李凌

本文以政府和社會資本合作模式中項(xiàng)目公司的增值稅處理為研究對象，針對PPP項(xiàng)目各回報機(jī)制增值稅的確認(rèn)、計(jì)繳進(jìn)行初步研究，并闡述了前期費(fèi)用、專項(xiàng)財政資金等增值稅義務(wù)確認(rèn)的難點(diǎn)，最后就PPP項(xiàng)目增值稅處理提出全生命周期管理的建議。

由于現(xiàn)階段國家稅務(wù)總局尚未發(fā)布關(guān)于PPP項(xiàng)目的指導(dǎo)性文件，且PPP項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營、移交階段涉及的產(chǎn)品、服務(wù)種類繁多，給PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理，尤其是增值稅納稅義務(wù)的判斷帶來極大的挑戰(zhàn)。本文僅就PPP項(xiàng)目公司的增值稅涉稅事項(xiàng)進(jìn)行初步探討，希望能為PPP模式的深入推廣發(fā)揮積極的作用。

一、PPP項(xiàng)目各回報機(jī)制中增值稅的確認(rèn)

PPP項(xiàng)目的回報機(jī)制一般包括政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助三種類型。PPP項(xiàng)目不同的回報機(jī)制，加上外包、特許經(jīng)營等多種運(yùn)作模式，增加了各類增值稅應(yīng)稅行為及其適用稅率的判斷難度。

（一）政府付費(fèi)

政府付費(fèi)機(jī)制是指由政府方或其授權(quán)人使用財政資金直接向項(xiàng)目公司支付款項(xiàng)。如果政府付費(fèi)的金額與項(xiàng)目公司的銷售收入或數(shù)量直接掛鉤，不屬于從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)的情況。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號第七條的規(guī)定，項(xiàng)目公司獲得政府付費(fèi)時，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定報繳增值稅。反之，則無需繳納增值稅?；赑PP項(xiàng)目的運(yùn)作模式，對政府付費(fèi)的增值稅處理具體分析如下。

1.外包類

外包運(yùn)作模式主要有模塊式外包和整體式外包兩種類型，包括項(xiàng)目公司提供的設(shè)計(jì)、建造、運(yùn)營、維護(hù)等服務(wù)中的單項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)容。其實(shí)質(zhì)均為政府根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，向社會資本方購買項(xiàng)目生命全周期的部分或全部增值稅應(yīng)稅服務(wù)。

按照《增值稅暫行條例》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，項(xiàng)目公司提供的融資、設(shè)計(jì)、建設(shè)和運(yùn)維等服務(wù)應(yīng)視為增值稅兼營行為，應(yīng)基于業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)將其有償提供的各項(xiàng)服務(wù)準(zhǔn)確甄別為各單項(xiàng)合同義務(wù)，然后將收到的對價按照各合同義務(wù)單獨(dú)售價的相對比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)服務(wù)，并依據(jù)各項(xiàng)服務(wù)適用的稅率計(jì)繳增值稅。

實(shí)務(wù)中，建議項(xiàng)目公司按照業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，分別核算各兼營行為的銷售額。例如，依據(jù)竣工結(jié)算價款確定“建筑服務(wù)”的銷項(xiàng)稅額；按照PPP合同約定的付費(fèi)機(jī)制、實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生額核算“不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)”“現(xiàn)代服務(wù)”等應(yīng)稅行為的收入，以避免從高適用增值稅稅率。

2.特許經(jīng)營類

特許經(jīng)營模式與外包類相比，區(qū)別在于采用特許經(jīng)營模式時，項(xiàng)目公司對建設(shè)或運(yùn)營擁有全部或部分的控制權(quán)，一般由項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營期內(nèi)持有項(xiàng)目資產(chǎn)的使用權(quán)或所有權(quán)，合同期滿后再將持有的項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)利有償或無償?shù)匾平唤o政府方或其授權(quán)機(jī)構(gòu)。

（1）建設(shè)運(yùn)營階段

項(xiàng)目公司在建設(shè)運(yùn)營階段發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為時，其增值稅處理方法與外包類相同，應(yīng)根據(jù)提供增值服務(wù)的種類選擇適用的稅率，并按照各項(xiàng)服務(wù)分?jǐn)偟降膽?yīng)稅收入計(jì)繳增值稅。

（2）移交階段

特許經(jīng)營類增值稅處理的難點(diǎn)主要集中在移交階段。如果項(xiàng)目合作期滿后無償移交，項(xiàng)目公司的成本和必要利潤在運(yùn)營階段已經(jīng)得到補(bǔ)償，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時沒有收到對價，在移交階段就不需要確認(rèn)收入，亦無需繳納增值稅。

合作期滿后項(xiàng)目資產(chǎn)的有償移交，又可分為實(shí)際移交和名義移交兩種情況。

實(shí)際移交，是指項(xiàng)目公司在建設(shè)運(yùn)營期擁有項(xiàng)目的設(shè)施所有權(quán)、土地使用權(quán)，并在運(yùn)營期末將其全部移交給政府方或其指定機(jī)構(gòu)的行為。項(xiàng)目公司移交項(xiàng)目有形資產(chǎn)（包括房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)、機(jī)器、設(shè)備、零部件等）以及商標(biāo)等無形資產(chǎn)獲得的回報，應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”“銷售和進(jìn)口貨物”“銷售無形資產(chǎn)”等稅目分別確認(rèn)應(yīng)稅收入并繳納增值稅。

名義移交，是指在項(xiàng)目全生命周期內(nèi)，項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán)、土地使用權(quán)均由政府方持有，項(xiàng)目公司僅擁有依據(jù)項(xiàng)目合同產(chǎn)生的項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營權(quán)、收益權(quán)等經(jīng)營權(quán)益。在名義移交中，政府方通常是將項(xiàng)目全階段的應(yīng)付金額運(yùn)用資金回收系數(shù)在約定期間內(nèi)按年平均支付。項(xiàng)目公司在收到政府付費(fèi)時，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》的規(guī)定，正確辨識合同資產(chǎn)和履約義務(wù)，區(qū)分金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式或者混合模式，按照實(shí)際應(yīng)稅行為適用的具體稅目向政府方開具增值稅發(fā)票，并繳納稅款。

（二）使用者付費(fèi)

在使用者付費(fèi)回報機(jī)制中，項(xiàng)目公司的收入全部來源于最終消費(fèi)者。使用者付費(fèi)機(jī)制無論采用何種運(yùn)作模式，無論是否有超額利潤限制，項(xiàng)目公司都應(yīng)當(dāng)按照其向使用者提供的貨物或服務(wù)，確認(rèn)相應(yīng)的增值稅應(yīng)稅行為，并以實(shí)際收到的消費(fèi)者付費(fèi)金額為計(jì)稅基礎(chǔ)，繳納增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

（三）可行性缺口補(bǔ)助

項(xiàng)目合同采用可行性缺口補(bǔ)助回報機(jī)制時，項(xiàng)目公司在合作期內(nèi)的收入以使用者付費(fèi)為主，政府付費(fèi)為輔，主要適用于使用者消費(fèi)不足以彌補(bǔ)項(xiàng)目公司的成本和合理利潤，由政府方以直接支付、優(yōu)惠政策等形式進(jìn)行兜底的情況。其實(shí)質(zhì)是綜合政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)兩者特點(diǎn)的混合模式。

可行性缺口補(bǔ)助中的使用者付費(fèi)部分應(yīng)作為項(xiàng)目公司的應(yīng)稅收入，計(jì)繳增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。收入來源于公共部門的部分，與政府付費(fèi)模式處理方式一致，應(yīng)基于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定以及業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，確定政府付費(fèi)部分是否與銷售收入或數(shù)量密切相關(guān)，直接掛鉤的應(yīng)確認(rèn)為增值稅應(yīng)稅收入，按收入確認(rèn)的時間繳納增值稅；反之，則無需繳納增值稅。

二、實(shí)務(wù)中PPP項(xiàng)目增值稅確認(rèn)難點(diǎn)

（一）前期費(fèi)用

PPP項(xiàng)目的前期費(fèi)用是指發(fā)生在項(xiàng)目論證、可研等初期階段，由政府方先行支付，在項(xiàng)目合同或補(bǔ)充協(xié)議中約定由項(xiàng)目公司承擔(dān)，并經(jīng)財審或政府方同意納入項(xiàng)目投資額的費(fèi)用。

前期費(fèi)用一般屬于代收代付性質(zhì)，不納入增值稅的應(yīng)稅范圍，無需繳納增值稅。但前期費(fèi)用中如果存在收益，應(yīng)根據(jù)收益的性質(zhì)區(qū)分各應(yīng)稅行為，按照“銷售勞務(wù)”“現(xiàn)代服務(wù)”等稅目繳交增值稅。

（二）專項(xiàng)財政資金

在PPP項(xiàng)目中，專項(xiàng)財政資金是指由政府下?lián)艿囊髮？顚Ｓ糜陧?xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營、不能挪作他用的資金。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)專項(xiàng)資金的批復(fù)文件，確定專項(xiàng)資金的用途和管理要求，從而確認(rèn)相關(guān)的納稅義務(wù)。

1.中央財政補(bǔ)貼

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第3號的規(guī)定，中央財政向PPP項(xiàng)目或項(xiàng)目公司直接撥付的補(bǔ)貼，不在增值稅征稅范圍之內(nèi)，不計(jì)繳增值稅。

2.地方專項(xiàng)資金

地方專項(xiàng)資金一般作為政府方的出資或者建設(shè)資金。前者應(yīng)視為政府方為項(xiàng)目投入的股權(quán)性資金或債務(wù)性資金，不涉及流轉(zhuǎn)稅的征納問題，項(xiàng)目公司在收到專項(xiàng)資金后，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況作為“實(shí)收資本”或者“長期借款”業(yè)務(wù)處理，無需繳納增值稅。

地方專項(xiàng)資金作為建設(shè)資金的，由于與項(xiàng)目公司生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品數(shù)量或者取得的收入密切相關(guān)。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按規(guī)定將收到的地方專項(xiàng)資金計(jì)入增值稅應(yīng)稅收入報繳征納。

（三）可行性缺口補(bǔ)助政府付費(fèi)的增值稅應(yīng)稅收入額的確定

實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目合同常按《政府和社會資本合作項(xiàng)目財政承受能力論證指引》（財金〔2015〕21號）的建議約定政府直接付費(fèi)的金額，但需注意21號文是從財政承受能力的角度測算財政支出責(zé)任，其主要目的是保障政府方能夠?qū)ξ磥碇С鲇兴?guī)劃，主要用以測算項(xiàng)目未來的現(xiàn)金流量，判斷項(xiàng)目是否具有經(jīng)濟(jì)可行性，政府是否具備付費(fèi)能力，以防控財政風(fēng)險。

21號文第十六條列舉了不同付費(fèi)模式運(yùn)營補(bǔ)貼支出的測算公式。其中可行性缺口補(bǔ)助模式項(xiàng)目，公共機(jī)構(gòu)或其授權(quán)人年度直接付費(fèi)額包括：項(xiàng)目公司承擔(dān)的建設(shè)、運(yùn)營成本和合理利潤的年均值，扣除當(dāng)年使用者付費(fèi)額。但在實(shí)務(wù)中，不能簡單地以此來確定可行性缺口補(bǔ)助模式下財政撥付的增值稅應(yīng)稅銷售額。否則，由于政府實(shí)際付費(fèi)金額中扣除了使用者付費(fèi)的部分，實(shí)施機(jī)構(gòu)及項(xiàng)目公司存在少繳增值稅及其他稅費(fèi)的風(fēng)險。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條規(guī)定，如果項(xiàng)目公司不擁有交易決定權(quán)、選擇權(quán)，只是根據(jù)政府方或其他公共機(jī)構(gòu)的指令為公眾或其他第三方提供貨物或服務(wù)，則其為代理人，可按照21號文的計(jì)算公式以凈額確定收入。

如果項(xiàng)目公司承擔(dān)向最終消費(fèi)者提供商品或服務(wù)的主要責(zé)任，可自主確定交易價格，對交易有決定權(quán)，則其應(yīng)為主要責(zé)任人。在實(shí)務(wù)中，無論其是否將建造、運(yùn)營等服務(wù)外包給其他方，除非有充分的證據(jù)表明，項(xiàng)目公司不是PPP項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上的負(fù)責(zé)人，不承擔(dān)項(xiàng)目各類事項(xiàng)與問題的最終責(zé)任的，其均應(yīng)負(fù)有承擔(dān)項(xiàng)目質(zhì)量、安全、進(jìn)度、投資額管理的最終責(zé)任，屬于“企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)”的情形。因此，應(yīng)當(dāng)按照總額法確認(rèn)收入。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)收入來源，準(zhǔn)確核算政府付費(fèi)額和使用者付費(fèi)額，分別確認(rèn)增值稅應(yīng)稅行為，按照各項(xiàng)收入的稅目分別計(jì)算繳納稅款。無論P(yáng)PP項(xiàng)目合同如何約定，其從政府方獲取的應(yīng)稅收入，均不能扣除當(dāng)年使用者付費(fèi)金額。

三、項(xiàng)目公司增值稅管理工作的建議

基于PPP項(xiàng)目稅務(wù)政策仍在日臻完善，建議項(xiàng)目公司建立以項(xiàng)目合同為核心，與第三方簽訂的各類合同為補(bǔ)充的合同管理體系，建立合同明細(xì)臺賬，梳理各方權(quán)責(zé)，明確各項(xiàng)權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生的資金流向，并據(jù)此對涉稅主體、應(yīng)稅行為和涉及的稅種進(jìn)行詳細(xì)分解分析，以避免后期的稅企爭議，實(shí)現(xiàn)對項(xiàng)目全過程增值稅的有效管理。

為明晰PPP項(xiàng)目涉稅事項(xiàng)，控制稅務(wù)風(fēng)險，建議按下列步驟開展項(xiàng)目公司增值稅的處理工作。

1.在可研階段完善增值稅預(yù)測工作

在PPP項(xiàng)目投資可行性研究階段，建議從項(xiàng)目全生命周期角度出發(fā)，對增值稅進(jìn)行全面測算，綜合考慮項(xiàng)目全過程的增值稅稅負(fù)。首先要根據(jù)實(shí)施方案、招標(biāo)文件、物有所值報告等前期材料，判斷不同階段項(xiàng)目收支情況的特點(diǎn)。并與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門積極溝通，初步判定各項(xiàng)應(yīng)稅行為及具體稅率，進(jìn)行價稅分離，以測定增值稅應(yīng)納稅額。

在項(xiàng)目建設(shè)階段，主要是大額資金支出，包括建安費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、其他費(fèi)等工程支出。項(xiàng)目公司應(yīng)基于工程概預(yù)算、不同承包模式，確定建設(shè)支出的內(nèi)容、金額和稅率，以預(yù)測可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在運(yùn)營、移交階段，應(yīng)針對不同方案下收入的實(shí)質(zhì)選擇適用的稅率，并基于銷售預(yù)算，分離各項(xiàng)收入的價稅。同時應(yīng)基于銷售預(yù)算，根據(jù)成本性態(tài)及成本量利之間的關(guān)系，估算出運(yùn)營、養(yǎng)護(hù)和維修成本，計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額，然后按年匯總增值稅應(yīng)納稅額。

由于PPP項(xiàng)目延續(xù)時間長，在對稅負(fù)進(jìn)行預(yù)測時應(yīng)考慮現(xiàn)金流的時間價值。建議參照合同約定的利潤率，根據(jù)資本資產(chǎn)定價模型或股東期望報酬率等方法確定項(xiàng)目全生命周期的折現(xiàn)率，并據(jù)此計(jì)算出增值稅應(yīng)納稅額的現(xiàn)值，以輔助各方案的比選，輔助可研的經(jīng)濟(jì)效益分析決策。

2.在合同磋商中重視涉稅條款

建議項(xiàng)目公司在合同協(xié)商階段與政府方細(xì)化增值稅涉稅處理方式，在談判中逐項(xiàng)落實(shí)、調(diào)整可研中的增值稅預(yù)案，并在項(xiàng)目合同中明確最終的協(xié)商結(jié)果，以合法合理地控制稅負(fù)。尤其要注意對關(guān)鍵項(xiàng)目如前期費(fèi)用、地方專項(xiàng)資金涉稅事項(xiàng)的合同安排。

（1）對于前期費(fèi)用，建議項(xiàng)目公司加強(qiáng)事前控制，在合同談判過程中，積極與政府方磋商，在協(xié)議中明確其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將其列入代收轉(zhuǎn)付清單，依法單獨(dú)設(shè)計(jì)回報體系，以避免與應(yīng)稅收入混淆，增加增值稅銷售額，多繳納稅款。

項(xiàng)目公司還需要特別關(guān)注前期費(fèi)用支付的內(nèi)容。若其超出項(xiàng)目合作的范圍，在實(shí)質(zhì)上屬于政府方向項(xiàng)目公司融資的行為，不僅影響PPP項(xiàng)目的合規(guī)性，也存在不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的風(fēng)險。

同時要注意政府方先行墊付，導(dǎo)致項(xiàng)目公司無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的可能性。建議項(xiàng)目公司或其股東方事前介入，協(xié)商由第三方向項(xiàng)目公司開具增值稅專用發(fā)票，項(xiàng)目公司再將前期費(fèi)用支付給第三方，以形成明確的“三流”關(guān)系，避免中斷增值稅抵扣鏈條，增加稅負(fù)成本。

（2）對于地方專項(xiàng)資金，需要在合同中明確約定補(bǔ)貼的來源和用途，以明晰項(xiàng)目公司的增值稅納稅義務(wù)。若在簽約階段無法明確，建議在協(xié)議中增加由政府方承擔(dān)相關(guān)支出的兜底性條款。

3.在建設(shè)運(yùn)營階段加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)管理

項(xiàng)目公司在規(guī)范上游發(fā)票，保證可抵扣憑證合法性的同時，應(yīng)做好員工培訓(xùn)工作，要求各級人員在采購貨物或服務(wù)時充分獲取進(jìn)項(xiàng)。尤其要注意取得勞務(wù)費(fèi)、低值易耗品等項(xiàng)目的專票。同時要關(guān)注利息等支出無法取得進(jìn)項(xiàng)的情況以及非正常損失須轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)的可能性，提前做好規(guī)劃，以使稅負(fù)更加合理。

PPP項(xiàng)目建設(shè)期長、投資規(guī)模大，且項(xiàng)目公司在建設(shè)階段一般沒有收入，無需確認(rèn)銷項(xiàng)，因此其在建設(shè)期會取得、留存大額進(jìn)項(xiàng)。建議項(xiàng)目公司在設(shè)計(jì)施工階段積極將納稅信用等級提至B級及以上，并根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》的規(guī)定主動與稅務(wù)溝通，申請適用留抵退稅優(yōu)惠政策，以提高資金利用率并緩解資金壓力。

4.在運(yùn)營移交階段準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額

項(xiàng)目公司應(yīng)準(zhǔn)確識別項(xiàng)目合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。建議項(xiàng)目公司在項(xiàng)目合同簽約階段盡可能根據(jù)所提供服務(wù)的類型單獨(dú)設(shè)立合理的回報體系，以便于經(jīng)營期間的會計(jì)核算、財務(wù)控制、財務(wù)分析以及稅務(wù)管理工作的有效開展。若在項(xiàng)目合同中無法對各項(xiàng)服務(wù)設(shè)置單獨(dú)的回報體系，應(yīng)按照各無法區(qū)分的有償服務(wù)單獨(dú)售價之間的比例，將收到的對價分?jǐn)傊粮黜?xiàng)應(yīng)稅產(chǎn)品或服務(wù)，以確定各應(yīng)稅行為的銷售額，然后按各應(yīng)稅行為適用的增值稅稅率以及收入確認(rèn)的時間按時申報繳納增值稅。

結(jié)語：

綜上所述，項(xiàng)目公司要在嚴(yán)格遵守稅法、保障項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營的前提下，將當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的具體要求與項(xiàng)目實(shí)際情況相結(jié)合，以項(xiàng)目生命全周期總體稅負(fù)最優(yōu)為目標(biāo)，對PPP項(xiàng)目稅務(wù)安排進(jìn)行統(tǒng)一籌劃，以有效控制稅務(wù)風(fēng)險，合法控制稅負(fù)壓力。