夏彬（招商局郵輪制造有限公司 江蘇南通 226000）

近年來，全球經(jīng)濟(jì)形勢低迷，企業(yè)面臨著利潤被壓縮的困境，然而企業(yè)很難從運營管理方面突破困境、保證利潤增長，因此紛紛將維持利潤的方式聚焦到成本控制上。大多數(shù)企業(yè)根據(jù)歷史生產(chǎn)成本制定目標(biāo)成本，同時對于實際生產(chǎn)成本的核算多為整體數(shù)據(jù)，并未細(xì)分化，管理者對于成本控制沒有明確的方向。LUBA成本理念是根據(jù)成本產(chǎn)生過程將成本細(xì)分為區(qū)、塊、單元以及線四種結(jié)構(gòu)，在此結(jié)構(gòu)下可以直觀了解各層級成本的動態(tài)變化過程和影響因素。此外，作業(yè)成本法的作業(yè)分配方式可以將LUBA 各種結(jié)構(gòu)的成本分配到具體作業(yè)。LUBA成本理念與作業(yè)成本法相結(jié)合，可使管理者了解各項作業(yè)成本的動態(tài)變化，實行實時準(zhǔn)確有效的成本控制措施。因此本文參考作業(yè)分配方式構(gòu)建LUBA成本模型，對成本核算和成本控制方法進(jìn)行探究。

一、LUBA成本模型構(gòu)建

LUBA 成本模型是以會計核算原理為基礎(chǔ)，將成本具體分為區(qū)、塊、單元以及線四種結(jié)構(gòu)，明確影響成本動態(tài)變化的因素，幫助管理者準(zhǔn)確掌握成本發(fā)生的時間、空間以及責(zé)任等，進(jìn)而實現(xiàn)精細(xì)化、動態(tài)化的成本核算和控制。

（一）LUBA 成本模型基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)。運用作業(yè)成本法能夠?qū)⒏黜椣牡馁Y源費用進(jìn)行歸集，同時作業(yè)成本法可以明確資源與作業(yè)之間的因果關(guān)系，有助于對成本各項屬性的確認(rèn)。因此，本文以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建LUBA 成本模型［1］。在LUBA成本模型中Line代表線成本、Unit代表單元成本、Block代表塊成本、Area代表區(qū)成本，其基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)是運用線成本對其他成本層次進(jìn)行連接，根據(jù)成本狀況設(shè)計層次結(jié)構(gòu)，以構(gòu)建適用于企業(yè)自身的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)。

如圖1 所示，本文對LUBA 成本模型中各個成本層次進(jìn)行編碼，英文字母區(qū)分層次，數(shù)字區(qū)分隸屬關(guān)系，進(jìn)而準(zhǔn)確辨別各項成本所處的層次。以U02002002 為例，該成本屬于02 區(qū)成本下002 塊成本中的002 單元成本，通過編碼可以快速找到作業(yè)隸屬于哪幾個層級。

圖1 LUBA成本模型基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)

（二）成本數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)。在上文構(gòu)建的LUBA成本模型基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的前提下，本文按照各層次設(shè)置成本數(shù)據(jù)采集點，構(gòu)建成本數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)。其中：第一層收集原始數(shù)據(jù)，主要負(fù)責(zé)收集包含線成本和單元成本各項工作內(nèi)容的原始數(shù)據(jù)，具體為人工費用、材料費用以及機(jī)械費用等投入量和消耗情況，通過原始數(shù)據(jù)的收集明確各項作業(yè)成本的消耗是否出現(xiàn)偏差，及時開展控制活動，該層級的數(shù)據(jù)收集決定了最終總成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，因此需要確定其準(zhǔn)確無誤后方可向上一層傳送；第二層主要是按照單元成本對第一層上傳的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行分類和統(tǒng)計，并計算出各單元成本子項目的單位成本，反映單位成本的消耗情況；第三層主要是根據(jù)塊成本對第二層上傳的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類和統(tǒng)計，幫助會計人員明確各項塊成本的使用情況；第四層和第五層則分別對下一層上傳的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分類和匯總，核算各分區(qū)以及總成本，幫助管理者及時了解成本費用的整體狀況，進(jìn)而調(diào)整成本控制決策。成本數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)采用自下而上的數(shù)據(jù)匯總模式，不僅將成本數(shù)據(jù)明確劃分以實現(xiàn)精細(xì)化控制，而且可以使企業(yè)各層級人員均參與到收集成本數(shù)據(jù)的工作中［2］。

（三）LUBA 成本模型的核算方法。在LUBA 成本模型中，線成本是難以準(zhǔn)確劃分或持續(xù)發(fā)生的成本，其他各層次成本均與線成本間存在對應(yīng)的匹配關(guān)系；總成本則取各項區(qū)成本之和。在LUBA 成本模型的核算中，各層次包含線成本的分配系數(shù)是核算的難點，需要會計人員運用作業(yè)成本法進(jìn)行分析，得出最合理的分配系數(shù)，才能保證各層次成本核算的準(zhǔn)確性［3］。

二、基于LUBA成本模型的成本核算及控制案例分析

DG 集團(tuán)始建于1958 年，系四川省機(jī)械冶金支柱產(chǎn)業(yè)20 戶大型企業(yè)集團(tuán)之一，經(jīng)營范圍涵蓋熱軋帶肋鋼筋、圓鋼、線材、焦炭以及煤化工產(chǎn)品等。

（一）DG集團(tuán)成本核算分析。DG集團(tuán)的經(jīng)營范圍較為廣泛，本文選取其鋼材生產(chǎn)系統(tǒng)的鐵前系統(tǒng)作為一項區(qū)成本，運用作業(yè)成本法對塊成本和單元成本進(jìn)行劃分，并運用LUBA成本模型核算方法對各層次成本進(jìn)行精細(xì)化核算。

1.作業(yè)中心劃分。應(yīng)用LUBA成本模型核算方法的前提是合理劃分各個層次，在劃分作業(yè)成本時應(yīng)遵循以下兩條原則：第一，應(yīng)當(dāng)貫穿整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，保證各層次結(jié)構(gòu)的完整性；第二，應(yīng)當(dāng)對重要環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)致劃分，避免核算結(jié)果的缺失。實際的作業(yè)中心劃分以生產(chǎn)流程劃分為主、以特征劃分為輔，將工作形式和生產(chǎn)特征相同的作業(yè)合并。根據(jù)以上作業(yè)成本劃分原則和方法，本文將DG 集團(tuán)鐵前系統(tǒng)的作業(yè)中心進(jìn)行如下劃分，如表1所示。

表1 鐵前系統(tǒng)作業(yè)中心

2.LUBA 成本模型的構(gòu)建。根據(jù)上文構(gòu)建的LUBA 成本模型基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)和劃分的作業(yè)中心，構(gòu)建DG 集團(tuán)鐵前系統(tǒng)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，如圖2所示。

圖2 DG集團(tuán)鐵前系統(tǒng)LUBA成本模型基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)

3.總成本核算。根據(jù)圖2 構(gòu)建的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，將資源費用分配至各塊成本。在資源費用歸集到作業(yè)的過程中，最重要的環(huán)節(jié)是將線成本（間接成本）按照合理的系數(shù)分配到各作業(yè)中。表2 列示了各項線成本，按照各項塊成本對線成本（間接成本）進(jìn)行分配，其中分配系數(shù)是與DG 集團(tuán)會計人員協(xié)商所得。

表2 各塊成本（作業(yè)中心） 線成本（間接成本）分配狀況 單位：萬元

表2數(shù)據(jù)來自DG集團(tuán)某季度鋼筋生產(chǎn)數(shù)據(jù)，其他費用包含勞保費、易耗品、機(jī)物料消耗、勞務(wù)用工等費用，按照經(jīng)管科的領(lǐng)用記錄進(jìn)行分配。在將間接成本分配到各塊成本后，運用作業(yè)成本法、根據(jù)各項作業(yè)動因?qū)㈤g接費用再次分配到成本對象，加入可直接核算的直接成本，最終得到各項產(chǎn)品的總成本。具體包含以下四個步驟：

（1）確定作業(yè)動因。作業(yè)動因的確認(rèn)需要考慮作業(yè)的操作難度、獲取難度以及計量特征，參考諸多學(xué)者的研究結(jié)論，并與DG集團(tuán)生產(chǎn)一線人員和會計人員進(jìn)行交流，將各作業(yè)中心的作業(yè)動因單位確定為噸。

（2）確定動因率。作業(yè)動因率是指單位作業(yè)所消耗的成本費用。在確定各項作業(yè)中心的動因后，可以通過間接成本的分配費用和作業(yè)動因量的比率計算出作業(yè)中心的動因率。

（3）分?jǐn)偟疆a(chǎn)品。在某季度，DG 集團(tuán)的鋼筋生產(chǎn)線僅生產(chǎn)20#、25#和32#三種型號的鋼筋，本文將這三種產(chǎn)品分別定義為區(qū)成本A01、A02 和A03，并按照三種產(chǎn)品的作業(yè)動因量分配間接成本［4］。

（4）產(chǎn)品總成本核算。根據(jù)DG 集團(tuán)某季度的生產(chǎn)記錄和會計明細(xì)表可以獲取三種鋼筋產(chǎn)品的直接成本，加上前文已分配的間接成本可得到各項產(chǎn)品的總成本，再以總成本除以產(chǎn)品總量得到各項產(chǎn)品的單位成本。

4.與傳統(tǒng)成本法對比。會計人員采用的傳統(tǒng)成本法在計算各項作業(yè)間接費用時一般按照產(chǎn)品產(chǎn)量和定額工時進(jìn)行分配。本文運用傳統(tǒng)成本法重新計算DG集團(tuán)各產(chǎn)品的單位成本，并與LUBA成本模型核算結(jié)果進(jìn)行對比分析，如表3所示。

表3 各產(chǎn)品總成本

可以看出，20#鋼筋和32#鋼筋兩項產(chǎn)品的單位成本被低估，而25#鋼筋產(chǎn)品的單位成本則被高估，不利于制定成本控制方案，更不利于產(chǎn)品價格的調(diào)整。產(chǎn)生該差異的主要原因是，會計人員運用傳統(tǒng)成本法開展成本核算時，一般根據(jù)定額工時和產(chǎn)品產(chǎn)量對間接成本進(jìn)行分配，各項產(chǎn)品定額工時的確定存在較大主觀性，導(dǎo)致間接成本的分配產(chǎn)生誤差。

（二）DG 集團(tuán)成本控制的建議。本文運用LUBA 成本模型將間接成本按照合理的系數(shù)分配到各作業(yè)中并運用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品總成本，有助于DG 集團(tuán)制定合理的成本控制目標(biāo)。成本控制貫穿企業(yè)的整個生產(chǎn)過程，為保證事前成本目標(biāo)的實現(xiàn)，進(jìn)一步控制事中階段實際生產(chǎn)成本和目標(biāo)成本之間的差異，通過控制活動調(diào)整生產(chǎn)成本趨于目標(biāo)成本，且在事后階段統(tǒng)籌生產(chǎn)成本，分析偏離目標(biāo)成本的原因，為后續(xù)的成本目標(biāo)實現(xiàn)提供依據(jù)。

1.事前成本控制建議。制定目標(biāo)成本，便于在生產(chǎn)過程中按照既定目標(biāo)監(jiān)督和控制各項費用的支出，同時為成本控制活動指明方向。DG 集團(tuán)鐵前系統(tǒng)產(chǎn)品成本包含材料成本、人工成本以及間接成本。材料成本主要取決于材料的用量和價格，在制定材料目標(biāo)成本時，需要通過技術(shù)部門和生產(chǎn)部門根據(jù)生產(chǎn)計劃確定用量，價格需要通過技術(shù)部門、采購部門以及會計部門根據(jù)產(chǎn)品性能需求和材料市場變化確定。在制定人工目標(biāo)成本時，不能僅憑會計人員按照歷史情況制定，還需要生產(chǎn)部門根據(jù)生產(chǎn)線的實際情況和生產(chǎn)工藝的復(fù)雜性制定彈性工時，方能保證制定目標(biāo)人工成本的合理性。間接成本包含折舊、維修、辦公等多種費用，需要生產(chǎn)部門和會計部門根據(jù)作業(yè)中心的情況確定動因量和動因率，并將各項間接費用按照動因量和動因率分配到作業(yè)中心，來制定各項作業(yè)中心的間接目標(biāo)成本。

2.事中成本控制建議。事中成本控制通過核算實際成本與目標(biāo)成本的差異來判斷實際生產(chǎn)成本是否符合預(yù)期，進(jìn)而監(jiān)控各項費用支出，是整個成本控制最為重要的環(huán)節(jié)。事中成本控制的關(guān)鍵在于通過成本差異分析成因，從產(chǎn)品整體成本差異出發(fā)，細(xì)化到每一項作業(yè)環(huán)節(jié)，方能針對具體的作業(yè)開展針對性的成本控制措施。

通過對DG 集團(tuán)鋼筋生產(chǎn)部門和財務(wù)部門的多次調(diào)研，發(fā)現(xiàn)各項產(chǎn)品成本存在差異的主要原因為生產(chǎn)工藝繁瑣、設(shè)備管理不到位、人員管理不具體等，因此要從作業(yè)人員、作業(yè)方法、原材料以及機(jī)械設(shè)備四個方面分析成本差異產(chǎn)生的原因。從材料成本差異來看：由于生產(chǎn)工藝調(diào)整導(dǎo)致材料消耗過高、員工操作熟練度降低以及設(shè)備性能達(dá)不到預(yù)期，而煤炭和鐵礦石的價格并未出現(xiàn)大幅波動，因此，生產(chǎn)工藝調(diào)整導(dǎo)致后續(xù)的一系列連鎖反應(yīng)是產(chǎn)生材料成本差異的主要原因，此外新入職一線員工的操作失誤和檢驗失誤較高導(dǎo)致材料浪費嚴(yán)重，應(yīng)對新入職一線員工進(jìn)行崗位培訓(xùn)，以降低人工操作不當(dāng)行為導(dǎo)致的材料浪費。從人工成本差異來看：一線員工的薪酬差異不大，長期做著重復(fù)性工作，工作環(huán)境亦不甚理想，導(dǎo)致一線員工工作積極性下降，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極制定薪酬激勵政策，以生產(chǎn)效率和材料浪費率確定一線員工薪酬，提升其工作積極性和生產(chǎn)效率。從間接成本差異來看：各項作業(yè)中心占比較高的間接成本為水電費用、折舊費用以及維修費用，其中折舊費用不會發(fā)生較大波動，水電費用與生產(chǎn)線的工時直接相關(guān)，在提升生產(chǎn)效率后即可控制水電成本，維修費用與員工的操作方法和維護(hù)頻率直接相關(guān)，在對新入職員工進(jìn)行崗位培訓(xùn)并增加機(jī)器設(shè)備維護(hù)頻率后可以降低維修費用支出［5］。

3.事后成本控制建議。通過事中成本控制分析，企業(yè)能夠明確成本差異產(chǎn)生的根本原因和具體來源，進(jìn)而針對具體的作業(yè)優(yōu)化成本控制措施。DG 集團(tuán)成本控制措施的優(yōu)化主要從控制原材料質(zhì)量、新入職員工崗位培訓(xùn)、提升生產(chǎn)效率以及優(yōu)化生產(chǎn)流程四個方面開展。根據(jù)客戶的技術(shù)要求，在生產(chǎn)產(chǎn)品之前，技術(shù)部門和生產(chǎn)部門需要對生產(chǎn)工藝進(jìn)行調(diào)整，但是如果未對生產(chǎn)流程進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整往往會導(dǎo)致一線員工出現(xiàn)操作不當(dāng)或重復(fù)作業(yè)的情況，一方面影響產(chǎn)品質(zhì)量而增加廢品率，另一方面影響生產(chǎn)效率。DG集團(tuán)的生產(chǎn)線已經(jīng)實現(xiàn)了較高程度的自動化，其成本差異主要集中在人工作業(yè)環(huán)節(jié)，每一項生產(chǎn)任務(wù)開展前都需要大量的備料和混料工作，而DG 集團(tuán)的原材料倉庫與生產(chǎn)線距離較遠(yuǎn)，每次生產(chǎn)任務(wù)開展前都需要長時間的材料準(zhǔn)備工作。由此，DG集團(tuán)應(yīng)在生產(chǎn)線附近增設(shè)臨時倉庫，按照常用原材料和常用配比制作并儲備一定量的混料，避免因等待備料而延長工時，保證生產(chǎn)線可以提前運作。

三、結(jié)語

本文運用LUBA 成本模型和作業(yè)成本法對DG 集團(tuán)進(jìn)行成本核算分析和成本控制優(yōu)化分析，得出以下主要結(jié)論：第一，會計人員在制定生產(chǎn)任務(wù)目標(biāo)成本時，要結(jié)合各部門的建議，根據(jù)原材料價格變化、工時彈性變化、材料用量變化制定更加合理的目標(biāo)成本，同時運用LUBA 成本模型將目標(biāo)成本分配到各項作業(yè)中心，進(jìn)一步分配到各項作業(yè)環(huán)節(jié)；第二，會計人員在開展成本核算時要運用成本數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，從底層逐步收集成本數(shù)據(jù)并逐層核算，以掌握每個層級作業(yè)的成本消耗狀況；第三，成本控制要從事前、事中、事后三個方面開展全過程控制。