曹 毅

（浙江警察學院，浙江 杭州 310053）

隨著人口老齡化的到來及生活水平的提高，人們對高質量健康的需求日益增長，醫(yī)藥行業(yè)已然與民生息息相關。然而值得注意的是，醫(yī)藥行業(yè)的虛開發(fā)票犯罪頻發(fā)，涉案金額巨大，嚴重影響了社會穩(wěn)定。醫(yī)藥行業(yè)長期以來是虛開發(fā)票領域打擊和整治的重點。自2015 年起，相關部門幾乎每年都會對醫(yī)藥行業(yè)的涉稅問題進行聯(lián)合檢查和整頓。2018 年，在公立醫(yī)療機構中全面推行“兩票制”，旨在打擊“過票洗錢”、強化醫(yī)藥市場監(jiān)督管理等[1]，但醫(yī)藥行業(yè)的虛開發(fā)票犯罪仍然呈現(xiàn)高發(fā)態(tài)勢[2]。2021 年1—4 月，全國超過80 家醫(yī)藥企業(yè)涉嫌虛開發(fā)票被處罰，涉案金額高達約20 億元[3]。

醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票有其獨特性，常常與醫(yī)商勾結、利益輸送、商業(yè)賄賂、虛開發(fā)票、偷逃稅款等違法行為相互交織[4]，不僅使國家稅收遭到了巨大的損失，還抬高了藥品的價格，造成老百姓看病貴，擾亂了醫(yī)藥行業(yè)的風氣，不利于鼓勵創(chuàng)新，最終受損的是老百姓的健康。因此，本文從醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)銷全鏈條出發(fā)，分析醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的主要手段，剖析醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票高發(fā)的原因，最后提出醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票問題進行全鏈條治理的對策，保障我國醫(yī)藥行業(yè)的健康發(fā)展。

一、醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪的變化趨勢

藥品是關系民生的特殊商品，為了規(guī)范藥品市場、降低藥價，我國的藥品發(fā)票管理政策經(jīng)歷了多次改革，完成了從傳統(tǒng)的“多票制”向“兩票制”改革，目前多地鼓勵有條件的企業(yè)實行“一票制”。然而值得注意的是，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪并未得到有效遏制，而是隨著醫(yī)藥行業(yè)稅收治理模式的改革不斷演化。

（一）“多票制”下，虛開發(fā)票層層加價

藥品等醫(yī)藥制品從制藥企業(yè)等生產(chǎn)企業(yè)出廠，經(jīng)過層層經(jīng)銷商流轉、配送，最后到達醫(yī)療機構，會經(jīng)歷比較長的流轉過程。我國藥品流轉的增值稅專用發(fā)票最初如同普通商品一樣，采取道道開具、環(huán)環(huán)抵扣的增值稅征收管理制度，如圖1 所示。制藥企業(yè)將藥品出售給醫(yī)藥經(jīng)銷商A，開具增值稅專用發(fā)票“票1”，醫(yī)藥經(jīng)銷商A 將貨款“款1”支付給制藥企業(yè)。之后，藥品由醫(yī)藥經(jīng)銷商A 出售給醫(yī)藥經(jīng)銷商B、再到醫(yī)藥經(jīng)銷商N，最后經(jīng)由配送商送達醫(yī)療機構。藥品價格在此流轉過程中，價格由“款1”層層加價到“款5”，整個過程開具增值稅專用發(fā)票5 張，這就是傳統(tǒng)的醫(yī)藥行業(yè)的“多票制”模式。“多票制”模式本與普通商品銷售的開票模式相同，但是由于藥品銷售渠道的特殊性，醫(yī)藥行業(yè)中存在大量的尋租、商業(yè)賄賂現(xiàn)象，醫(yī)藥企業(yè)將這些不合法的銷售費用通過虛開發(fā)票的手段將其轉嫁到藥品的價格中。實際上，各批發(fā)商的層層差價除了正常的商業(yè)利潤，還把商業(yè)賄賂等營銷費用加入其中，抬高了藥品價格，加重了患者的負擔，嚴重擾亂了醫(yī)藥用品市場的秩序，甚至出現(xiàn)了劣藥驅逐良藥的情況，劣化了資源配置。

圖1 醫(yī)藥行業(yè)的“多票制”模式

（二）“兩票制”下，虛構業(yè)務虛開發(fā)票

為了規(guī)范藥品流通秩序、壓縮流通環(huán)節(jié)、降低虛高藥價、打擊“過票洗錢”、強化醫(yī)藥市場監(jiān)督管理等，“兩票制”在2016 年開始試點，到2018 年在全國公立醫(yī)療機構全面推開?！皟善敝啤笔侵杆幤窂纳a(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開一次發(fā)票，流通企業(yè)到醫(yī)療機構開一次發(fā)票[5]?！皟善敝啤睂⒃小岸嗥敝啤斌w制下的多個開票環(huán)節(jié)壓縮成首尾兩個開票環(huán)節(jié)，如圖2 所示。制藥企業(yè)將藥品銷售給醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)，開具發(fā)票“票1”，收取醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)“款1”?！皟善敝啤钡膶嵤┐蟠鬁p少了藥品的流通環(huán)節(jié)，減少開發(fā)票的次數(shù)，理論上壓縮了虛開發(fā)票空間。當前，“兩票制”已推行至全國醫(yī)療機構，是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革、促進醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的重大舉措。但是值得注意的是，“兩票制”實施以來，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪的數(shù)量并沒有顯著減少，國家稅務總局通報的2016 年10 起打騙打虛專項行動典型案例中，就有4 起涉及醫(yī)藥行業(yè)，最高一起案件的涉案金額接近100 億元①江西泰邦藥業(yè)有限公司在沒有實際交易貨物的情況下，向下游企業(yè)虛開發(fā)票，涉及數(shù)額達約98.5 億元；安徽省徽都藥業(yè)有限公司虛構中藥材采購業(yè)務，接受多達兩百多家企業(yè)虛開的增值稅專用發(fā)票，涉及金額近14.8 億元；廣東今來藥業(yè)有限公司從上游企業(yè)得到虛開的3615 份發(fā)票，涉及金額約3.56 億元；文山市健康藥業(yè)有限公司虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，為自己虛開金額約3.2 億元，為其他企業(yè)虛開金額近3.2 億元。（詳見國家稅務總局網(wǎng)站：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c2569720/content.html）。已有案件顯示，實施“兩票制”改革后，虛開發(fā)票轉變?yōu)橥ㄟ^虛構醫(yī)療咨詢業(yè)務等，由醫(yī)藥科技公司、醫(yī)療咨詢公司等虛開發(fā)票[6]?！皟善敝啤毕?，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票以新的形式出現(xiàn)。

圖2 醫(yī)藥行業(yè)的“兩票制”模式

（三）“一票制”下，引發(fā)其他行業(yè)虛開風險

在“兩票制”改革的推動下，部分地區(qū)也鼓勵實施“一票制”，即藥品生產(chǎn)企業(yè)直接將增值稅發(fā)票開給醫(yī)療機構，流通企業(yè)實際上只充當“配送企業(yè)”的作用，如圖3 所示。“一票制”的實施，對醫(yī)療機構的回款能力和生產(chǎn)企業(yè)具有較高的要求，所以一般在少數(shù)大型生產(chǎn)企業(yè)與少數(shù)大型醫(yī)療機構之間采用[7]。目前，山東、福建等部分省份明確鼓勵推進實施一票制。需要注意的是，在“一票制”政策下，藥企仍有套現(xiàn)需求，即利用虛開的發(fā)票沖抵銷售費用。由于銷售環(huán)節(jié)虛開發(fā)票的空間被擠壓，虛開發(fā)票的環(huán)節(jié)向可能向上游制藥企業(yè)的原材料農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)轉移，也可能向提供運輸服務的物流行業(yè)轉移。而農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)和物流行業(yè)本就是虛開發(fā)票的高危行業(yè)[8]，因此在“一票制”下，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的需求會引發(fā)其他行業(yè)虛開發(fā)票的風險。

圖3 醫(yī)藥行業(yè)“一票制”模式

二、醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的主要手段

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，虛開發(fā)票是指為他人、為自己、讓他人為自己或介紹他人虛開與實際經(jīng)營業(yè)務不符的發(fā)票。醫(yī)藥行業(yè)所獨有的購銷模式和利益分配特點，且隨著“多票制”向“兩票制”改革，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的主流手段從“低價高開”“票貨分離”向“無貨虛開”轉變。

（一）低價高開

低價高開是指以高于藥品真實價格的金額開具增值稅專用發(fā)票，造成開票金額與實際交易不符。圖4 顯示了江西某醫(yī)藥有限公司利用“低價高開”的手段虛開增值稅專用發(fā)票的流程。江西某醫(yī)藥有限公司在2014 年有一筆金額為204594 元的真實藥品交易，但是其讓上游醫(yī)藥經(jīng)銷商為其開具票面金額為23850207 元的增值稅專用發(fā)票，高出真實貨物交易的發(fā)票金額則以支付3.5%“開票費”的方式支付給上游醫(yī)藥經(jīng)銷商。在此過程中，江西某醫(yī)藥有限公司將與發(fā)票金額相同的款項①23850207 元 通過對公賬戶轉給上游醫(yī)藥經(jīng)銷商。然而，此貨款中僅有204594 元為真實貨物交易，因此上游醫(yī)藥經(jīng)銷商扣除3.5%的開票費后，余下②22818016 元 通過多個個人賬戶，最終回流到江西某醫(yī)藥有限公司或其實際控制人控制的賬戶中。用“低價高開”的方式，江西某醫(yī)藥有限公司可以抵扣增值稅進項稅額高達4054535 元，約是實際交易額應納稅額的117 倍①案例來源于中國裁判文書網(wǎng)，案號（2021）贛0982 刑初44 號：江西某醫(yī)藥有限公司、周某2 虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票一審刑事判決書，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=db2d4bb9ad7c494bb 814ace80034b43f，訪問日期：2023 年5 月10 日。。在“低價高開”的手段下，虛開金額中有一部分為真實交易，資金的流向呈現(xiàn)部分回流的情況。

圖4 江西某醫(yī)藥公司“低價高開”增值稅專用發(fā)票示意圖

“低價高開”的手段在傳統(tǒng)的“多票制”情況下較為常見。“多票制”時代，醫(yī)藥產(chǎn)品營銷過程中，產(chǎn)生的醫(yī)藥代表傭金、商業(yè)賄賂等支出轉嫁到藥品價格之中，最終由患者負擔。為避免在單獨一道環(huán)節(jié)加價過多引起有關部門的懷疑，違法人員往往會利用“過票公司”，低價開進再高價開出發(fā)票，從中賺取開票費，醫(yī)藥經(jīng)銷商則通過此過程將不能列支的成本“套現(xiàn)”，如圖5 所示。醫(yī)藥產(chǎn)品銷售鏈條長，低價高開的手段，不會單獨出現(xiàn)在某一家公司。在整個銷售鏈條上存在大量的“過票公司”，層層抬高藥品價格，同時進行“洗錢”，隱藏商業(yè)賄賂等違法行為所得的資金實際上就隱藏在圖5 的“款2”到“款5”中。

圖5 “低價高開”多次“過票”模式

（二）票貨分離

“票貨分離”是指增值稅專用發(fā)票的受票方不是貨物的購買方，也就是受票單位與藥品真實購買者不符，這是虛開增值稅專用發(fā)票的常用手段[9]。醫(yī)藥行業(yè)的“票貨分離”虛開手段通常發(fā)生在藥品流通的最后一道流轉程序中。藥品的最終流向除了公立醫(yī)療機構外，還有一部分流向了個體診所、小藥房。部分個體診所和小藥房是增值稅小規(guī)模納稅人，不需要用增值稅專用發(fā)票進行抵扣[10]。在實際藥品交易過程中，藥企銷售人員聯(lián)系客戶時主動詢問是否需要發(fā)票，并告知如果不需要發(fā)票則可以用較低價格買到藥品。此外，部分藥房和診所并不會向醫(yī)藥經(jīng)銷商索取發(fā)票，從而為藥企留下大量的專用發(fā)票結余。因此醫(yī)藥經(jīng)銷商多出了一些“富余票”。為了牟取非法利益，這些多出來的增值稅專用發(fā)票會以4%～9%不等的“開票費”開給其他需要發(fā)票進行抵扣的企業(yè)，形成了增值稅發(fā)票和藥品貨物流向不一致的情況。

如在赤峰某藥業(yè)有限公司虛開發(fā)票一案中，赤峰某藥業(yè)有限公司向部分個體診所和藥房出售藥物時以不開發(fā)票為由，低價銷售藥品，隨后在沒有真實貨物交易的情況下，利用多余發(fā)票為遼寧某醫(yī)藥有限公司虛開發(fā)票，從中收取開票費。赤峰某藥業(yè)有限公司在與遼寧某醫(yī)藥有限公司沒有貨物購銷的情況下，為該公司開具增值稅專用發(fā)票122 份，價稅合計人民幣3885644.20 元，從中收取4%～8%不等的開票費①中國裁判文書網(wǎng)：“赤峰榮濟堂藥業(yè)有限公司、張云海等虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一審刑事判決書”，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=a646f123a88940a2b299a7ec00fa3825，訪問日期：2023年5 月11 日。。

（三）無貨虛開

“無貨虛開”是指在沒有真實貨物交易下，開票方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的情況。醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中的“無貨虛開”通常存在兩種情形。一是制藥企業(yè)自開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票用于抵扣增值稅進項稅款。制藥企業(yè)，特別是經(jīng)營范圍包含中藥材、中成藥和中藥飲片的制藥企業(yè)，其生產(chǎn)所需的原材料涉及大量的農(nóng)產(chǎn)品。我國農(nóng)產(chǎn)品的增值稅政策實施的是農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票用于抵扣增值稅。這種虛抵進項，只需要偽造或非法購買農(nóng)戶身份信息、偽造購銷合同、入庫單、付款憑證等留存?zhèn)洳?，成本很低。?016 年四川省高級人民法院判決的“胡某某等人虛開增值稅專用發(fā)票”一案中，2010 年1 月至2012 年6 月期間，某公司利用程某某等366 個農(nóng)戶的身份信息虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票6053 份，金額高達476683354.03 元，稅額61968836.02 元，抵扣進項稅額53056920.22 元②中國裁判文書網(wǎng)“胡廷倫等人虛開增值稅專用發(fā)票刑事二審刑事判決書”，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181 107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=cc56d15ee9c246a4ad36db4211f015f2，訪問日期：2023 年5 月11 日。。

“無貨虛開”的第二種情形集中爆發(fā)在醫(yī)藥行業(yè)“兩票制”實施之后，也是目前醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的主流手段。由于“兩票制”的實施，圖5 中的“過票公司”的生存空間不復存在。然而，醫(yī)藥行業(yè)本身的帶金銷售和利益分配模式?jīng)]有發(fā)生本質上的變化，商業(yè)賄賂、醫(yī)藥代表的傭金等無法列支的成本依然存在。因此，原來的醫(yī)藥經(jīng)銷商利用多個他人身份證件注冊多家空殼公司，以“醫(yī)藥咨詢”“醫(yī)藥科技”等為名虛開發(fā)票。如圖6 中的發(fā)票①、②、③所對應的“貨物”是醫(yī)藥科技公司、信息咨詢公司提供的無形服務，所以僅有發(fā)票的開具和資金回流，無法追蹤貨物流的真實性。數(shù)據(jù)顯示，實施“兩票制”后全國涌現(xiàn)出了上萬家醫(yī)藥業(yè)務外包公司，其中不乏專門虛開發(fā)票的外包公司[11]。需要注意的是，“無貨虛開”中的一部分發(fā)票來自“暴力虛開公司”，如圖6 中的發(fā)票④所示?！氨┝μ撻_”是當前虛開發(fā)票犯罪領域較為猖獗的、危害較大的犯罪?！氨┝μ撻_”的手段主要是指不法分子大肆利用他人身份信息注冊海量空殼公司，大量開出增值稅專用發(fā)票，收取開票費后，在1—2 個月后立即走逃失聯(lián)。其“暴力”體現(xiàn)在空殼公司不會去稅務局申報繳納增值稅，而是以直接走逃失聯(lián)的方式逃避繳納稅款，其存活期一般不超過2 個月[12]?！氨┝μ撻_”公司的廣泛存在，使得部分醫(yī)藥經(jīng)銷商無須再自己注冊咨詢公司，而是直接以支付開票費的形式向“暴力虛開公司”購買增值稅專用發(fā)票。

圖6 醫(yī)藥行業(yè)“無貨虛開”發(fā)票示意圖

三、醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪高發(fā)的原因分析

從醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的幾種典型手段可以看出，虛開發(fā)票幾乎貫穿了醫(yī)藥行業(yè)的整個產(chǎn)業(yè)鏈條。即使“兩票制”推行后，醫(yī)藥行業(yè)的虛開發(fā)票行為仍然高發(fā)多發(fā)，且涉案金額巨大。總體來看，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票高發(fā)原因主要有以下幾點。

（一）增值稅抵扣制度提升了犯罪收益

我國的增值稅采取道道征收、環(huán)環(huán)抵扣的制度。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪不同于其他經(jīng)濟犯罪，它沒有直接的受害人。虛開類犯罪中，為他人虛開的一方賺取了開票費用，而接受他人虛開的一方也并無損失，反而也達到了其逃避繳稅的目的，犯罪收益高。醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條的第一個環(huán)節(jié)是制藥企業(yè)，其虛開發(fā)票主要發(fā)生在藥材收購環(huán)節(jié)，在該環(huán)節(jié)只需申領空白的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票即可抵扣稅款。按照現(xiàn)行的增值稅稅率可以抵扣9%的增值稅，虛開一張票面金額113 萬元的增值稅專用發(fā)票就可抵扣9 萬元的增值稅，還可以用于列支成本①增值稅為價外稅，增值稅基本稅率為13%，農(nóng)產(chǎn)品抵扣稅率為9%，可抵扣稅款=113 萬÷（1+13%）×9%=9 萬元。，可少繳25 萬元 的企業(yè)所得稅②企業(yè)所得稅稅率為25%，如果100 萬元全部稅前列支，可以少繳25 萬元的企業(yè)所得稅。。整個過程沒有受害者，損失的是國家的稅收。同樣，對于藥品流通的“過票”環(huán)節(jié)，過票企業(yè)通過低進高出開出增值稅專用發(fā)票，從中賺取開票費。例如，向下游企業(yè)開出票面金額100 萬元 的增值稅專用發(fā)票，就可以賺取6 萬到9 萬元不等的開票費，下游企業(yè)可以用這些虛開的發(fā)票抵扣約11.5 萬元 的增值稅③可抵扣增值稅=100 萬÷（1+13%）×13%≈11.5 萬元。。開票方和受票方都有利可圖，高額不法利益的誘惑使得醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪高發(fā)。

（二）營商環(huán)境優(yōu)化降低了犯罪成本

“放管服”、減稅降費等優(yōu)化營商環(huán)境的政策使得合法經(jīng)營的企業(yè)經(jīng)營的時間成本和經(jīng)濟成本降低。然而，與此同時，也降低了虛開發(fā)票犯罪的成本。虛開發(fā)票的開票方和受票方均可能是虛開發(fā)票犯罪的主體，雙方的犯罪成本都比較低。對于開票方而言，第一，在“低價高開”的情況下，其需要支付的成本是讓上游企業(yè)為自己虛開發(fā)票的手續(xù)費，一般在3.5%左右，遠低于開票費。第二，在“票貨分離”的情況下，其開具的發(fā)票基于真實業(yè)務，幾乎不需要支付額外的成本。第三，在“無貨虛開”的情況，如果是虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票只需要購買一些身份信息，價格極低；如果是虛開“醫(yī)療咨詢”等服務相關的增值稅專用發(fā)票，在第三方服務公司是由醫(yī)療經(jīng)銷商注冊并控制的情況下，醫(yī)療經(jīng)銷商只要支付注冊公司的費用。對于發(fā)票的受票方而言，第一，在“低價高開”的情況下，受票方需要支付的成本是4%～9%不等的開票費，與13%的增值稅進項稅額相比仍然較低。第二，在“票貨分離”的情況下，由于開票方幾乎不需要額外的成本，所以這種渠道虛開的增值稅專用發(fā)票的開票費較低，一般在3%左右，成本更低。第三，在“無貨虛開”的情況下，如果是虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，其開票方和受票方都是農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)，即制藥企業(yè)，成本與上文的分析相同；若虛開的發(fā)票來自醫(yī)藥經(jīng)銷商自己注冊并控制的第三方服務公司，那么就不需要額外支付開票費了；若發(fā)票是來自“暴力虛開”的空殼公司，那么需要支付6%左右的開票費，與其抵扣的稅額相比也比較低。

（三）醫(yī)藥行業(yè)“灰色地帶”引發(fā)虛開需求

藥品是一種特殊的商品，需要接受相關部門的監(jiān)管。藥品進入市場抑或是增加銷售量，都需要經(jīng)過監(jiān)管部門和醫(yī)療機構。這一特殊性導致了醫(yī)藥行業(yè)存在“灰色”領域，在營銷的過程中，存在尋租、商業(yè)賄賂等行為。從“多票制”到“兩票制”改革，雖然“過票公司”不再有生存的空間，但是醫(yī)藥行業(yè)固有的營銷模式?jīng)]有改變，帶金銷售、商業(yè)賄賂、回扣等亂象仍然存在。因此，即使在“兩票制”改革后，醫(yī)藥行業(yè)“灰色地帶”的存在，仍然會引發(fā)虛開發(fā)票的需求。

例如，在“鄭州某醫(yī)藥科技有限公司、鄭州某生物科技有限公司虛開發(fā)票、單位行賄案”①中國裁判文書網(wǎng)“鄭州安迪醫(yī)藥科技有限公司、鄭州威可瑞生物科技有限公司虛開發(fā)票、單位行賄一審刑事判決書”，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=af0b1cbf18124ba98b44aabc00a5510a，訪問日期：2023 年5 月12 日。中，鄭某為使鄭州某生物科技有限公司的超聲聚焦子宮肌瘤治療系統(tǒng)能夠順利中標，給時任鄭州市中醫(yī)院院長的劉某好處費共80 萬元 。在“劉某某單位行賄罪、虛開發(fā)票罪”一案中，被告單位黑龍江省某商貿(mào)有限責任公司在向哈爾濱市某醫(yī)院銷售醫(yī)療器械過程中，該公司法定代表人劉某某違反國家規(guī)定，通過被告人哈爾濱市某醫(yī)院普外三科主任翟某某，給予哈爾濱市某醫(yī)院院長董某某回扣款7 次共計人民幣48 萬元②中國裁判文書網(wǎng)：“劉某某單位行賄罪、虛開發(fā)票罪；翟某某單位行賄罪一審刑事判決書”，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=7d82737e372a4a5ba0e61226cfff75d5，訪問日期：2023 年5 月12 日。。對于藥企來說，這些行賄成本為其隱性成本，無法正常入賬，所以虛開發(fā)票成為“清洗”這一隱性成本最常用的方式。

四、醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的多維治理對策

藥品作為特殊的商品，其發(fā)票管理制度在不斷優(yōu)化，但由于醫(yī)藥行業(yè)的特殊銷售模式和高額的犯罪利潤，虛開發(fā)票犯罪的態(tài)勢目前還未得到有效遏制，其手段也隨政策的變化而不斷升級。在大數(shù)據(jù)時代，要有效治理醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪，應當充分運用醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪過程中留下的數(shù)據(jù)痕跡，及時發(fā)現(xiàn)線索、研判打擊，加大行政處罰和刑事懲罰力度，提升犯罪成本和法律的威懾效應，同時也要建立科學的醫(yī)藥行業(yè)營銷模式，構建“親清”型廉潔醫(yī)商關系，從源頭上進行治理。

（一）實時監(jiān)測發(fā)票大數(shù)據(jù)信息，提高違法線索發(fā)現(xiàn)能力

醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票開票方、受票方、“過票公司”等參與者都有利可圖，多方不法利益的誘惑是醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪居高不下的重要原因之一。充分發(fā)揮“金稅四期”工程的大數(shù)據(jù)優(yōu)勢，針對發(fā)票本身的信息進行大數(shù)據(jù)分析。一是對制藥企業(yè)的進銷項比例進行核算，發(fā)現(xiàn)異常及時進行現(xiàn)場檢查，避免稅款流失。例如，對于中藥材企業(yè)的經(jīng)營來說，在藥材市場沒有劇烈波動，藥企本身經(jīng)營也穩(wěn)定的情況下，農(nóng)產(chǎn)品收購的進項稅額也應當處于相對穩(wěn)定的狀態(tài)，可以通過計算農(nóng)產(chǎn)品進項稅額占所有進項稅額比例來判斷企業(yè)是否存在虛開嫌疑。二是對發(fā)票開具的貨物名稱進行異常排查。由于藥品的專業(yè)性非常強，需要聯(lián)合藥監(jiān)部門的專業(yè)人士進行聯(lián)合排查，A 原材料是否能生產(chǎn)B 這種藥物。三是對開票時間與貨物入庫時間的異常進行核查。發(fā)票開具時間與資金流轉時間相近，但是可能會與貨物入庫的時間不符，因此可以從中找到異常，及時核查，避免發(fā)票抵扣認證成功。

（二）構建違法資金預警模型，提升異常資金流研判能力

資金是經(jīng)濟犯罪的核心要素，根據(jù)醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票犯罪手段的特殊性，構建違法資金流預警模型，及時篩查異常資金流。通過個人賬戶進行資金回流是大部分虛開發(fā)票手段所必需的流程（如圖4、圖5 所示），因此利用“金稅四期”工程，對個人賬戶與對公賬戶之間的大額的資金往來和快進快出的資金流進行實時的監(jiān)控，并通過大型國企、行業(yè)龍頭等白樣本設置一定的閾值觸發(fā)預警，以便快速核查所涉及公司的發(fā)票開具情況。對于確實是資金回流的，應進一步針對所涉及企業(yè)的不同類型進一步向上下游擴線。例如，對于制藥企業(yè)的公司賬戶流向個人賬戶的大額資金，如果個人賬戶是農(nóng)戶的個人賬戶，需要進一步核實農(nóng)產(chǎn)品交易的真實性，以辨別農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是否虛開。如果是藥品流通企業(yè)向個人賬戶轉出的大額資金，則應特別關注該為藥品流通企業(yè)提供第三方咨詢服務、醫(yī)藥科技服務的公司，核實此類公司是不是專門虛開發(fā)票的空殼公司，落地核查其虛開發(fā)票的嫌疑。

（三）充分挖掘非稅業(yè)務信息，擠壓空殼公司生存空間

以醫(yī)療服務公司、醫(yī)療科技公司為名的空殼公司是醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的源頭。醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的鏈條很長，如果僅靠事后打擊此類空殼公司，虛開鏈條早已傳播開來，對稅款損失的挽回有限，并且對整個行業(yè)秩序的擾亂是不可逆的。因此，可以利用“金稅四期”工程對非稅業(yè)務的監(jiān)測，及時識別虛假第三方醫(yī)療服務公司和“暴力虛開”的空殼公司，擠壓其生存空間?！敖鸲愃钠凇惫こ檀蛲伺c各部委、銀行等機構之間的信息共享通道，將社保納入稅務管理，還增加了企業(yè)相關人員的手機號、納稅狀態(tài)和登記注冊信息等。通過大數(shù)據(jù)比對，判斷此類信息的異常，準確識別出披著“醫(yī)藥咨詢公司”“醫(yī)療科技公司”等外衣，實際上是專門虛開發(fā)票的空殼公司。然后，對其開進開出發(fā)票的對手方進行進一步核查，實施全鏈條的治理。將獲取不法利益渠道切斷，以達到降低其犯罪收益的目的，從而遏制此類犯罪的發(fā)生[13]。

（四）加大行政處罰和刑事懲罰力度，提升犯罪成本

經(jīng)濟犯罪寄生于實體經(jīng)濟，醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的開票方和受票方實施犯罪的成本較低，實際上是利用了近年我國政府為企業(yè)減稅降負的政策。所以，如果提高直接實施犯罪的成本，那么正常經(jīng)營的企業(yè)的運營成本也會升高，這與政府減稅降負、激發(fā)市場活力的導向背道而馳。因此，提高醫(yī)藥行業(yè)虛開發(fā)票的違法成本要從提高其被懲罰的成本來展開。要進一步建立健全納稅信用機制，對涉及虛開發(fā)票的醫(yī)藥企業(yè)和人員要加強聯(lián)合懲罰[14]。如依法向社會公布重大稅收違法失信案件信息，降低涉案企業(yè)的納稅信用等級，將案件信息通報食品藥品監(jiān)督管理部門、衛(wèi)生和計劃生育委員會，共同實施嚴格監(jiān)管和聯(lián)合懲戒；對涉案的醫(yī)藥銷售代表進行行業(yè)內(nèi)通報批評，對嚴重違規(guī)違法的醫(yī)藥銷售行業(yè)從業(yè)人員實施市場和行業(yè)禁入；對醫(yī)療機構違規(guī)人員出國出境、就任職務等加以限制[15]。對涉及刑事犯罪的，公安機關展開全鏈條的打擊，不僅依法嚴厲打擊虛開發(fā)票犯罪，還要順藤摸瓜，對構成犯罪的國家工作人員、非國家工作人員和醫(yī)務人員等進行定罪處罰。

（五）建立科學的醫(yī)藥行業(yè)營銷模式，構建“親清”型廉潔醫(yī)商關系

我國一直在積極探索現(xiàn)代化的科學的醫(yī)藥行業(yè)營銷模式。例如，2018 年11 月，中央深化改革“4+7”帶量集中采購的措施，在規(guī)范藥品流通程序上起到了一定作用，但是醫(yī)療機構在采購藥品、醫(yī)療器械等方面仍然具有較大的話語權，尋租、商業(yè)賄賂依然刺激了虛開發(fā)票的需求。再如，醫(yī)藥行業(yè)銷售外包的CSO 模式①CSO 模式：合同銷售組織，全稱為“Contract Sales Organization”，簡稱“CSO”，其業(yè)務是根據(jù)與藥品生產(chǎn)企業(yè)（或藥品銷售權所有人）簽訂藥品銷售合同取得銷售權，并基于藥品銷售獲得報酬的一種銷售模式。，慢慢淪為披著提供咨詢服務的皮的新型“過票公司”。因此，在建立科學的醫(yī)藥行業(yè)營銷模式的同時，監(jiān)管措施不能缺位，要及時封堵其中蘊含的虛開發(fā)票漏洞。例如，市場監(jiān)管部門務必加強對醫(yī)藥外包公司的資質審查，稅務機關確保其提供的咨詢服務等真實合法有效。此外，國家衛(wèi)生健康委員會等要充分發(fā)揮職能作用，提高醫(yī)療機構從業(yè)人員的法律意識，形成行業(yè)自律。加強法制教育，通過宣傳相關違法犯罪案例來加強法律的威懾效應，杜絕醫(yī)療機構工作人員和醫(yī)務人員利用職務便利，收受醫(yī)藥銷售企業(yè)的回扣。建立有效的多渠道監(jiān)督和舉報機制，營造風清氣正的醫(yī)療環(huán)境，構建“親清”型廉潔規(guī)范的醫(yī)商關系[4]。