楊志鵬，楊朝洪，楊 釗，楊 琴，馬 瀅

［1.云南省腫瘤醫(yī)院（昆明醫(yī)科大學第三附屬醫(yī)院），云南 昆明 650000；2.昭通市第一人民醫(yī)院，云南 昭通 657000；3.云南大學附屬醫(yī)院，云南 昆明 650000］

1 研究背景及意義

1.1 研究背景

目前，公立醫(yī)療衛(wèi)生機構的審計主要接受政府審計，因其業(yè)務的專業(yè)性和國家審計資源的緊缺性，審計頻率低、審計效果差。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷推進和深化，2009 年，國辦轉發(fā)財政部印發(fā)的《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》提出，將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構的財務報表納入注冊會計師審計范圍。2017 年，國家衛(wèi)計委頒布了《衛(wèi)生計生系統(tǒng)內部審計工作規(guī)定》，要求各部門應當根據國家編制管理相關規(guī)定和部門管理需要，設置內部審計機構，配備專職內部審計人員。2019 年，中辦、國辦印發(fā)《關于實行審計全覆蓋的實施意見》提出，為適應審計全覆蓋的要求，加大審計資源統(tǒng)籌整合力度，避免重復審計，增強審計監(jiān)督整體效能，發(fā)揮審計監(jiān)督的整體性和宏觀性作用。2022年，國家衛(wèi)健委又發(fā)布《進一步加強衛(wèi)生健康行業(yè)內部審計工作的若干意見》，發(fā)揮內部審計“治已病、防未病”和“離得近、看得清”優(yōu)勢，聚焦關鍵業(yè)務和重點環(huán)節(jié)，著力揭示經濟運行風險隱患；內部審計與外部審計都是國家審計工作及審計監(jiān)督體系的重要內容，兩者“相互合作并互為補充”，健全的內審制度可以為外部審計工作提供有用的信息，一定程度上減少了外部審計的工作量，同時對需要設立內審部門的公立醫(yī)療衛(wèi)生機構等級、規(guī)模、經濟活動情況等進行了具體界定。至此，基本形成了審計的“三駕馬車”，即以政府審計為主導，社會審計和內部審計為補充的審計體系。

1.2 研究意義

公立醫(yī)療衛(wèi)生機構作為國家事業(yè)單位，是我國衛(wèi)生健康行業(yè)的主要組成部分，重大特點在于“公益性”，治理目標是在保障“公益性”的同時又要兼顧“效益性”，該目標需充分發(fā)揮“審計”的監(jiān)管作用才可得以實現[1]。因此，“審計監(jiān)管”是提高公立醫(yī)療衛(wèi)生機構運行管理和服務質量的有效手段和重要環(huán)節(jié)，在提質增效工作中發(fā)揮著重要作用。本文從審計體系整體出發(fā)，如何應用審計主體間“相互合作互為補充”的“協(xié)作”關系，提高審計監(jiān)管效率和效果進行探索和分析，具有一定理論和現實意義。

2 內外部審計的區(qū)別與聯(lián)系

2.1 內外部審計的區(qū)別

內外部審計的區(qū)別如表1 所示。

表1 內外部審計的區(qū)別

2.2 內外部審計的聯(lián)系

在我國，公立醫(yī)療衛(wèi)生機構的審計治理體系是以政府審計為主導，社會審計和內部審計為重要補充[2]。當政府審計部門受限于體制因素的約束時，我們要充分利用社會審計的獨立性和專業(yè)性。在治理過程中不僅要充分發(fā)揮各審計主體在“資源、知識、技術、能力”等方面的優(yōu)勢外，更要充分利用外部審計在強制性、獨立性、公允性和法律鑒證性等方面的優(yōu)勢，對內做好內部審計的監(jiān)督和指導，對外與外部審計主體形成良性互動、協(xié)作，形成（內部審計+社會審計+政府審計）+公立醫(yī)療衛(wèi)生機構“三位一體”的“共治”局面，提升審計整體效率[3]。

3 審計協(xié)作的可行性

3.1 政策上的支持

《中華人民共和國國家審計準則》指出，在實施政府審計中，審計人員需要使用有關監(jiān)管機構、中介機構、內部審計機構等己經形成的工作結果作為審計證據的，應當對之前審計工作與本次審計目標相關性、可靠性，與其他審計證據相符程度做出評估；以決定是否使用其他審計所獲取的證據。

《第2303 號內部審計具體準則》相關條款規(guī)定：內部審計應當做好與外部審計的協(xié)調工作；在審計范圍上進行協(xié)調；在編制審計計劃和項目審計方案時，應當考慮雙方的工作，以確保充分、適當的審計范圍，最大限度減少重復性工作；在必要的范圍內互相交流相關審計工作底稿，以便利用對方的工作成果；相互參閱審計報告；在具體審計程序和方法上相互溝通，達成共識，以促進雙方的合作[4]。

《醫(yī)院財務報表審計指引》專門提到：社會審計組織在制定總體策略時考慮內審工作的可獲得性以及可信賴程度；在風險評估中有針對性地詢問內審人員；在了解內部控制時閱讀和利用內審報告等。

3.2 業(yè)務上的需求

審計主體在開展審計時，無論是政府審計、社會審計還是內審部門，在實施實質性審計中，對公立醫(yī)療衛(wèi)生機構的財務信息及其他相關信息的真實性、完整性，財務報表披露的及時性和準確性；財務收支的真實性，準確性；設備物資采購、報廢以及日常折舊的計算、盤點及領用是否合規(guī)，與系統(tǒng)記錄是否能一致，賬證、賬賬、賬表、賬實是否相符；以及高風險領域的關鍵問題都是三種審計主體所共同關注的重要問題，在各自的審計過程中都會實施充分的審計程序以保證滿足審計的要求。

4 審計協(xié)作的必要性

4.1 有利于各審計主體相輔相成，提升審計效果

（1）政府審計機關對公立醫(yī)療衛(wèi)生機構實施審計時可以査閱以前年度的社會審計報告，從調整事項段中獲取相關審計信息，再結合上年度政府審計報告中的整改意見，對確定審計的重點和完善整改事項具很大幫助，有利于提升審計效果。

（2）社會審計機構對公立醫(yī)療衛(wèi)生機構進行審計時，可充分與內部審計部門協(xié)作，實現資源共享，必要時可以借調內部審計人員進入審計項目組，可顯著提升審計效率。

4.2 有利于各審計主體相互合作，提升審計效率

4.2.1 人力資源方面的合作

政府審計組一般僅由1 名審計組長或主審，2～3 名審計人員（含主審）和其他人員組成。社會審計組成人員規(guī)模往往比政府審計大，一般由2 名注會統(tǒng)領，1 名為項目負責人、1 名為項目經理，還具備有6 名審計助理及其他相關人員，在專業(yè)性和人員規(guī)模上都比政府審計凸顯優(yōu)勢，政府審計可充分利用社會審計的專業(yè)性，與被審單位溝通、評估后，利用社會審計的審計資料，對確定審計重點有很大幫助。

4.2.2 信息共享方面的合作

不同的審計主體，對被審計單位的了解程度不盡相同。雖然內部審計存在缺乏獨立性和專業(yè)勝任能力欠缺等問題，但它對本機構的了解程度最高，且審計形式相對靈活、范圍比較廣泛。政府和社會審計主體在開展審計實務和審計執(zhí)行中，評估后充分利用內部審計的審計資料和信息，可大大提升審計效率。

5 審計協(xié)作對財務績效的影響

5.1 經濟效益的影響

（1）對公立醫(yī)療衛(wèi)生機構《薪酬方案》的制定有較強的指導作用，不同審計主體間的信息流動與交流，有利于保障規(guī)范運營，有效實現《薪酬方案》的合規(guī)、合法、公平、有效。

（2）有利于保證公立醫(yī)療衛(wèi)生機構固定資產的存在性和保障資產利用率的準確性；有利于資產的有序管理和準確記錄，對公立醫(yī)療衛(wèi)生機構盈余能力的真實、合規(guī)有重要作用。

（3）對存貨、應收賬款周轉有著積極影響。有利于公立醫(yī)療衛(wèi)生機構加速存貨、應收賬款周轉，提升營運能力；加強往來款管理，在保證其“公益性”前提下，盡量杜絕壞賬發(fā)生，提升營運效率。

（4）有利于保障公立醫(yī)療衛(wèi)生機構的償債能力有關數據的真實性與準確性，確保平穩(wěn)運營。

5.2 政策執(zhí)行的影響

不同審計主體的合作、協(xié)同對公立醫(yī)療衛(wèi)生機構的政策執(zhí)行會產生積極影響。社會審計對風險評估和內控問題提出建議，有利于改善內部管理；政府審計從合規(guī)性入手，可確保收費標準合規(guī)、準確，促使嚴格采購流程，加強采購管理，規(guī)范運營具有強有力作用。

6 審計協(xié)作對社會效益的影響

不同審計主體的建議，有利于公立醫(yī)療衛(wèi)生機構加強網站更新頻率，開設相關政務、院務公開專欄，接受社會監(jiān)督的同時提供更好的社會服務。

7 審計改進的建議

7.1 優(yōu)化結構、內外聯(lián)動

針對我國目前公立醫(yī)療衛(wèi)生機構審計監(jiān)督存在管理交叉、職能重疊、權利分割和目標不一致的問題。各級組織應優(yōu)化審計監(jiān)管體系結構，加強頂層制度建設，理清各監(jiān)管部門職責。

（1）在現有條件下，應根據公立醫(yī)療衛(wèi)生機構行業(yè)特點，各監(jiān)管部門擬實施的審計計劃，實行統(tǒng)一報備、統(tǒng)一計劃、統(tǒng)一實施、統(tǒng)一匯總報告。尤其是在審計主體不同，內容高度重合，周期和時間又相近的審計工作，實現政府審計與內部審計的“協(xié)作”，不僅可以緩解政府審計任務繁重、人力資源緊張的問題，還能形成合力，充分利用審計資源提升審計效果。

（2）各級監(jiān)管部門在制定審計計劃時，站在全局的高度，與其他相關監(jiān)管機構統(tǒng)籌規(guī)劃、組合實施、全力監(jiān)管、共享資源，能緩解重復審計的問題，既可減少公立醫(yī)療衛(wèi)生機構財務部門與各有關部門應對審計所帶來的工作負擔，又可以使重合的業(yè)務同步進行。在審計實施中，不同審計主體互通有無、聯(lián)合審計，不僅能節(jié)約審計資源，還能提升審計效率。且在審計之后集中反饋，既可使政府審計的審計特點得以充分發(fā)揮，又可彌補其他審計主體缺乏強制力和審計延伸的不足，實現審計資源共享。

7.2 整合資源、提質增效

7.2.1 數字化審計平臺構建

（1）充分利用信息化數據技術，建立信息共享平臺，實現審計資源的共享。公立醫(yī)療衛(wèi)生機構的內審部門應同內部各有關部門構建統(tǒng)一的信息化平臺。管理層可以利用平臺動態(tài)了解財務數據、人員信息、運營狀況和其他重要指標；政府審計機關、社會審計機構可在授權范圍內定期通過平臺訪問目標數據，實現對內審部門的指導、監(jiān)督和協(xié)作；在現場審計中也可以通過平臺檢驗審計工作情況，確保被審單位提供的數據真實、完整和準確。

（2）各審計主體在結束現場審計工作后，可采用相對統(tǒng)一的格式通過平臺上傳審計數據和分析報告并匯總，讓獲得授權的審計主體可以定期進行數據檢索。打破以往獲取目標數據在空間和時間上的限制，展現審計信息的非排他性，使審計信息共享更加充分和動態(tài)，實現審計整體效益提升。

7.2.2 整合人力資源

在我國公立醫(yī)療衛(wèi)生機構審計中，無論是政府審計，還是內部審計，都存在人力資源不足的問題。推動審計機關、社會審計機構與內審部門間的人才流動和共同培養(yǎng)，是切實有效實現審計協(xié)作，緩解審計人員緊缺的有效辦法。

（1）政府審計人員對內審工作實行經常性的監(jiān)督和指導，可較好促進內審工作有序開展。也可通過數字化審計平臺對內審人員進行技術支持和業(yè)務指導，提升內審人員技術水平和專業(yè)勝任能力，提高內部審計在單位管理和經濟運營中的權重和地位。

（2）推行預審計工作制度。政府審計機關在就地審計之前，可先組織公立醫(yī)療衛(wèi)生機構內部審計人員對本單位需實施的審計項目開展預審計工作；還可將內審工作納入年度審計計劃，彌補政府審計頻率的不足。

（3）國家審計機關、衛(wèi)健委、中注協(xié)等組織應共同對政府審計和內部審計人員進行聯(lián)合培訓，培訓內容在著眼于審計通用技術的基礎上，著重增加與醫(yī)療衛(wèi)生健康行業(yè)高度相關的專業(yè)知識，將審計機關與內審部門間的單向流動（指導），變成雙向互動（反饋）。

（4）國家衛(wèi)健委、審計機關、中注協(xié)應共同建立醫(yī)療衛(wèi)生健康行業(yè)審計人員數據庫，按照從業(yè)經驗、行業(yè)背景、專業(yè)勝任能力等多維度進行考評和考量，并根據審計計劃從數據庫中直接挑選合適的審計人員執(zhí)行不同的審計計劃，為高效開展審計活動提供強大力量，有利于整合審計人力資源和提高審計人員的勝任能力。

8 結語

綜上所述，審計協(xié)作有利于各審計主體相輔相成，提升審計效果，還有利于各審計主體相互合作，提升審計效率。因此，推進審計協(xié)作是非常必要的。本文分析了內外部審計的區(qū)別與聯(lián)系，探索了審計協(xié)作對財務績效和社會效益的影響，最后提出了審計改進的建議，包括優(yōu)化結構、內外聯(lián)動，整合資源、提質增效。希望能促進相關審計工作的發(fā)展。