(guī)僅強制要求重點排污單位等相應(yīng)企業(yè)披露碳排放數(shù)據(jù)，對其他非重點企業(yè)沒有強制性要求，僅是鼓勵、建議披露碳信息，導(dǎo)致我國碳信息披露比例整體偏低。再其次，我國碳信息披露缺乏統(tǒng)一的標準，這導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)披露的碳信息內(nèi)容不夠規(guī)范，例如，企業(yè)披露的數(shù)據(jù)口徑不一致，信息使用者難以進行快速高效的比較分析。此外，碳信息披露內(nèi)容夾雜于企業(yè)的“三表一注”之中，沒有單獨列示相關(guān)內(nèi)容，信息使用者需要耗費精力去進行收集整理。最后，我國相關(guān)部門和資本市場都沒有對碳信息披露有強制的鑒證要求，企業(yè)披露的碳會計信息內(nèi)容沒有經(jīng)過第三方機構(gòu)的審查，可靠性得不到有力的保證。

4.3 缺乏專業(yè)的碳會計人才

碳會計作為一門新興的學(xué)科，在我國尚屬于起步階段，發(fā)展還不夠成熟，因此我國專業(yè)的碳會計人才較為缺乏。首先，碳會計對會計人員的專業(yè)水平要求較高。碳會計既要求會計人員精通傳統(tǒng)的財務(wù)技能，又要求會計人員掌握環(huán)境會計的相關(guān)內(nèi)容，同時還要求會計人員對國際碳會計發(fā)展情況和我國的相關(guān)法律法規(guī)有所了解。其次，企業(yè)管理層對碳會計的重要性認識不足，大多數(shù)企業(yè)沒有安排專門的碳會計崗位，只是在需要進行碳會計相關(guān)核算時由普通的會計人員兼任。最后，政府對培養(yǎng)專業(yè)碳會計人才的重視度有待提高，我國目前還沒有非常專業(yè)完備的碳會計人才培養(yǎng)體系。培訓(xùn)機構(gòu)和高校對于會計人才的培養(yǎng)還是傳統(tǒng)的模式，很少將碳會計的相關(guān)知識作為學(xué)習的重點，即使提到也是泛泛而談。綜上原因雖然目前我國的會計從業(yè)人員數(shù)量很多，但是相關(guān)的碳會計專業(yè)人才稀缺。

5 建議

5.1 加強碳會計準則和制度建設(shè)

2019 年頒布的《暫行規(guī)定》在一定程度上為碳會計相關(guān)會計處理提供了依據(jù)，有利于我國的碳會計制度建設(shè)，但是《暫行規(guī)定》比較簡單，相關(guān)規(guī)定也存在爭議。所以我國應(yīng)該加強碳會計相關(guān)會計準則和制度建設(shè)的研究工作，進一步在理論層面積累豐富經(jīng)驗，同時在借鑒發(fā)達國家先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國自身的碳交易市場的發(fā)展情況，逐步完善我國的碳會計準則，建立適合中國國情的特色碳會計核算體系，為“雙碳”目標的實現(xiàn)添磚加瓦。

5.2 建立規(guī)范的碳會計信息披露制度

首先，“雙碳”目標與每家中國企業(yè)都息息相關(guān)，相關(guān)部門應(yīng)該逐步要求其他非重點排污企業(yè)也開始逐漸對外披露企業(yè)的碳會計相關(guān)信息，提高我國企業(yè)碳信息披露的整體比例。其次，我國應(yīng)該加快建立規(guī)范的碳信息披露制度，統(tǒng)一企業(yè)對外披露碳信息的時間、形式、內(nèi)容格式以及數(shù)據(jù)口徑等關(guān)鍵信息，使碳信息的披露更加規(guī)范。最后，相關(guān)部門應(yīng)逐步要求企業(yè)對自己披露的碳信息進行第三方鑒證，提高碳信息披露的可靠性。

5.3 重視碳會計專業(yè)人才的培養(yǎng)

隨著碳交易市場的發(fā)展，碳會計變得越來越重要，碳會計人才的缺乏不利于我國“雙碳”目標的實現(xiàn)，我國要重視對專業(yè)碳會計人才的培養(yǎng)。首先，高校作為培養(yǎng)高素質(zhì)專業(yè)人才的重要陣地，應(yīng)該積極整合學(xué)校資源，制定規(guī)范、詳細、專業(yè)的碳會計人才培養(yǎng)方案，建立高水平的碳會計教師團隊，大力培養(yǎng)專業(yè)的碳會計優(yōu)秀人才。其次，政府要加強關(guān)于“雙碳”的宣傳工作，讓企業(yè)管理層充分意識到碳會計對于企業(yè)發(fā)展的重要性，增加企業(yè)對碳會計的重視程度，進而加強企業(yè)對會計人員的培訓(xùn)工作，讓企業(yè)傳統(tǒng)會計人員提高自身專業(yè)能力，了解、掌握碳會計相關(guān)知識，更高效地進行碳排放權(quán)交易的各項會計處理和碳信息披露等相關(guān)工作，更好地在“雙碳”目標的大背景下為企業(yè)服務(wù)。