田志良

（作者單位：無錫工藝職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

一、研究背景

財(cái)經(jīng)學(xué)生學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)，普遍把會(huì)計(jì)分錄作為難點(diǎn)。旦志紅探析了會(huì)計(jì)分錄不規(guī)范會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性[1]；鄧亦文基于會(huì)計(jì)等式解析會(huì)計(jì)分錄技巧[2]；孫祖兵和郭婉玉以獨(dú)特的視角詮釋了借貸記賬法之“借”“貸”的含義，嘗試提出一些新思考[3]。楊智慧等將教師會(huì)計(jì)分錄的講解步驟細(xì)化為：總結(jié)摘要→確定經(jīng)濟(jì)內(nèi)容增減→確定會(huì)計(jì)賬戶增減→編制會(huì)計(jì)分錄，為教學(xué)提供一條可供選擇的路徑[4]。肖壯認(rèn)為編制會(huì)計(jì)分錄的教學(xué)要緊密聯(lián)系實(shí)際，做到與實(shí)際會(huì)計(jì)工作對(duì)接，以提高學(xué)生實(shí)際操作的技能[5]。這些研究從不同面提出了編制分錄的建議，對(duì)提升編制會(huì)計(jì)分錄的效率起到積極作用。本文作者通過走訪學(xué)員、批改作業(yè)，發(fā)現(xiàn)他們對(duì)會(huì)計(jì)分錄有著不同程度困擾，很有必要基于“實(shí)戰(zhàn)”，引導(dǎo)學(xué)生從感性到理性認(rèn)識(shí)，再到實(shí)踐，讓學(xué)生理解并從容掌握會(huì)計(jì)分錄技巧，緩解他們的壓力，提升學(xué)生的自信心和實(shí)際應(yīng)用能力。

二、會(huì)計(jì)分錄

會(huì)計(jì)分錄是針對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按照復(fù)式記賬的原理來確定記賬方向（借或貸）、科目名稱及其金額的一種會(huì)計(jì)記錄，是保證記賬憑證正確性的關(guān)鍵。

學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)，最難邁的坎兒就是借貸會(huì)計(jì)分錄，特別是初期，不知道什么是“借”“貸”，不知道如何確定“借”“貸”的科目及金額，編制完分錄不知道如何檢驗(yàn)正確性。甚至學(xué)習(xí)幾年后，仍會(huì)受到不同程度困擾。編制會(huì)計(jì)分錄是有技巧的，掌握后加以熟練運(yùn)用，對(duì)“借”“貸”的理解就會(huì)逐漸成為隨意控制的符號(hào)，利于提高會(huì)計(jì)分錄的準(zhǔn)確度、提高工作效率、增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

三、基于“實(shí)戰(zhàn)”編制借貸會(huì)計(jì)分錄的技巧

（一）“一抓”復(fù)式借貸記賬規(guī)則

首先要像抓漁網(wǎng)的繩子一樣，牢記借貸記賬規(guī)則，“有借必有貸，借貸必相等”。綱舉目張會(huì)悄然呈現(xiàn)。

復(fù)式借貸記賬規(guī)則是衡量會(huì)計(jì)分錄正確性的標(biāo)志。當(dāng)前國際上普遍采用比較成熟完善的復(fù)式借貸賬記法，借貸記賬規(guī)則是其重要標(biāo)志。任何一個(gè)會(huì)計(jì)分錄必須同時(shí)具備不同記賬方向的“借”“貸”方科目，否則就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不完整；與科目對(duì)應(yīng)的合計(jì)金額要絕對(duì)相等，否則就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息有誤，影響會(huì)計(jì)核算的可靠性，甚至導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

理解“借”“貸”二字。借或貸，現(xiàn)在只是用來標(biāo)明記賬方向的記賬符號(hào)，已不再是原來的字面意義了。不能把“借”盲目地理解為“增加”；更不能把“貸”簡單地解釋為“減少”。什么時(shí)候“借”為“增加”，什么時(shí)候“貸”為“減少”，這要視其賬戶性質(zhì)來定。

理解借、貸科目。第一，科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步具體細(xì)化分類的名稱。每個(gè)會(huì)計(jì)科目都反映特定的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，是對(duì)會(huì)計(jì)要素細(xì)化分類的簡稱。財(cái)政部公布的企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目有160 個(gè)左右。第二，科目有類別與級(jí)別?？颇堪唇?jīng)濟(jì)內(nèi)容分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本和損益5 個(gè)大類；按指標(biāo)的詳細(xì)程度分為一級(jí)、二級(jí)、三級(jí)科目等。第三，科目是會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督必須借助的工具。它是設(shè)置賬戶、處理賬務(wù)的依據(jù)，設(shè)置會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)核算的專門方法之一。第四，科目能體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體核算的精細(xì)程度。會(huì)計(jì)科目的規(guī)范性，科目的數(shù)量、分類和解釋口徑，直接影響會(huì)計(jì)主體核算的粗細(xì)程度。第五，設(shè)置會(huì)計(jì)科目有一定的原則性?？颇吭O(shè)置上要遵循會(huì)計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)和管理要求，在可操作范圍內(nèi)，甚至可以從實(shí)際出發(fā)自行命名科目，把統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合。

借、貸有順序。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，“借”在前“貸”在后，“貸”字始終比“借”字退后一格，意味著先有“借”后有“貸”。

（二）“二分”科目（或賬戶）性質(zhì)

區(qū)分科目的性質(zhì)是會(huì)計(jì)分錄的關(guān)鍵。對(duì)科目性質(zhì)的認(rèn)識(shí)可檢驗(yàn)專業(yè)知識(shí)的掌握程度，體現(xiàn)個(gè)人職業(yè)判斷能力的高低，確認(rèn)科目性質(zhì)是決定會(huì)計(jì)分錄借、貸方向的關(guān)鍵。一是運(yùn)用會(huì)計(jì)恒等式化解分錄中的難點(diǎn)——科目定性。從會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=權(quán)益”或“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”，可以看出科目分為資產(chǎn)和權(quán)益兩個(gè)大類?？颇恐械馁Y產(chǎn)類科目、成本類科目和損益類中的費(fèi)用科目要作為廣義資產(chǎn)性質(zhì)的大類理解；反映債權(quán)人權(quán)益的負(fù)債科目、反映投資人權(quán)益的所有者權(quán)益科目和損益類中收入科目要作為廣義權(quán)益性質(zhì)的大類理解。二是用等式解決定性的科目類別。確認(rèn)廣義資產(chǎn)性質(zhì)的科目，資產(chǎn)性質(zhì)類科目=資產(chǎn)科目+成本科目+費(fèi)用科目。確認(rèn)廣義權(quán)益性質(zhì)的科目，權(quán)益性質(zhì)類科目=負(fù)債科目+所有者權(quán)益科目＋收入科目。三是從科目表，識(shí)記廣義資產(chǎn)性質(zhì)科目。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目資產(chǎn)（流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)）類科目有72 個(gè)，成本類科目有7 個(gè)，損益類中費(fèi)用科目20 個(gè)。四是從科目表，識(shí)記權(quán)益性質(zhì)科目。債權(quán)人權(quán)益即負(fù)債類科目36 個(gè)，所有者權(quán)益類科目7 個(gè)，損益類中收入科目33 個(gè)。

（三）“三定”科目方向

科目借、貸對(duì)應(yīng)的增加或減少?？谠E為“資產(chǎn)借增貸為減，權(quán)益貸增借為減，資產(chǎn)權(quán)益兩相反”。資產(chǎn)性質(zhì)的科目其“借”方和權(quán)益性質(zhì)科目的“貸”方為傳統(tǒng)意義上“增加”；資產(chǎn)性質(zhì)科目“貸”方和權(quán)益性質(zhì)科目的“借”方為傳統(tǒng)意義上“減少”（見表1）。

表1 借貸符號(hào)的意境

視金額增減確定科目方向。科目涉及金額的增加或減少直接與科目借貸的方向掛鉤，同一分錄遵循“同類科目此增彼減；異類科目同增同減”。例如，用現(xiàn)金支付辦公用品費(fèi)用100 元。因辦公用品費(fèi)用為損益類“管理費(fèi)用”的增加100 元，所以其記賬方向?yàn)榻璺?；資產(chǎn)性科目“庫存現(xiàn)金”減少100 元，所以其記賬方向?yàn)橘J方。

（四）“四結(jié)合”實(shí)際業(yè)務(wù)按步驟分錄

會(huì)計(jì)分錄的步驟見圖1。一是分析具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的科目名稱。二是判斷科目的性質(zhì)?？颇渴琴Y產(chǎn)類的，還是權(quán)益類的。三是確定科目的方向。以金額增減確定科目是借方，還是貸方。四是確定科目對(duì)應(yīng)的金額。五是審驗(yàn)是否符合借貸記賬規(guī)則。若檢查編制的分錄不符合記賬規(guī)則，就說明會(huì)計(jì)分錄出現(xiàn)了錯(cuò)誤，須及時(shí)糾正。整個(gè)分錄過程符合“審題—?dú)w類—再現(xiàn)知識(shí)—解題”的邏輯程序。判斷科目的性質(zhì)居于中心，其重要性地位比較突出，可見在會(huì)計(jì)分錄過程中是重點(diǎn)也是難點(diǎn)。

圖1 分錄步驟

會(huì)計(jì)分錄有簡繁。會(huì)計(jì)分錄有簡單分錄和復(fù)合分錄兩種，簡單分錄為一借一貸的分錄；復(fù)合分錄則包括一借多貸分錄、多借一貸及多借多貸分錄。

分錄借貸有格式。先借后貸，貸方記賬符比借方退后一格，文字和金額的數(shù)字都應(yīng)該錯(cuò)開；在多借多貸時(shí)，借方（或貸方）的文字和金額數(shù)字必須對(duì)齊。

理論聯(lián)系實(shí)際靈活編制會(huì)計(jì)分錄。會(huì)計(jì)分錄涉及什么科目，科目是借方或是貸方，科目對(duì)應(yīng)的金額是多少，都要針對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，運(yùn)用專業(yè)理論知識(shí)與實(shí)際業(yè)務(wù)碰撞，通過分析、判斷、確認(rèn)來加以處理。科目定性、借貸方向的口訣使用以及分錄步驟的應(yīng)用，經(jīng)長期訓(xùn)練，方能擺脫口訣、流程等束縛，達(dá)到熟能生巧，運(yùn)用自如。

四、會(huì)計(jì)分錄案例演示

（一）簡單分錄案例

華科公司是一般納稅人企業(yè)，2021 年4 月2 日，將超出備用的現(xiàn)金8 000 元存入銀行。

按照會(huì)計(jì)分錄的步驟，前4 步驟做如下分析（見表2）。

表2 分錄內(nèi)容

編制會(huì)計(jì)分錄：

該分錄屬于一借一貸的簡單分錄，記賬方向符合“同類科目此增彼減”，通過第5 步驟審驗(yàn)，借、貸的金額均為8 000 元，遵守了記賬規(guī)則，給予認(rèn)可。

（二）復(fù)合分錄案例

1.多借一貸分錄

華科公司2021 年4 月6 日購入A 材料10 000 千克，不含稅價(jià)0.5 元／千克，運(yùn)雜費(fèi)60 元，增值稅率13%，稅款及運(yùn)費(fèi)以銀行存款支付，材料尚未到。分錄第1—4 步見表3，650 ＝10 000×0.5×13%，分錄如下：

表3 分錄內(nèi)容

該分錄兩個(gè)借方一個(gè)貸方，屬于多借一貸的復(fù)合分錄，記賬方向符合“同類科目此增彼減；異類科目同增同減”第5 步驟審驗(yàn)，符合記賬規(guī)則，給予認(rèn)可。

2.多借多貸的分錄

華科公司2021 年4 月16 日銷售給友聯(lián)商廈一批W 產(chǎn)品，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款50 000 元，稅額6 500 元，另外現(xiàn)金支付雜費(fèi)100 元，貨款尚未收到。增值稅率13%。

分錄第1—4 步見表4，6 500 ＝50 000×13%。

表4 分錄內(nèi)容

編制分錄如下：

該分錄兩個(gè)借方三個(gè)貸方，屬于多借多貸的復(fù)合分錄，記賬方向符合“同類科目此增彼減；異類科目同增同減”經(jīng)審驗(yàn)借、貸的金額均為58 600 元，遵守了記賬規(guī)則，通過第5 步驟審驗(yàn)，給予認(rèn)可。

五、會(huì)計(jì)分錄教學(xué)思考

會(huì)計(jì)分錄屬于教學(xué)用語，有別于實(shí)際業(yè)務(wù)中的編制記賬憑證。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)分錄是通過編制記賬憑證來體現(xiàn)的。會(huì)計(jì)分錄是記賬憑證的重要內(nèi)容，是記賬憑證要突出的要素，甚至有人說會(huì)計(jì)分錄是記賬憑證的最簡化形式，但會(huì)計(jì)分錄屬于教學(xué)用語，絕不能把它和實(shí)踐工作中的編制會(huì)計(jì)記賬憑證相混淆。

科目與賬戶不可混淆，它們表演的舞臺(tái)不同?？颇渴菫闈M足分門別類地核算會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容而進(jìn)行細(xì)分類的項(xiàng)目，它在記賬憑證上扮演主要角色。而根據(jù)科目設(shè)置的賬戶，盡管名稱和反映的內(nèi)容與科目相同，但賬戶具有反映會(huì)計(jì)要素增減變動(dòng)及其結(jié)果的結(jié)構(gòu)，不像沒有結(jié)構(gòu)的科目，賬戶是在賬簿中擔(dān)任主角。

教學(xué)過程中，適當(dāng)?shù)卦黾臃抡婢毩?xí)，提升動(dòng)手能力。由于會(huì)計(jì)分錄比較枯燥。長時(shí)間在作業(yè)本上練習(xí)難免降低興趣，若能把仿真案例和記賬憑證搬進(jìn)課堂，邊教邊學(xué)邊做，“學(xué)會(huì)”到“會(huì)學(xué)”的距離也就自然地縮短了。

引入“元認(rèn)知”策略，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。在講授會(huì)計(jì)分錄原理后，以學(xué)生為中心，讓學(xué)生根據(jù)自己的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，審題—?dú)w類—再現(xiàn)知識(shí)—完成任務(wù)，在學(xué)生猶豫之際，教師提示解答線索，加速學(xué)生對(duì)已有知識(shí)經(jīng)驗(yàn)和當(dāng)前學(xué)習(xí)內(nèi)容的聯(lián)系和思考，主動(dòng)調(diào)整解題方法，最后老師解析歸納，讓學(xué)生吸取教訓(xùn)，進(jìn)而積累經(jīng)驗(yàn)。老師成為意義建構(gòu)的引導(dǎo)者和幫助者，避免填鴨式教授，讓學(xué)生擺脫被動(dòng)學(xué)習(xí)，成為學(xué)習(xí)的探索者、發(fā)現(xiàn)者。

由經(jīng)驗(yàn)豐富的“雙師型”教師講授更利于提升教學(xué)效果。具有一定理論水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的教師，對(duì)科目的理解會(huì)更深刻；對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其相關(guān)實(shí)物的感性認(rèn)識(shí)比較具體，設(shè)置科目時(shí)對(duì)統(tǒng)一性和靈活性的把握更到位。在教授過程中，會(huì)弱化教條，增加務(wù)實(shí)色彩，對(duì)分錄技巧的拿捏會(huì)更到位，對(duì)分錄難點(diǎn)的化解會(huì)更接地氣，容易激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，增添會(huì)計(jì)分錄的信心。

會(huì)計(jì)分錄有技巧，但需要長期持續(xù)動(dòng)手訓(xùn)練，方能得心應(yīng)手。會(huì)計(jì)分錄有技巧不等于短期內(nèi)可以速成，技巧是個(gè)相對(duì)概念，對(duì)于有心勤于訓(xùn)練的人，掌握了會(huì)計(jì)分錄技巧會(huì)如虎添翼，隨心自如；對(duì)于疏懶不為之人，很好的技巧不認(rèn)真駕馭，也不會(huì)發(fā)揮威力。持續(xù)不斷的強(qiáng)化專業(yè)知識(shí)，勇于面對(duì)會(huì)計(jì)分錄的難題，反復(fù)琢磨動(dòng)手演練，是發(fā)揮會(huì)計(jì)分錄技巧的關(guān)鍵。

六、結(jié)語

編制借貸會(huì)計(jì)分錄，首先要理解、掌握原理，其次要會(huì)靈活運(yùn)用技巧。在遇到問題時(shí)，還要勤于多途徑地交流并借鑒，養(yǎng)成與時(shí)俱進(jìn)的學(xué)習(xí)習(xí)慣，才能漸入佳境。