【以】諾姆·諾克 著 劉奇超 沈 濤 肖 暢 譯 葉瓊微 校

一、引言

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱“OECD”)的全球反稅基侵蝕提案(以下簡(jiǎn)稱“GloBE提案”)建議,在其他國(guó)家沒(méi)有對(duì)跨國(guó)公司的所得行使初始征稅權(quán)的情況下,各國(guó)應(yīng)對(duì)該所得征稅。這意味著,如果一個(gè)國(guó)家對(duì)某一特定所得擁有初始征稅權(quán),而沒(méi)有對(duì)該所得征稅,那么其他國(guó)家將對(duì)該所得征稅。這遵循了一項(xiàng)新的國(guó)際稅收規(guī)范——梅森(Mason)教授將其稱之為“全面征稅”原則(“Full Taxation” Principle)。(1)參見(jiàn)Ruth Mason,The Transformation of International Tax,114 AM.J.INT’L L.353(2020).有關(guān)“全面征稅”原則的評(píng)論,參見(jiàn)Leopoldo Parada,Full Taxation: The Single Tax Emperor’s New Clothes,Florida Tax Review,Vol.24:2(2021).

如果采取GloBE提案的稅收措施,那些擁有初始征稅權(quán)的受影響國(guó)家能做些什么?一種可選方案是讓其他國(guó)家獲得他們選擇不征收的那部分稅款。結(jié)果,擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家將因不能獲得稅收收入而遭受經(jīng)濟(jì)損失。另一種可選方案是通過(guò)提高稅率、擴(kuò)大來(lái)源地征稅規(guī)則適用范圍、廢除稅收優(yōu)惠等方式增加稅收,這樣他們就可以對(duì)在不行使初始征稅權(quán)情況下將由其他國(guó)家征稅的所得征稅。然而,恰如本文第三部分所討論的那樣,考慮到這將對(duì)稅收制度和國(guó)內(nèi)納稅人造成更深遠(yuǎn)的影響等原因,這種選擇是不可取或不可行的。

本文探討了第三種可選方案:引入一項(xiàng)新的防衛(wèi)稅(Defensive Tax),稱之為“初始征稅權(quán)捍衛(wèi)稅”(Defensive Primary Taxing Rights Tax)。正如本文第四部分所討論的,這種防衛(wèi)稅可以采取兩種模式。第一種模式被稱為“附條件型最低稅”,將適用于在沒(méi)有這種防衛(wèi)稅情況下將在他國(guó)被課稅的所得;第二種模式被稱為“普遍適用型最低稅”,該稅包含與GloBE規(guī)則相同的稅制要素,將作為國(guó)內(nèi)最低所得稅普遍適用于國(guó)內(nèi)實(shí)體和跨國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)。(2)OECD在其最近的報(bào)告中提到了第二種模式。參見(jiàn)OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on the Pillar Two Blueprint: Inclusive Framework on BEPS,at 131,133,141,143 (2020),https://doi.org/10.1787/abb4c3d1-en (以下簡(jiǎn)稱“藍(lán)圖”)。在這兩種模式下,擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家都將獲得稅收收入。

譬如,假設(shè)一個(gè)跨國(guó)公司有兩個(gè)實(shí)體:一個(gè)在英國(guó)的母公司和一個(gè)在新加坡的子公司。若根據(jù)新加坡稅法,新加坡子公司應(yīng)就其在新加坡的所得支付有效稅率為4.5%的稅款。(3)有關(guān)美國(guó)跨國(guó)公司在新加坡的有效稅率的進(jìn)一步背景資料,參見(jiàn)下文腳注隨附的文本。假設(shè)GloBE的所得納入規(guī)則(Income Inclusion Rule,以下簡(jiǎn)稱“IIR”)適用的最低稅率為12.5%,由于新加坡對(duì)這一所得課征的有效稅率低于12.5%,英國(guó)可以對(duì)該所得征收8%的補(bǔ)足稅(Top-up Tax)。(4)有關(guān)IIR的概述,請(qǐng)參閱本文第二部分。如果新加坡采用附條件型最低稅,則需要確定新加坡子公司的所得在沒(méi)有適用此種防衛(wèi)稅時(shí),是否將在另一個(gè)稅收管轄區(qū)(在本例中為英國(guó))被課稅。一旦確定后,新加坡子公司將被要求在新加坡繳納12.5%的最低所得稅。由于新加坡的所得將按12.5%的有效稅率征稅,英國(guó)不應(yīng)根據(jù)IIR對(duì)該所得征稅。(5)假設(shè)防衛(wèi)稅屬于“受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅”,如本文第四部分所述。如果新加坡采用與GloBE規(guī)則具有相同稅制要素的普遍適用型最低稅,那么新加坡子公司將始終被要求在新加坡就其所得繳納12.5%的最低所得稅。因此,其他任何稅收管轄區(qū)都不應(yīng)根據(jù)GloBE規(guī)則對(duì)該所得征稅。

對(duì)那些外國(guó)母公司位于實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)的國(guó)內(nèi)子公司和分支機(jī)構(gòu)而言,普遍適用型最低稅的適用效果與附條件型最低稅相似。然而,這兩種方案之間存在一些差異。首先,附條件型最低稅存在不被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅(Covered Taxes)的可能,那么如果采用該稅收,可能會(huì)導(dǎo)致雙重征稅。在普遍適用型最低稅的情況下,雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)要低得多。第二,如果GloBE規(guī)則沒(méi)有在國(guó)際上廣泛采用,普遍適用型最低稅將適用于可能不必根據(jù)GloBE規(guī)則納稅的跨國(guó)公司,而附條件型最低稅只適用于本應(yīng)根據(jù)GloBE規(guī)則納稅的跨國(guó)公司。第三,普遍適用型最低稅可能會(huì)增加跨國(guó)公司的國(guó)內(nèi)實(shí)體的稅收負(fù)擔(dān),致使跨國(guó)公司的稅負(fù)高于適用GloBE規(guī)則產(chǎn)生的稅負(fù)。最后,在處理全球混合法(worldwide blending)和潛在的GloBE規(guī)則與全球無(wú)形低課稅所得(以下簡(jiǎn)稱“GILTI”)稅制并存等問(wèn)題時(shí),普遍適用型最低稅將會(huì)比附條件最低稅造成更少的復(fù)雜性。但是,如果采用全球混合法,普遍適用型最低稅可能會(huì)導(dǎo)致一些跨國(guó)公司的總體納稅義務(wù)增加,因?yàn)榕c附條件型最低稅不同,它不能根據(jù)其他稅收管轄區(qū)的有效稅率來(lái)調(diào)整適用的最低稅率。

本文提議的防衛(wèi)稅可以通過(guò)設(shè)計(jì)來(lái)避免對(duì)跨國(guó)公司的總體納稅義務(wù)和稅收激勵(lì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,并避免帶來(lái)更多的復(fù)雜性。那些可能受到GloBE規(guī)則不利影響的國(guó)家應(yīng)該考慮采用防衛(wèi)稅來(lái)捍衛(wèi)他們的初始征稅權(quán)。

本文的行文方式如下:第二部分簡(jiǎn)要概述了GloBE提案;第三部分考慮了擁有初始征稅權(quán)國(guó)家的可能應(yīng)對(duì)措施;第四部分探討了提議的“初始征稅權(quán)捍衛(wèi)稅”的應(yīng)用潛力和設(shè)計(jì);第五部分得出結(jié)論。

二、全球反稅基侵蝕提案

OECD的GloBE提案目前正在制定中,并作為OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的國(guó)際稅收挑戰(zhàn)工作的一部分。(6)OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Public Consultation Document,Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy (2019),https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf.OECD近期的提案分為兩大支柱:支柱一通過(guò)分配跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的征稅權(quán)來(lái)應(yīng)對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。(7)OECD,Public Consultation Document,Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One (2019),https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultationdocument-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.支柱二與本文的討論相關(guān),“側(cè)重于解決遺留的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(以下簡(jiǎn)稱“BEPS”)問(wèn)題,并力求制定規(guī)則,在其他稅收管轄區(qū)沒(méi)有行使其初始征稅權(quán)或?qū)χЦ犊钸m用的有效稅率過(guò)低的情況下,為稅收管轄區(qū)提供‘稅款回溯’(tax back)的權(quán)利”。(8)OECD,Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy,at 27,(January 2020),https://www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-january-2020.pdf.有關(guān)BEPS的更多背景資料,參見(jiàn)OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Explanatory Statement: 2015 Final Reports,at 4 (2015),https://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf.有關(guān)BEPS項(xiàng)目的文獻(xiàn),參見(jiàn)Reuven S.Avi-Yonah &Haiyan Xu,Evaluating BEPS: A Reconsideration of the Benefits Principle and Proposal for UN Oversight,6 HARV.BUS.L.REV.185 (2016);Rifat Azam,Ruling the World: Generating International Tax Norms in the Era of Globalization and BEPS,50 SUFFOLK U.L.REV.518 (2017);Yariv Brauner,Treaties in the Aftermath of BEPS,41 BROOK.J.INT’L L.973 (2016);Irene Burgers &Irma Mosquera,Corporate Taxation and BEPS: A Fair Slice for Developing Countries?,10 ERASMUS L.REV.29 (2017);Allison Christians,BEPS and the New International Tax Order,2016 BYU L.REV.1603 (2016);Arthur J.Cockfield,Shaping International Tax Law and Policy in Challenging Times,54 STAN.J.INT’L L.223 (2018);Mindy Herzfeld,The Case Against BEPS: Lessons for Tax Coordination,21 FLA.TAX REV.1 (2017);INST.FOR AUSTRIAN &INT’L TAX L.,VIENNA U.,IMPLEMENTING KEY BEPS ACTIONS: WHERE DO WE STAND? (Michael Lang et al.eds.,2019);Mason,前注1;Noam Noked,Public Country-by-Country Reporting: The Shareholders’ Case for Mandatory Disclosure,90 TAX NOTES INT’L 1501 (2018).The OECD’s BEPS project and the recent Pillars One and Two proposals target MNE tax avoidance.In addition to the international tax reforms targeting MNE tax avoidance,the OECD and other countries have also adopted major reforms targeting tax evasion.See Noam Noked,FATCA,CRS,and the Wrong Choice of Who to Regulate,22 FLA.TAX REV.77 (2018);Noam Noked,Tax Evasion and Incomplete Tax Transparency,7 LAWS 31 (2018);Noam Noked,Should the United States Adopt CRS?,MICH.L.REV.ONLINE 118 (2019).

OECD支柱二項(xiàng)下的GloBE提案實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)全球最低稅提案,(9)參見(jiàn)Daniel Shaviro,What are Minimum Taxes,and Why Might One Favor or Disfavor Them? 72-73 (N.Y.U.L.& Econ.Paper Series,Working Paper No.20-38,2020);有關(guān)GloBE提案及其設(shè)計(jì)考慮的進(jìn)一步討論,參見(jiàn)Joachim Englisch &Johannes Becker,International Effective Minimum Taxation-The GLOBE Proposal,11(4) WORLD TAX J.(2019),約阿希姆·恩利施,約翰內(nèi)斯·貝克爾.劉奇超,任雪麗等譯.國(guó)際有效最低稅:全球反稅基侵蝕提案(一)[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究,2020,41(04):62-94;約阿希姆·恩利施,約翰內(nèi)斯·貝克爾.劉奇超,任雪麗等譯.國(guó)際有效最低稅:全球反稅基侵蝕提案(二)[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究,2020,41(05):79-92.;Lorraine Eden,Taxing Multinationals: The GloBE Proposal for a Global Minimum Tax,49 TAX MGMT.INT’L J.(Jan.10,2020).有關(guān)全球最低稅的提案,參見(jiàn)Rifat Azam,Minimum Global Effective Corporate Tax Rate as General Anti-Avoidance Rule,8 COLUM.J.TAX L.6 (2017).有關(guān)可以建立最低公司所得稅稅率國(guó)際規(guī)范的預(yù)提稅機(jī)制的提案,參見(jiàn)Jan Vleggeert &Henk Vording,Conditional Withholding Tax: A Tax on Tax Planning,BULL.FOR INT’L TAX’N 452 (2017).也可參見(jiàn)Kimberly Clausing,Emmanuel Saez &Gabriel Zucman,Ending Corporate Tax Avoidance and Tax Competition: A Plan to Collect the Tax Deficit of Multinationals (Jul.2020) (unpublished manuscript) https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3655850.其目的是為“稅收競(jìng)爭(zhēng)設(shè)定一個(gè)底線”。(10)OECD,Public Consultation Document,Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”)-Pillar Two,at 6 (2019),https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultationdocument-global-anti-base-erosion-proposal-pillar-two.pdf.pdf[hereinafter “OECD,GloBE Public Consultation”].有關(guān)稅收競(jìng)爭(zhēng)和適當(dāng)政策反應(yīng)的文獻(xiàn),參見(jiàn)Reuven S.Avi-Yonah,Globalization,Tax Competition,and the Fiscal Crisis of the Welfare State,113 HARV.L.REV.1573 (2000);Richard Collier,Tax Competition,Tax Co-operation and BEPS,3 J.OF TAX ADMINISTRATION 22 (2017);TSILLY DAGAN,INTERNATIONAL TAX POLICY: BETWEEN COMPETITION AND COOPERATION(2017);David C.Elkins,The Merits of Tax Competition in Globalized Economy,91 IND.L.J.205 (2016);Lilian V.Faulhaber,The Trouble with Tax Competition: From Practice to Theory,71 TAX L.REV.311 (2018);MICHAEL KEEN &KAI A.KONRAD,The Theory of International Tax Competition and Coordination,in 5 HANDBOOK OF PUBLIC ECONOMICS: HANDBOOK OF PUBLIC ECONOMICS (Alan J.Auerbach,et al.eds.,2013);Yoram Margalioth,Tax Competition,Foreign Direct Investments and Growth: Using the Tax System To Promote Developing Countries,23 VA.TAX REV.161,176-80 (2003);Jeffrey Owens,Dir.Ctr.for Tax Pol’y &Admin,OECD,The David H.Tillinghast Lecture: Tax Competition: To Welcome or Not? (September 27,2011),in 65 TAX L.REV.173 (2012);Diane Ring,Democracy,Sovereignty and Tax Competition: The Role of Tax Sovereignty in Shaping Tax Cooperation,9 FLA.TAX REV.555 (2009);Julie Roin,Competition and Evasion: Another Perspective on International Tax Competition,89 GEO.L.J.543 (2001);Wolfgang Sch?n,International Tax Coordination for a Second-Best World (Part I),1 WORLD TAX J.67 (2009).關(guān)于最佳政策反應(yīng)的辯論超出了本文的研究范圍,因?yàn)楸疚奶嶙h的防衛(wèi)稅不會(huì)影響本文第四部分所討論的稅收競(jìng)爭(zhēng)。該全球最低稅將不會(huì)限于數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。OECD指出,“它提出了一個(gè)系統(tǒng)的解決方案,旨在確保所有跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的公司支付最低水平的稅收。”(11)OECD,Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy,OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS 26,29 (May 2019),https://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy.pdf.

2020年10月,OECD發(fā)布了《支柱二藍(lán)圖》(以下簡(jiǎn)稱“藍(lán)圖”),這是GloBE提案的詳細(xì)版本。藍(lán)圖指出,“支柱二的最終落地還需要在應(yīng)予課稅規(guī)則(Subject to Tax Rule,以下簡(jiǎn)稱“STTR”)和GloBE規(guī)則的關(guān)鍵設(shè)計(jì)要素上達(dá)成政治協(xié)議,包括排除規(guī)則(Carve-outs)、混合規(guī)則(Blending)、規(guī)則適用順序和最低稅率,但目前仍然存在分歧意見(jiàn)。”(12)藍(lán)圖,前注②,第14頁(yè)。藍(lán)圖還指出,“盡管尚未達(dá)成協(xié)議,但藍(lán)圖為未來(lái)的協(xié)議提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)……”(13)藍(lán)圖,前注②,第12頁(yè)。譯者注:2021年10月8日,G20/OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移包容性框架的136名成員就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案達(dá)成協(xié)議,并發(fā)表《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案聲明》。OECD計(jì)劃“迅速解決遺留問(wèn)題,以期在2021年年中之前圓滿完成這一進(jìn)程,并解決相關(guān)技術(shù)問(wèn)題,制定必要的立法草案范本、指南以及國(guó)際規(guī)則和程序,以使各管轄區(qū)能夠?qū)嵤┗诠沧R(shí)的解決方案?！?14)藍(lán)圖,前注②,第12頁(yè)。

GloBE提案包括四項(xiàng)規(guī)則:IIR、征稅不足支付規(guī)則(Undertaxed Payments Rule,以下簡(jiǎn)稱“UTPR”)、轉(zhuǎn)換規(guī)則(Switch-over Rule,以下簡(jiǎn)稱“SOR”)和STTR。(15)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6頁(yè)。藍(lán)圖將IIR和UTPR合稱為“GloBE規(guī)則”。(16)藍(lán)圖,前注②,第15頁(yè)。GloBE規(guī)則只適用于年合并總收入至少為7.5億歐元的跨國(guó)公司。(17)藍(lán)圖,前注②,第15頁(yè)。這些跨國(guó)公司的子公司和分支機(jī)構(gòu)被稱為“成員實(shí)體”(Constituent Entities)。(18)藍(lán)圖,前注②,第24頁(yè)。STTR可能不僅限適用于達(dá)到這一收入門(mén)檻的跨國(guó)公司,盡管藍(lán)圖建議將中小型企業(yè)排除在這一規(guī)則的適用范圍之外。(19)藍(lán)圖,前注②,第160頁(yè)。

IIR類(lèi)似于各國(guó)廣泛采用的受控外國(guó)公司(以下簡(jiǎn)稱“CFC”)制度,根據(jù)IIR,“如果外國(guó)分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體的所得按低于商定的最低稅率的有效稅率納稅,該所得將被征稅”。(20)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第 6 頁(yè)。也可參見(jiàn)藍(lán)圖,前注②,第14頁(yè)(“在某些方面,IIR基于傳統(tǒng)的受控外國(guó)公司規(guī)則的原則運(yùn)作……”)。有效稅率應(yīng)當(dāng)按照受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅稅額除以根據(jù)GloBE規(guī)則計(jì)算的所得(即,調(diào)整后的GloBE所得)計(jì)算,(21)藍(lán)圖,前注②,第102頁(yè)?？鐕?guó)公司在一個(gè)稅收管轄區(qū)的有效稅率等于調(diào)整后的受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅稅額除以調(diào)整后的GloBE所得;其中,a.調(diào)整后的受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅稅額是指分配給稅收管轄區(qū)的受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅稅額,除去可歸屬于排除在GloBE稅基之外所得的稅額,加上地方稅收結(jié)轉(zhuǎn)總額或使有效稅率達(dá)到最低稅率所需的地方稅收結(jié)轉(zhuǎn)金額中的較小者;b.調(diào)整后的GloBE所得是指位于該稅收管轄區(qū)的所有成員實(shí)體當(dāng)年合并的所得和虧損減去該稅收管轄區(qū)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)額。并按稅收管轄區(qū)分別計(jì)算(即稅收管轄區(qū)混合法,Jurisdictional Blending)。(22)藍(lán)圖,前注②,第80頁(yè)。通常,每個(gè)稅收管轄區(qū)的有效稅率的計(jì)算方法是將分配給該稅收管轄區(qū)的調(diào)整后的受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅總額除以分配給該稅收管轄區(qū)的稅前利潤(rùn)(或虧損)總額。

受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅包括“對(duì)一個(gè)實(shí)體的所得或利潤(rùn)征收的任何稅(包括對(duì)已分配利潤(rùn)征收的稅),以及代替普遍適用的所得稅而征收的任何稅。受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅還包括對(duì)留存收益和公司權(quán)益征收的稅。稅是指對(duì)政府的一種強(qiáng)制性單方面支付。”(23)藍(lán)圖,前注②,第46頁(yè)。藍(lán)圖還指出,“特許權(quán)、服務(wù)、財(cái)產(chǎn)或政府提供的其他福利的費(fèi)用和付款不屬于稅。同樣地,稅不包括罰款和罰金,也不包括在遲延納稅所支付的稅款利息或類(lèi)似費(fèi)用。”藍(lán)圖,前注②,第45頁(yè)。藍(lán)圖指出,對(duì)所得征收的稅一般適用于按凈額計(jì)算的所得(24)藍(lán)圖,前注②,第47頁(yè)。雖然國(guó)際上對(duì)所得稅沒(méi)有統(tǒng)一的定義,但所得稅通常是對(duì)納稅人在一段時(shí)間內(nèi)累積的貨幣流或貨幣價(jià)值征收的。所得稅考慮了產(chǎn)生貨幣流動(dòng)的相關(guān)費(fèi)用,以衡量納稅人在該期間的財(cái)富凈增長(zhǎng)。適用于按凈額(而不是總額)計(jì)算的所得的受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的定義與用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的的所得稅定義一致,因此預(yù)計(jì)出于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的確認(rèn)為所得稅的稅通常符合受GloBE約束規(guī)則的有效所得稅定義。該定義對(duì)于本文提出的防衛(wèi)稅是否應(yīng)被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的問(wèn)題很重要。,并且“對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)體的凈所得適用的補(bǔ)足稅也屬于受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的定義范圍?！?25)藍(lán)圖,前注②,第47頁(yè)。對(duì)總收入征收的稅,如果沒(méi)有任何扣除,將不被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅(26)藍(lán)圖,前注②,第47頁(yè)。對(duì)總收入征收的稅如果沒(méi)有任何扣除(即以營(yíng)業(yè)額為基礎(chǔ)征收的稅),將不會(huì)被視為所得稅。,對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他類(lèi)型的總支付款額征收的預(yù)提稅,如果它們是替代對(duì)相關(guān)收入征收的所得稅而征收的,則可被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。(27)藍(lán)圖,前注②,第48頁(yè)?！疤娲睖y(cè)試將用于確定普遍適用的所得稅定義中未涵蓋但作為該稅種的替代的稅種。某些稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用其外國(guó)稅收抵免規(guī)則的背景下會(huì)使用這項(xiàng)測(cè)試,通常包括對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他類(lèi)型的總支付款征收的預(yù)提稅,前提是此類(lèi)稅是用于替代普遍適用的所得稅而征收的。如果根據(jù)其他稅收管轄區(qū)的CFC規(guī)則征收的稅針對(duì)的是歸屬于股東的CFC所得,則這些稅將被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。(28)藍(lán)圖,前注②,第50頁(yè)。此類(lèi)CFC稅應(yīng)歸屬于CFC所在的稅收管轄區(qū)。(29)藍(lán)圖,前注②,第50頁(yè)。根據(jù)CFC規(guī)則征收的稅被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅,前提是這些稅是針對(duì)歸屬于母公司管轄區(qū)股東的CFC所得征收的。在可能的情況下,此類(lèi)CFC稅應(yīng)分配給產(chǎn)生相關(guān)所得的稅收管轄區(qū)(即CFC的稅收管轄區(qū));如果CFC所得被排除,則CFC稅在有效稅率計(jì)算中也應(yīng)當(dāng)被排除。受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅不包括消費(fèi)和銷(xiāo)售稅(Consumption and Sales Taxes)、消費(fèi)稅、數(shù)字服務(wù)稅、印花稅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅、工薪稅、社會(huì)保障繳款和財(cái)產(chǎn)稅。(30)藍(lán)圖,前注②,第50-51頁(yè)。

調(diào)整后的GloBE所得將以跨國(guó)公司母公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ),并進(jìn)行某些調(diào)整。(31)藍(lán)圖,前注②,第51-53頁(yè)。重要的是,藍(lán)圖建議以工資和有形資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行公式化的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除。(32)藍(lán)圖,前注②,第93-101頁(yè)。譯者注:為確?？鐕?guó)公司在稅收管轄區(qū)內(nèi)開(kāi)展的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的固定回報(bào)排除在外,GloBE規(guī)則允許在有效稅率測(cè)試中計(jì)算稅基時(shí)排除有形資產(chǎn)和工資薪金的賬面價(jià)值的5%。2021年10月8日OECD包容性框架發(fā)表的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案聲明》提出了10年過(guò)渡期的新方案,第一年允許排除有形資產(chǎn)賬面價(jià)值的8%和工資薪金賬面價(jià)值的10%,在隨后的5年里逐年減少0.2個(gè)百分點(diǎn),在次后的5年里,有形資產(chǎn)的排除比例逐年減少0.4個(gè)百分點(diǎn),工資薪金的排除比例逐年減少0.8個(gè)百分點(diǎn)。這意味著工資支出和有形資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的“適度回報(bào)”將被排除在跨國(guó)公司在相關(guān)稅收管轄區(qū)的所得之外。(33)藍(lán)圖,前注②,第94頁(yè)。藍(lán)圖指出,“如果排除的金額限于工資支出和有形資產(chǎn)的適度回報(bào)(有時(shí)稱為‘常規(guī)回報(bào)’),那么跨國(guó)公司一般將無(wú)法利用該排除規(guī)則來(lái)掩蓋特定管轄區(qū)的其他低稅回報(bào)。”(34)藍(lán)圖,前注②,第94頁(yè)。

如果跨國(guó)公司在某稅收管轄區(qū)的有效稅率低于最低稅率,則應(yīng)以最低稅率與有效稅率之間的差額作為補(bǔ)足稅稅率。稅收管轄區(qū)內(nèi)每個(gè)成員實(shí)體對(duì)應(yīng)的補(bǔ)足稅等于補(bǔ)足稅稅率乘以成員實(shí)體調(diào)整后的GloBE所得。(35)藍(lán)圖,前注②,第102-103頁(yè)。首先計(jì)算稅收管轄區(qū)有效稅率。其次,如果有效稅率低于最低稅率,則計(jì)算補(bǔ)足稅稅率。再次,確定稅收管轄區(qū)內(nèi)每個(gè)成員實(shí)體對(duì)應(yīng)的補(bǔ)足稅。在根據(jù)本章的規(guī)則計(jì)算每個(gè)成員實(shí)體對(duì)應(yīng)的補(bǔ)足稅后,通過(guò)應(yīng)用下述章節(jié)中討論的操作規(guī)則來(lái)確定納稅義務(wù)。母公司(通常是下文討論的最終母公司)將按照其在外國(guó)低稅成員實(shí)體的所得中所占份額繳納補(bǔ)足稅。(36)藍(lán)圖,前注②,第113-114頁(yè)。在報(bào)告期末(直接或間接)擁有外國(guó)低稅成員實(shí)體股權(quán)的母公司(包括部分擁有的中間母公司)應(yīng)根據(jù)IIR按其在該期間在該成員實(shí)體所得中所占份額繳納補(bǔ)足稅。

最終母公司(以下簡(jiǎn)稱“UPE”)(37)藍(lán)圖,前注②,第115頁(yè)。該管轄區(qū)指的是“UPE管轄區(qū)”。所在的管轄區(qū)通常優(yōu)先于中間層母公司所在的管轄區(qū)實(shí)施IIR。如果UPE管轄區(qū)征收所得納入稅,則UPE全資擁有的中間層母公司所在管轄區(qū)不能再征收這種稅。(38)藍(lán)圖,前注②,第115頁(yè)。受IIR約束的“母公司”一詞的定義中排除了UPE全資擁有的中間層母公司。藍(lán)圖,前注②,第114頁(yè)。母公司是指符合下列條件的成員實(shí)體:(直接或間接)擁有同一跨國(guó)公司中另一個(gè)成員實(shí)體的股權(quán);位于已采用IIR的稅收管轄區(qū);同時(shí),不受適用IIR的另一個(gè)跨國(guó)公司成員實(shí)體或?qū)嶓w的直接或間接控制;母公司還包括部分擁有的中間層母公司。作為該規(guī)則的例外情況,藍(lán)圖建議,如果UPE管轄區(qū)不征收所得納入稅,或者在分散控股(Split-ownership)結(jié)構(gòu)的情況下,中間層母公司所在管轄區(qū)可以征收所得納入稅。(39)藍(lán)圖,前注②,第113-122頁(yè)。分散控股結(jié)構(gòu)是指子公司的很大一部分股權(quán)(例如10%以上)由跨國(guó)公司以外的人持有。(40)藍(lán)圖,前注②,第113頁(yè)。譯者注:根據(jù)2021年10月8日OECD包容性框架發(fā)表的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案聲明》,該比例為20%。在此種情況下,藍(lán)圖建議中間層母公司所在管轄區(qū)(而不是UPE管轄區(qū))可以征收所得納入稅。(41)藍(lán)圖,前注②,第114頁(yè)。如果母公司通過(guò)部分擁有的中間層母公司持有低稅成員實(shí)體的全部或部分股權(quán),則母公司不會(huì)將IIR應(yīng)用于該成員實(shí)體的所得,前提是該所得已經(jīng)根據(jù)適用于部分擁有的中間母公司所在稅收管轄區(qū)的IIR被考慮在內(nèi)。為了消除潛在的稅收協(xié)定障礙,SOR將對(duì)IIR進(jìn)行補(bǔ)充,允許相關(guān)母公司的管轄區(qū)在稅收協(xié)定要求使用免稅法的情況下對(duì)分支機(jī)構(gòu)的所得適用IIR。(42)藍(lán)圖,前注②,第121頁(yè)。但是,如果母公司管轄區(qū)已簽訂雙邊稅收協(xié)定,要求母公司對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得免稅,則母公司將無(wú)法將IIR應(yīng)用于常設(shè)機(jī)構(gòu)的免稅所得。因此,需要制定SOR,以允許母公司居民國(guó)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得征稅,直至達(dá)到IIR規(guī)定的最低稅率。

CFC制度作為一種對(duì)低稅CFC所得征稅的方式,可以按類(lèi)似于IIR的方式進(jìn)行構(gòu)建,而沒(méi)有任何其他要求或限制。(43)OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Designing Effective Controlled Foreign Company Rules,Action 3-2015 Final Report (2015)[以下稱為“行動(dòng)3”].BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議,“納入稅率豁免規(guī)則,允許母公司在CFC有效稅率與母公司管轄區(qū)適用的稅率幾近相同的情況下不繳納CFC稅?！彼{(lán)圖,前注②,第33頁(yè)。換句話說(shuō),如果CFC在CFC管轄區(qū)的有效稅率高于某個(gè)門(mén)檻,則CFC 規(guī)則在母公司管轄區(qū)不適用。藍(lán)圖承認(rèn)IIR“以類(lèi)似于CFC規(guī)則的方式運(yùn)作,它使國(guó)內(nèi)納稅人就其在受控子公司的外國(guó)所得中的份額納稅。”藍(lán)圖,前注②,第109頁(yè)。藍(lán)圖隨后指出,許多稅收管轄區(qū)的 IIR和CFC規(guī)則之間存在諸多差異,特別是,“IIR被設(shè)計(jì)用于與跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的其他稅收管轄區(qū)采用的GloBE規(guī)則相協(xié)調(diào),旨在確保這些規(guī)則總體上不會(huì)導(dǎo)致對(duì)有效稅率高于商定最低稅率的利潤(rùn)征稅?！彼{(lán)圖,前注②。然而,各國(guó)通常采用的CFC制度針對(duì)的是利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的安排和做法,而不是低稅率本身。低稅率通常只是適用CFC規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)之一。例如,歐盟成員國(guó)的CFC制度適用于未分配消極所得或“以獲得稅收優(yōu)惠為主要目的”而采取的人為安排所產(chǎn)生的各類(lèi)未分配所得。(44)參見(jiàn)Council Directive 2016/1164,art.7 § 2(b) (Jul.12,2016) (EU).美國(guó)的CFC制度適用于某些類(lèi)型的“可移動(dòng)”(movable)所得。(45)Internal Revenue Service,LB&I International Practice Service Concept Unit,Subpart F Overview,4 https://www.irs.gov/pub/int_practice_units/DPLCUV_2_01.PDF.但參見(jiàn)腳注所附文本中對(duì)GILTI制度的后續(xù)討論。澳大利亞的CFC制度的一般規(guī)則是,CFC稅將僅適用于未從事真正商業(yè)活動(dòng)的CFC的“污點(diǎn)所得”(Tainted Income,即易于以低稅率納稅的所得)。(46)Australian Taxation Office,Foreign Income Return Form Guide 2019,https://www.ato.gov.au/Forms/Foreign-income-return-form-guide-2019/.其他國(guó)家一般也包括類(lèi)似要求,僅限CFC規(guī)則適用于消極所得及涉嫌利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和避稅的情況。(47)參見(jiàn)BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃,前注,第43-52頁(yè),了解各國(guó)定義CFC所得時(shí)所采取的不同方法。雖然CFC制度一般不會(huì)僅僅因?yàn)檫m用低稅率而對(duì)所得征稅,但I(xiàn)IR的目的正是這樣:即使有關(guān)所得來(lái)源于積極活動(dòng),而且沒(méi)有避稅或人為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)或嫌疑,如果擁有初始征稅權(quán)的稅收管轄區(qū)對(duì)該所得適用低稅率,也需要被征收補(bǔ)足稅。

UTPR是次要規(guī)則,僅在成員實(shí)體不受IIR約束的情況下適用。(48)藍(lán)圖,前注②,第14頁(yè)。根據(jù)UTPR,補(bǔ)足稅是按照以下兩個(gè)步驟分配給UTPR納稅人(49)UTPR納稅人是受其所在稅收管轄區(qū)UTPR約束的成員實(shí)體。藍(lán)圖,前注②,第123頁(yè)。的:第一,如果在有關(guān)期間,UTPR納稅人向低稅成員實(shí)體支付了可扣除支付款,則適用于該成員實(shí)體所得的補(bǔ)足稅按照該支付款占所有UTPR納稅人直接向低稅成員實(shí)體支付的可扣除支付款總額的比例分配;第二,如果UTPR納稅人存在集團(tuán)內(nèi)部交易凈支出,剩余的補(bǔ)足稅按照各UTPR納稅人集團(tuán)內(nèi)部交易凈支出占所有UTPR納稅人發(fā)生的集團(tuán)內(nèi)部交易凈支出總額的比例分配。(50)藍(lán)圖,前注②,第123頁(yè)。

適用于每個(gè)低稅成員實(shí)體的補(bǔ)足稅計(jì)算是按照IIR規(guī)定的相同方法進(jìn)行的。(51)藍(lán)圖,前注②,第127頁(yè)。根據(jù)第4.4節(jié)中描述的方法,根據(jù)UTPR可分配的補(bǔ)足稅金額是由位于跨國(guó)公司的稅收管轄區(qū)有效稅率低于最低稅率的稅收管轄區(qū)中每一個(gè)成員實(shí)體確定的(‘低稅成員實(shí)體’)。藍(lán)圖指出,盡管在實(shí)踐中,UTPR適用范圍預(yù)計(jì)會(huì)很窄,因?yàn)槠涫荌IR的次要規(guī)則,但UTPR比IIR更為復(fù)雜。(52)藍(lán)圖,前注②,第124頁(yè)。

STTR是一項(xiàng)基于協(xié)定的規(guī)則,允許來(lái)源地稅收管轄區(qū)對(duì)某些“受STTR約束的支付款”——在收款人稅收管轄區(qū)適用的調(diào)整后名義稅率低于商定的最低稅率的支付款,征收額外稅款至商定的最低稅率。(53)藍(lán)圖,前注②,第16頁(yè)、第150-152頁(yè)。受STTR約束的支付款一般包括利息、特許權(quán)使用費(fèi)、特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、擔(dān)保費(fèi)、經(jīng)紀(jì)費(fèi)、融資費(fèi)用、使用動(dòng)產(chǎn)支付的租金,以及“作為提供營(yíng)銷(xiāo)、采購(gòu)、代理或其他中介服務(wù)的對(duì)價(jià)而支付給收款人或由收款人留存的款項(xiàng)”。(54)藍(lán)圖,前注②,第155頁(yè)。STTR將適用于關(guān)聯(lián)方之間的支付款。(55)藍(lán)圖,前注②,第151頁(yè)。如果一方控制另一方或者兩者都在同一方或多方的控制之下,則兩方被視為“關(guān)聯(lián)方”。雖然測(cè)試系基于事實(shí)上的控制關(guān)系,但如果一方直接或間接擁有另一方超過(guò)50%的受益股權(quán),或者如果第三方直接或間接擁有兩方超過(guò)50%的受益股權(quán),那么這些控制要求將自動(dòng)滿足。STTR不適用于投資和養(yǎng)老基金、政府實(shí)體、國(guó)際組織和非營(yíng)利組織等實(shí)體。(56)藍(lán)圖,前注②,第151頁(yè)、第159-160頁(yè)。該規(guī)則不會(huì)根據(jù)稅收管轄區(qū)的有效稅率而適用。相反,它將根據(jù)收款人管轄區(qū)關(guān)于支付款的調(diào)整后名義稅率決定是否適用。(57)藍(lán)圖,前注②,第163頁(yè)。調(diào)整后名義稅率的確定將以收款人管轄區(qū)適用于收款人的法定稅率為起點(diǎn),并參考與該支付款或接收該支付款的實(shí)體直接相關(guān)的優(yōu)惠稅率或特殊免稅、排除、減除或擴(kuò)大規(guī)則進(jìn)行調(diào)整。將支付款的名義稅率乘以收款人管轄區(qū)內(nèi)應(yīng)納稅的支付款占支付款總額的比例將得到調(diào)整后名義稅率。就GloBE規(guī)則而言,根據(jù)STTR征收的稅應(yīng)被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。(58)藍(lán)圖,前注②,第171頁(yè)。如果STTR允許來(lái)源管轄區(qū)對(duì)受STTR約束的支付款征收補(bǔ)足稅,如以預(yù)提稅的形式,則在確定GloBE規(guī)則下的有效稅率時(shí)將考慮該補(bǔ)足稅的影響。根據(jù)在計(jì)算收款人的有效稅率時(shí)考慮STTR產(chǎn)生的稅這一規(guī)則可推知,STTR將優(yōu)先于GloBE規(guī)則適用。(59)藍(lán)圖,前注②,第171頁(yè)。

正如藍(lán)圖所指出的,支柱二規(guī)則的若干重要設(shè)計(jì)方面(包括最低稅率)均尚待商定。(60)參見(jiàn)前注對(duì)應(yīng)的正文。關(guān)于最低稅率,(61)OECD,Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy,28 (2020).包容性框架尚未討論GloBE提案適用的確切稅率。該規(guī)則的其他要素仍有待進(jìn)一步討論,并將考慮不同的設(shè)計(jì)選項(xiàng)。Englisch和Becker指出,“如果以國(guó)別為基礎(chǔ)適用且不作進(jìn)一步修改,國(guó)際商定的最低稅率的合理范圍可以在10%至12.5%之間?！?62)參見(jiàn)Englisch &Becker,前注⑨。OECD對(duì)支柱二稅收收入影響的測(cè)算考慮的最低稅率在7.5%至17.5%之間(63)OECD,Tax Challenges Arising from Digitalisation-Economic Impact Assessment: Inclusive Framework on BEPS,87,98,110,114,116,124,127,129,131-132 (Oct.12,2020)[以下簡(jiǎn)稱“《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》”]。,因此最低稅率似乎可能在這一范圍內(nèi)。此外,目前還不確定OECD關(guān)于稅收管轄區(qū)混合法(64)有關(guān)對(duì)混合方法的分析,參見(jiàn)Michael P.Devereux,Fran?ois Bares,Sarah Clifford,Judith Freedman,Irem Gü?eri,Martin McCarthy,Martin Simmler &John Vella,The OECD Global Anti-Base Erosion Proposal 18-19 (Jan.2020),https://www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/2020-02/OECD_GloBE_proposal_report_2020.pdf;Luc De Broe,Robert J.Danon &Vikram Chand,Comments to Public Consultation Document: Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”)-Pillar Two,8-9 (Dec.2,2019).和公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則(65)有關(guān)基于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)排除的分析,參見(jiàn)Devereux等,前注,第18-19頁(yè);De Broe等,前注。的建議是否會(huì)被采納。除了這些關(guān)鍵的設(shè)計(jì)方面,支柱二規(guī)則的許多技術(shù)細(xì)節(jié)亟待敲定。(66)參見(jiàn) Jefferson VanderWolk,The OECD’s Draft Blueprints For Pillars 1 and 2-Rube Goldberg Lives On,BLOOMBERG (Sept.3,2020),https://news.bloombergtax.com/transferpricing/insight-the-oecds-draft-blueprints-for-pillars-1-and-2-rube-goldberg-lives-on.注意到與已發(fā)布的藍(lán)圖大體相似的藍(lán)圖草案,“……將許多問(wèn)題留待將來(lái)解決……”

三、擁有初始征稅權(quán)國(guó)家的回應(yīng)

OECD的一系列報(bào)告并沒(méi)有對(duì)一個(gè)國(guó)家(地區(qū))應(yīng)在何時(shí)被認(rèn)為擁有“初始征稅權(quán)”作出解釋。根據(jù)BEPS項(xiàng)目的原則,所得應(yīng)當(dāng)在“價(jià)值創(chuàng)造地”被征稅,(67)《OECD解釋性聲明》,前注⑧,第4頁(yè)。有關(guān)批判性討論,參見(jiàn)Allison Christians &Laurens van Apeldoorn,Taxing Income Where Value is Created,22 FLA.TAX REV.1 (2018);David Elkins,The Right and the Good: Taxing Rights,Value Creation,and The Rhetoric of International Taxation,24 FLA.TAX REV.1 (2020);Johanna Hey,“Taxation Where Value is Created” and the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative,72 BULL.FOR INT’L TAX’N 203 (2018);Susan C.Morse,Value Creation: A Standard in Search of a Process,72 BULL.FOR INT’L TAX’N 196 (2018).OECD的觀點(diǎn)可能是,一個(gè)國(guó)家(地區(qū))應(yīng)當(dāng)對(duì)其境內(nèi)創(chuàng)造的價(jià)值擁有“初始征稅權(quán)”。價(jià)值在何處創(chuàng)造以及我們是否應(yīng)該遵循這一標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題備受爭(zhēng)議,超出了本文研究的范圍。(68)有關(guān)批判性討論,參見(jiàn),例如,Allison Christians &Laurens van Apeldoorn,Taxing Income Where Value is Created,22 FLA.TAX REV.1 (2018);David Elkins,The Right and the Good: Taxing Rights,Value Creation,and The Rhetoric of International Taxation,24 FLA.TAX REV.1 (2020).在GloBE提案的范圍內(nèi),本文認(rèn)為“尚未行使其初始征稅權(quán)”(69)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6頁(yè)。的稅收管轄區(qū)是指來(lái)源地管轄區(qū)或?qū)⒂|發(fā)GloBE規(guī)則適用的低稅成員實(shí)體所在管轄區(qū)。(70)正如第二部分所討論的,根據(jù)GloBE規(guī)則征稅的唯一原因是擁有初始征稅權(quán)的稅收管轄區(qū)(即低稅成員實(shí)體的稅收管轄區(qū))稅負(fù)較低。如果其他稅收管轄區(qū)根據(jù)反避稅原則、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整和其他規(guī)則對(duì)相關(guān)收入提出征稅要求,則該稅收管轄區(qū)可能不被視為具有初始征稅權(quán)。

許多國(guó)家(地區(qū))可能會(huì)受到GloBE規(guī)則的影響。T?rsl?v等人(2018)的研究(71)Thomas T?rsl?v,Ludvig Wier &Gabriel Zucman,The Missing Profits of Nations,NBER Working Paper (Nat’l Bureau of Econ.Research,Working Paper No.24701,2018),http://www.nber.org/papers/w24701.pdf.以及美國(guó)國(guó)稅局(以下簡(jiǎn)稱“IRS”)2016年和2017年國(guó)別報(bào)告匯總數(shù)據(jù)(72)Internal Revenue Service,Country-by-Country Report: Tax Jurisdiction Information,https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-country-by-country-report.表明,在2015年、2016年和/或2017年,很多國(guó)家(地區(qū))的平均有效稅率低于12.5%。(73)Internal Revenue Service,Country-by-Country Report: Tax Jurisdiction Information,https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-country-by-country-report.根據(jù)對(duì)2016年和2017年“稅前利潤(rùn)為正的主要地理區(qū)域和特定稅收管轄區(qū)”的IRS表格的分析,這些稅收管轄區(qū)包括:智利(2016年10.84%)、哥斯達(dá)黎加(2017 年10.22%)、多米尼加共和國(guó)(2016年10.32%;2017年10.63%)、巴拿馬(2016年6.25%;2017年9.47%)、波多黎各(2016年1.51%、2017年1.37%),烏拉圭(2016年2.44%、2017年7.4%),巴林(2017年2.38%)、中國(guó)香港(2016年11.42%、2017年9.37%)、黎巴嫩(2017年10.14%)、新加坡(2016年5.69%、2017年4.52%)、保加利亞(2016年7.89%、2017年7.42%)、塞浦路斯(2016年0.74%、2017年4.53%)、希臘(2017年10.72%)、愛(ài)爾蘭(2016年9.48%)、芬蘭(2016年9.84%)、拉脫維亞(2016年3.01%)、立陶宛(2016年10.17%)、荷蘭(2016年5.51%、2017年4.93%)、塞爾維亞(2016年10.72%)、瑞士(2016年5.53%、2017年5.7%)和英國(guó)(2016年10.05%、2017年10.53%)。稅率按“稅前利潤(rùn)(虧損)”與“已繳納所得稅(收付實(shí)現(xiàn)制)”的比率計(jì)算得出。即使在平均有效稅率較高的管轄區(qū),也可能有一些有效稅率較低的成員實(shí)體。(74)參見(jiàn)《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》,前注,第89頁(yè)。OECD的經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告指出,高稅管轄區(qū)內(nèi)的這種低稅利潤(rùn)“池(pocket)”“可能體量龐大”。(75)參見(jiàn)《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》,前注,第89頁(yè)。這表明,根據(jù)某些設(shè)計(jì)方案和最低稅率,各發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家(包括高稅國(guó)家)的成員實(shí)體將根據(jù)GloBE規(guī)則繳納額外稅款。(76)對(duì)不同稅收管轄區(qū)的平均有效稅率的詳細(xì)分析超出了本文研究的范圍。有關(guān)不同稅收管轄區(qū)有效稅率數(shù)據(jù)來(lái)源的討論,參見(jiàn)OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告,前注。

以GloBE規(guī)則對(duì)新加坡的潛在影響為例。新加坡長(zhǎng)期以來(lái)一直遵守國(guó)際稅收規(guī)范,包括BEPS項(xiàng)目最低標(biāo)準(zhǔn),其提供的稅收優(yōu)惠已經(jīng)通過(guò)有害稅收實(shí)踐論壇的審議,并被認(rèn)定符合BEPS項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)。(77)OECD,Harmful Tax Practices-2017 Progress Report on Preferential Regimes,at 18-21 (Oct.16,2017);Singapore Ministry of Finance,Singapore’s Tax Incentives Meet International Standards on Countering Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Activities (Oct.16,2017),https://www.mof.gov.sg/newsroom/press-releases/Singapore-s-Tax-Incentives-MeetInternational-Standards-on-Countering-Base-Erosion-and-Profit-Shifting-(BEPS)-Activities.新加坡也是一個(gè)低稅管轄區(qū)(78)有關(guān)美國(guó)跨國(guó)公司在新加坡和其他稅收管轄區(qū)的有效稅率的比較,參見(jiàn)前注。,2017年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值約為4670億新元(約合3280億美元),(79)Singapore Department of Statistics,Yearbook of Statistics Singapore 2019 (Aug.2019) at 75 https://www.singstat.gov.sg/-/media/files/publications/reference/yearbook_2019/yos2019.pdf.政府總支出約為740億新元(約合520億美元)。(80)Government of Singapore,Analysis of Revenue and Expenditure,Financial Year 2019,3 (Feb.18,2019),https://www.singaporebudget.gov.sg/docs/defaultsource/budget_2019/download/pdf/FY2019_Analysis_of_Revenue_and_Expenditure.pdf.2017財(cái)年結(jié)束時(shí),政府盈余約為110億新元(約合67.5億美元)。(81)Government of Singapore,Analysis of Revenue and Expenditure,Financial Year 2019,3 (Feb.18,2019),https://www.singaporebudget.gov.sg/docs/defaultsource/budget_2019/download/pdf/FY2019_Analysis_of_Revenue_and_Expenditure.pdf.政府開(kāi)支占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的百分比約為16%,低于許多其他國(guó)家。(82)OECD,General Government Spending,https://data.oecd.org/gga/general-government-spending.htm#indicator-chart.顯示OECD國(guó)家的廣義政府支出占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的百分比。美國(guó)IRS的國(guó)別報(bào)告匯總數(shù)據(jù)顯示,美國(guó)跨國(guó)公司在新加坡的稅前利潤(rùn)約為570億美元,所納稅額約為25億美元,2017年的有效稅率約為4.5%。(83)參見(jiàn)IRS,前注,標(biāo)題為“稅前利潤(rùn)為正的主要地理區(qū)域和特定稅收管轄區(qū)”(2017年)的表格。以標(biāo)題為“主要地理區(qū)域和特定稅收管轄區(qū)”表格中數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算的有效稅率不存在重大差異(4.82%),該表格包括稅前利潤(rùn)為負(fù)的稅收管轄區(qū)。盡管新加坡的稅負(fù)相對(duì)較低,但它依然可以將額外的稅收收入用于各種財(cái)政目的。

如果IIR在沒(méi)有任何排除的情況下按照國(guó)別適用于這些利潤(rùn),而GloBE規(guī)則下的最低稅率和跨國(guó)公司有效稅率分別為12.5%和4.5%,那么可能需要其他稅收管轄區(qū)對(duì)這些利潤(rùn)征收8%的額外稅款。非美國(guó)跨國(guó)公司新加坡利潤(rùn)的有效稅率也可能相對(duì)較低,他們的利潤(rùn)可能會(huì)受到類(lèi)似GloBE補(bǔ)足稅的影響。因此,對(duì)新加坡?lián)碛谐跏颊鞫悪?quán)的所得征收GloBE補(bǔ)足稅的可能性是非常大的。

新加坡如何應(yīng)對(duì)這些發(fā)展變化?一項(xiàng)選擇方案是,當(dāng)其他國(guó)家對(duì)新加坡?lián)碛谐跏颊鞫悪?quán)的跨國(guó)公司所得征稅時(shí),新加坡什么都不做。在這種情況下,新加坡的低稅負(fù)幾乎不會(huì)激勵(lì)這些跨國(guó)公司在新加坡投資,因?yàn)樗麄冊(cè)谛录悠碌乃脮?huì)被其他國(guó)家征稅。這將對(duì)跨國(guó)公司在新加坡投資產(chǎn)生負(fù)面影響。帶來(lái)的結(jié)果是,新加坡將付出等效于對(duì)其境內(nèi)的跨國(guó)公司活動(dòng)提高稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)代價(jià),但卻讓其他國(guó)家獲得稅收收入。在新加坡稅負(fù)提高情況下仍留在新加坡的跨國(guó)公司活動(dòng)通常對(duì)于在新加坡就其所得承擔(dān)較高稅負(fù)不太敏感;這些所得就算不在新加坡被課稅,也將在其他地方被課稅。上述事實(shí)表明,新加坡應(yīng)該對(duì)跨國(guó)公司在新加坡的利潤(rùn)征收更多的稅收,這樣,本應(yīng)按照其他國(guó)家的GloBE規(guī)則進(jìn)行課稅的利潤(rùn),就可以在新加坡被課稅了。(84)GloBE規(guī)則可能對(duì)各國(guó)的戰(zhàn)略行為產(chǎn)生其他影響。Noam Noked,From Tax Competition to Subsidy Competition,42 U.PA.J.INT’L L.2 (2020),諾姆·諾克,劉奇超、沈濤、肖暢譯,李加晶校.從稅收競(jìng)爭(zhēng)到補(bǔ)貼競(jìng)爭(zhēng)[J/OL].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究.https://kns.cnki.net/kcms/detail/31.2093.F.20211101.1624.002.html,該文顯示各國(guó)將更有動(dòng)力用非稅補(bǔ)貼取代稅收優(yōu)惠,以吸引跨國(guó)公司投資。關(guān)于稅收制度對(duì)稅收激勵(lì)設(shè)計(jì)的影響的進(jìn)一步討論,參見(jiàn) Noam Noked,Integrated Tax Policy Approach to Designing Research &Development Tax Benefits,34 VA.TAX REV.109 (2014);Noam Noked,Designing R&D Incentives in Hong Kong,14 U.PA.ASIAN L.REV.41 (2019).

然而,可能有人會(huì)考慮反對(duì)在新加坡增加稅收。提高稅率或改變稅收制度的一般要素可能會(huì)影響到除跨國(guó)公司以外的其他納稅人及其活動(dòng)。新加坡已經(jīng)征收了17%的企業(yè)所得稅。(85)Inland Revenue Authority of Singapore,Corporate Tax Rates (last updated Mar.24,2020),https://www.iras.gov.sg/irashome/Quick-Links/Tax-Rates/Corporate-Tax-Rates/.新加坡的跨國(guó)公司有效稅率較低可能是多個(gè)因素促成的結(jié)果,包括符合BEPS標(biāo)準(zhǔn)的稅收優(yōu)惠(86)這些稅收優(yōu)惠不能是“圈籬”型的(即僅適用于外國(guó)投資者);否則,它們將無(wú)法通過(guò)OECD和歐盟的審議。有關(guān)“圈籬”型稅收優(yōu)惠的更多討論,參見(jiàn)Noked,From Tax Competition to Subsidy Competition,前注。、資本利得免稅規(guī)則,以及狹義的來(lái)源地征稅規(guī)則。為了提高成員實(shí)體的有效稅率,新加坡可以廢除專(zhuān)門(mén)或主要適用于GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)跨國(guó)公司的稅收激勵(lì)制度,但尚不清楚這是否會(huì)使跨國(guó)公司的有效稅率達(dá)到全球最低稅稅率。為了進(jìn)一步提高有效稅率,新加坡政府可能需要修改稅收制度的一些一般要素,如影響許多國(guó)內(nèi)納稅人的資本利得免稅規(guī)則。新加坡可能擁有與跨國(guó)公司征稅無(wú)關(guān)的充分理由,以保持其資本利得免稅的稅收政策。(87)對(duì)資本利得征稅的一般性問(wèn)題,以及在新加坡對(duì)資本利得征稅的具體問(wèn)題不在本文討論范圍之內(nèi)。由于跨國(guó)公司只代表國(guó)家經(jīng)濟(jì)的一個(gè)行業(yè)和一部分納稅人,因此不清楚提高成員實(shí)體和其他納稅人稅負(fù)的改革是否可取或可行。

其他稅收管轄區(qū)可能會(huì)面臨類(lèi)似的挑戰(zhàn)。例如,中國(guó)香港政府的大部分收入來(lái)自房地產(chǎn)市場(chǎng),而不是通過(guò)所得稅制度獲得。(88)中國(guó)香港政府從政府出租的房地產(chǎn)中收取土地費(fèi)用,并對(duì)房地產(chǎn)交易征收印花稅。參見(jiàn)Research Office,Legislative Council Secretariat,Major sources of government revenue (last updated Feb.28 2020),https://www.legco.gov.hk/research-publications/english/1920issf03-major-sourcesof-government-revenue-20200228-e.pdf.這意味著中國(guó)香港政府的收入基礎(chǔ)與其他更為依賴所得稅的稅收管轄區(qū)不同。雖然中國(guó)香港政府的所得稅收入可能較其他稅收管轄區(qū)更少,但中國(guó)香港的企業(yè)和個(gè)人通過(guò)更高的房地產(chǎn)價(jià)格,直接或間接向政府付款。(89)更多背景資料,參見(jiàn)Richard Cullen,Hong Kong’s Remarkable Land Revenue Regime,14 ASIAN BUS.LAW.193 (2014).雖然中國(guó)香港可以提高所得稅稅率并擴(kuò)大稅基,以使跨國(guó)公司位于中國(guó)香港的成員實(shí)體的有效稅率提高,但這可能會(huì)對(duì)中國(guó)香港的財(cái)政制度,以及許多不受GloBE規(guī)則約束的本地企業(yè)和國(guó)際企業(yè)產(chǎn)生重大影響。當(dāng)新加坡、中國(guó)香港和其他稅收管轄區(qū)考慮修改稅法以通過(guò)廣泛適用于跨國(guó)公司和其他納稅人的方式增加稅收的總體影響時(shí),增稅舉措可能弊大于利。

OECD預(yù)測(cè),一些低稅管轄區(qū)將為應(yīng)對(duì)GloBE規(guī)則而提高國(guó)內(nèi)有效稅率。(90)OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告,前注,第82、107頁(yè)。如果某些有效稅率低于最低稅率的稅收管轄區(qū)將其有效稅率提高至最低稅率,如情況4中所設(shè)想的那樣,則跨國(guó)公司的稅款將在這些稅收管轄區(qū)繳納。第112-113頁(yè),在情況4中,假設(shè)某些稅收管轄區(qū)將更改其某些稅收規(guī)則和/或稅率,以提高當(dāng)前低于最低稅率課稅利潤(rùn)的有效稅率。這種反應(yīng)的基本原理是,有效稅率的提高(提高至低于或等于最低稅率)不一定會(huì)改變跨國(guó)公司繳納的稅款總額,但它將允許提高有效稅率的稅收管轄區(qū)在全球稅收收入中獲得更大的份額。第176頁(yè),首先,如果稅收管轄區(qū)在改革前的有效稅率低于最低門(mén)檻,則跨國(guó)公司在該稅收管轄區(qū)的投資成本會(huì)增加,這可能是由于支柱二規(guī)則下的最低稅率或因?yàn)榈投惞茌爡^(qū)提高了其國(guó)內(nèi)有效稅率。這也可能是保有大量低稅利潤(rùn)的高稅管轄區(qū)的應(yīng)對(duì)措施?！禣ECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》在支柱二的稅收收入測(cè)算中包括了此類(lèi)提高稅率措施帶來(lái)的稅收收入。(91)《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》,前注,第115頁(yè)。OECD指出,“增加的稅收收入在各稅收管轄區(qū)之間的分配取決于政府可能的反應(yīng),特別是取決于一些低稅管轄區(qū)的政府是否會(huì)因?yàn)橹е囊攵岣哂行Ф惵省?92)《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》,前注,第122頁(yè)。

四、初始征稅權(quán)捍衛(wèi)稅

新加坡、中國(guó)香港和其他面臨類(lèi)似困境的國(guó)家可以考慮采用一種新的防衛(wèi)稅——“初始征稅權(quán)捍衛(wèi)稅”,作為讓其他國(guó)家獲得稅收收入或通過(guò)廣泛的稅收措施提高稅負(fù)的替代辦法,它可以通過(guò)以下兩種模式進(jìn)行構(gòu)建:附條件型最低稅和普遍適用型最低稅。本部分第一節(jié)和第二節(jié)探討了這兩個(gè)模式的設(shè)計(jì)。第三節(jié)討論了相關(guān)的稅收政策考量因素。

(一)附條件型最低稅

附條件型最低稅將在國(guó)內(nèi)成員實(shí)體的所得如果不被課征這種防衛(wèi)稅則將按照另一個(gè)稅收管轄區(qū)的GloBE規(guī)則課稅的情況下觸發(fā)適用。其效果是,擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家將獲得稅收收入。本文提議的防衛(wèi)稅將被那些由于國(guó)內(nèi)成員實(shí)體的所得被其他國(guó)家根據(jù)GloBE規(guī)則課稅而受到不利影響的國(guó)家單方面采納。

稅收管轄區(qū)可以納入以下征收條款作為企業(yè)所得稅制度的一部分,實(shí)現(xiàn)附條件型最低稅的引入:如果不按規(guī)定的最低稅率征稅,另一個(gè)稅收管轄區(qū)就將根據(jù)其GloBE規(guī)則對(duì)國(guó)內(nèi)成員實(shí)體的所得征收補(bǔ)足稅,那么在這種情況下該所得應(yīng)按該最低稅率納稅。在涉及STTR的情況下,同樣的辦法也將適用:如果不按規(guī)定的最低稅率征稅,國(guó)內(nèi)成員實(shí)體收到的支付款將由另一個(gè)稅收管轄區(qū)根據(jù)STTR征收預(yù)提稅或不允許對(duì)該支付款稅前扣除,那么在這種情況下該支付款應(yīng)按該最低稅率征稅。

作為一種替代性的最低稅,如果提議的稅率高于所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率,則提議的稅率將取代標(biāo)準(zhǔn)稅率。(93)有關(guān)替代性最低稅的深入討論,請(qǐng)參見(jiàn)Shaviro,前注⑨。該稅率應(yīng)設(shè)定為GloBE規(guī)則的最低稅率,應(yīng)稅所得應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)母公司適用的GloBE規(guī)則計(jì)算。(94)該所得應(yīng)為成員實(shí)體調(diào)整后的GloBE所得。與GloBE規(guī)則類(lèi)似,附條件型最低稅取決于其他國(guó)家對(duì)相關(guān)所得的稅務(wù)處理。GloBE規(guī)則是附條件的,其根據(jù)其他稅收管轄區(qū)對(duì)相關(guān)所得的稅務(wù)處理(即將一個(gè)稅收管轄區(qū)的稅務(wù)處理與另一個(gè)稅收管轄區(qū)的稅務(wù)處理聯(lián)系起來(lái))來(lái)實(shí)施稅收措施。(95)OECD還建議在其他情況下使用“聯(lián)系規(guī)則(Linking Rules)”,例如關(guān)于混合錯(cuò)配安排的BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃;BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議,各國(guó)應(yīng)采用在“初始反應(yīng)”國(guó)家不遵守建議規(guī)則時(shí)觸發(fā)的“防衛(wèi)性規(guī)則”。關(guān)于在BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的背景下對(duì)OECD“聯(lián)系規(guī)則”的深入討論和評(píng)論,參見(jiàn)Leopoldo Parada,Double Nontaxation and the Use of Hybrid Entities: An Alternative Approach in the New Era of BEPS (2019);Leopoldo Parada,Hybrid Entity Mismatches and the International Trend of Matching Tax Outcomes: A Critical Approach,46(12) INTERTAX 972(2018);Leopoldo Parada,Hybrid Entity Mismatches: Exploring Three Alternatives for Coordination,47(1) INTERTAX 24 (2019).附條件型最低稅以其他國(guó)家在沒(méi)有這種最低稅的情況下實(shí)施的稅收措施為條件。

影響附條件型最低稅獲得采納的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是,它是否會(huì)被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。如果此稅不屬于有效所得稅,則其他國(guó)家仍將對(duì)相關(guān)所得征收GloBE補(bǔ)足稅。(96)如本文第二部分所述,如果該稅不屬于受GloBE約束的有效所得稅,則不會(huì)被納入有效稅率的計(jì)算中。有人支持根據(jù)OECD的定義和藍(lán)圖中的討論,將這種稅視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅,因?yàn)樗菍?duì)凈所得征收的稅。(97)參見(jiàn)前注23-30隨附的討論。藍(lán)圖還指出,“對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)體凈所得征收的補(bǔ)足稅也屬于受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的定義范圍?！备綏l件型最低稅可以被視為適用于國(guó)內(nèi)實(shí)體的凈所得的補(bǔ)足稅。但是,藍(lán)圖沒(méi)有直接涉及根據(jù)其他國(guó)家對(duì)有關(guān)所得的稅務(wù)處理而對(duì)凈所得征收的附條件型最低稅是否應(yīng)視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的問(wèn)題。OECD和實(shí)施GloBE規(guī)則的國(guó)家可能不會(huì)將附條件型最低稅視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅,因?yàn)樗皇瞧毡檫m用的,其適用取決于其他管轄區(qū)的稅務(wù)處理。例如,美國(guó)不允許為“所得吸收稅”(Soak-up Taxes)提供境外稅收抵免,因?yàn)椤八梦斩悺奔{稅義務(wù)取決于是否在另一國(guó)獲得稅收抵免。(98)Treas.Reg.§ 1.903-1(b)(2).本文提議的防衛(wèi)稅的實(shí)施不取決于另一個(gè)國(guó)家稅收抵免的可獲得性,它取決于如果不征收這種防衛(wèi)稅,另一個(gè)國(guó)家可能征收另外一種防衛(wèi)稅。因此,它不應(yīng)被視為現(xiàn)行定義下的“所得吸收稅”。但是,IRS可以以不同的方式解釋這些規(guī)定。此外,美國(guó)財(cái)政部可以修改法規(guī),將防衛(wèi)稅歸類(lèi)為“所得吸收稅”。如果各國(guó)對(duì)附條件型最低稅采取類(lèi)似的方法,他們不會(huì)將其視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。

有一些政策考量因素支持將附條件型最低稅歸類(lèi)為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。根據(jù)OECD的設(shè)計(jì),GloBE規(guī)則的主要目的是通過(guò)允許各國(guó)在其他稅收管轄區(qū)沒(méi)有行使其初始征稅權(quán)的情況下主張“稅款回溯”權(quán),以確保對(duì)跨國(guó)公司的所得征收最低稅。(99)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6頁(yè)。如果擁有初始征稅權(quán)的稅收管轄區(qū)通過(guò)附條件型最低稅行使了初始征稅權(quán),那么GloBE規(guī)則的主要目的就達(dá)到了,其他國(guó)家不應(yīng)對(duì)已經(jīng)征稅的所得主張“稅款回溯”權(quán)。盡管如此,實(shí)施GloBE規(guī)則并將其作為一種增加收入的措施或者作為一種鼓勵(lì)其跨國(guó)公司退出低稅管轄區(qū)并將活動(dòng)轉(zhuǎn)移到UPE管轄區(qū)的手段的國(guó)家,以及認(rèn)為某些稅收管轄區(qū)的低稅負(fù)是人為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)結(jié)果的國(guó)家,在低稅成員實(shí)體的管轄區(qū)根據(jù)其他國(guó)家對(duì)相關(guān)所得的稅務(wù)處理征收防衛(wèi)稅的情況下,可能不會(huì)放棄其在GloBE規(guī)則下的征稅權(quán)。由于不能確定附條件型最低稅是否會(huì)被視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅,如果OECD秘書(shū)處能夠就此問(wèn)題表明立場(chǎng),這對(duì)于解決該問(wèn)題將是有益的。

下面的內(nèi)容討論了有關(guān)分散控股結(jié)構(gòu)和全球混合法的設(shè)計(jì)考量。

1.分散控股結(jié)構(gòu)

在母公司全資擁有子公司的情況下,附條件型最低稅只會(huì)導(dǎo)致全球最低稅的繳納從母公司管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到子公司管轄區(qū),而不會(huì)增加總體稅負(fù)。然而,當(dāng)母公司在子公司的持股比例較低的情境下,情況并非如此。這是因?yàn)槟腹疽话銜?huì)根據(jù)其直接或間接擁有子公司的股權(quán)比例而被課稅。(100)藍(lán)圖,前注②,第112頁(yè)。IIR僅對(duì)適用IIR的集團(tuán)成員(母公司)受益所有(直接或間接)的外國(guó)成員實(shí)體的部分低稅所得征收補(bǔ)足稅。而這意味著,若母公司管轄區(qū)適用IIR進(jìn)行課稅,則子公司管轄區(qū)擁有初始征稅權(quán)的所得會(huì)減少。如果子公司的有效稅率低于GloBE最低稅率,母公司將根據(jù)IIR納稅。如果子公司通過(guò)適用附條件型最低稅將有效稅率增加至GloBE最低稅率,則母公司不應(yīng)根據(jù)IIR納稅,但這也會(huì)增加該所得的總體稅負(fù)。

例如,假設(shè)上述示例中的英國(guó)母公司只擁有新加坡子公司75%的股權(quán)。假設(shè)25%的少數(shù)股東對(duì)新加坡子公司的相關(guān)所得無(wú)須納稅,同時(shí)也沒(méi)有中間層控股公司。其他條件與上述示例相同:新加坡的子公司就其在新加坡的所得納稅的有效稅率為4.5%,而根據(jù)GloBE規(guī)則,適用于母公司的最低稅率為12.5%。由于母公司只持有子公司75%的股份,因此適用IIR將導(dǎo)致母公司就75%的新加坡子公司所得繳納8%的額外稅款(相當(dāng)于新加坡子公司所得的6%)。如果在新加坡適用附條件型最低稅,則在新加坡的子公司須就其所得繳納12.5%的最低稅率(即比在不征收該稅時(shí)的稅率高出8%),而母公司則無(wú)須根據(jù)IIR納稅。然而,附條件型最低稅將使該所得的總體稅負(fù)從10.5%(在沒(méi)有附條件型最低稅的情況下適用GloBE規(guī)則)增加到12.5%。

作為切實(shí)可行的解決方案,附條件型最低稅只適用于較高比例的相關(guān)所得 (如90%或更高)在另一個(gè)稅收管轄區(qū)根據(jù)GloBE規(guī)則須納稅的情況。

2.全球混合法

稅收管轄區(qū)混合法應(yīng)該不會(huì)給附條件型最低稅的實(shí)施帶來(lái)太多困難。如果采用稅收管轄區(qū)混合法,附條件型最低稅可適用于每個(gè)成員實(shí)體,這樣每個(gè)實(shí)體都將被要求就其所得繳納適用的最低稅。

如果IIR通過(guò)全球混合法實(shí)施,那么實(shí)施附條件型最低稅將會(huì)更加復(fù)雜。舉例來(lái)說(shuō),假設(shè)一家母公司位于英國(guó)的跨國(guó)公司在新加坡(有效稅率為4.5%)、中國(guó)香港地區(qū)(有效稅率為9%)和德國(guó)(有效稅率為22%)均設(shè)有子公司。(101)這些有效稅率大致遵循IRS 2017年的匯總數(shù)據(jù)。參見(jiàn)標(biāo)題為“所得稅前利潤(rùn)為正的主要地理區(qū)域和特定稅收管轄區(qū)”的表格,前注。假設(shè)這三個(gè)子公司產(chǎn)生相似的所得,且在全球混合法基礎(chǔ)上適用15%的GloBE最低稅率。三個(gè)子公司混合所得的平均有效稅率約為11.8%。因此,根據(jù)IIR,母公司將被征收3.2%的額外稅款。

如果新加坡和中國(guó)香港的防衛(wèi)稅將這兩個(gè)稅收管轄區(qū)子公司的有效稅率提高至15%,那么混合有效稅率將為17.3%,高于GloBE最低稅率(15%)。(102)如果只有中國(guó)香港地區(qū)征收防衛(wèi)稅,并將中國(guó)香港地區(qū)的有效稅率提高至15%,那么混合有效稅率將為 13.8%,母公司管轄區(qū)將根據(jù)IIR征收1.2%的額外稅款。附條件型最低稅可能是不可取的,因?yàn)槠鋵⒃黾涌鐕?guó)公司的整體稅負(fù),并進(jìn)一步削弱跨國(guó)公司在中國(guó)香港和新加坡開(kāi)展活動(dòng)的動(dòng)機(jī)。相反,如果中國(guó)香港和新加坡以11.5%的稅率對(duì)有關(guān)所得征稅,母公司將不適用IIR,因?yàn)榛旌嫌行Ф惵?包括在德國(guó)適用的較高稅率)將為15%。因此,新加坡和中國(guó)香港都可以實(shí)施將位于新加坡和中國(guó)香港的子公司的有效稅率提高至11.5%的防衛(wèi)稅。

相關(guān)稅收管轄區(qū)可以對(duì)附條件型最低稅進(jìn)行設(shè)計(jì),根據(jù)其他稅收管轄區(qū)不同的有效稅率(高于GloBE最低稅率)調(diào)整附條件型最低稅適用的最低稅率。掌握所有稅收管轄區(qū)有效稅率信息的跨國(guó)公司應(yīng)當(dāng)有能力計(jì)算適用的最低稅率,并向適用附條件型最低稅的國(guó)家報(bào)告。附條件型最低稅被觸發(fā)后,最初可能會(huì)適用GloBE最低稅率;如果跨國(guó)公司能夠證明適用的最低稅率因上述原因而應(yīng)該降低,則可以降低適用的稅率。然而,這將增加附條件型最低稅實(shí)施的復(fù)雜性。

這一討論涉及附條件型最低稅在相關(guān)所得適用GILTI稅制進(jìn)行課稅的情況下的潛在適用問(wèn)題,因?yàn)楫?dāng)前的GILTI稅制是通過(guò)全球混合法實(shí)施的。(103)根據(jù)GILTI稅制,CFC的美國(guó)股東必須將他們?cè)贕ILTI(定義為超過(guò)海外使用的有形商業(yè)資產(chǎn)的10%的CFC所得,特定所得類(lèi)型除外)中所占的份額計(jì)入其總所得。I.R.C.§ 951A.GILTI稅制的實(shí)際稅率目前為13.125%,2025年后將增加至16.4%;藍(lán)圖,前注②,第19頁(yè)。更多細(xì)節(jié),參見(jiàn)Shaviro,前注⑨,第70-72頁(yè);Itai Grinberg,International Taxation in an Era of Digital Disruption: Analyzing the Current Debate,TAXES 85,93 (Mar.2019).關(guān)于GILTI的詳細(xì)討論超出了本文的研究范圍。然而,應(yīng)當(dāng)指出的是,美國(guó)可能會(huì)根據(jù)拜登總統(tǒng)的建議,修改GILTI稅制,使其通過(guò)稅收管轄區(qū)混合法實(shí)施。(104)參見(jiàn)Garrett Watson,Huaqun Li &Taylon LaJoie,Details and Analysis of Democratic Presidential Nominee Joe Biden’s Tax Proposals,TAX FOUND.(Sept.29,2020),https://taxfoundation.org/joe-biden-tax-plan-2020/.拜登總統(tǒng)還建議將GILTI稅率提高至21%。參見(jiàn)Biden-Harris,A Tale of Two Tax Policies: Trump Rewards Wealth,Biden Rewards Work (2020),https://joebiden.com/two-tax-policies/.藍(lán)圖指出,美國(guó)有可能繼續(xù)實(shí)施GILTI稅制,而其他國(guó)家則采用GloBE規(guī)則。(105)藍(lán)圖,前注②,第19頁(yè)。在GloBE規(guī)則與GILTI稅制并存的情況下,如果防衛(wèi)稅不適用于美國(guó)跨國(guó)公司的子公司,這將更有利于美國(guó)跨國(guó)公司(相比于非美國(guó)跨國(guó)公司)。防衛(wèi)稅應(yīng)對(duì)美國(guó)跨國(guó)公司和非美國(guó)跨國(guó)公司擁有的成員實(shí)體采取一致的征稅方式,并考慮這些制度之間的差異。這將在GloBE規(guī)則與GILTI稅制并存的情況下(如果GILTI稅制繼續(xù)通過(guò)全球混合法實(shí)施)造成額外的復(fù)雜性。(106)值得注意的是,通過(guò)全球混合法實(shí)施IIR的效果并不等同于在同一稅率下通過(guò)稅收管轄區(qū)混合法實(shí)施IIR的效果。Devereux 等認(rèn)為,前者10%的稅率等效于后者4-5%的稅率。Devereux 等,前注,第33頁(yè)(表2.5)。

(二)普遍適用型最低稅

在特定國(guó)家適用的GloBE規(guī)則不會(huì)對(duì)該國(guó)的低稅成員實(shí)體征稅。(107)藍(lán)圖,前注②,第125頁(yè)。當(dāng)IIR和UTPR被引入國(guó)內(nèi)法時(shí),它們將不適用于從納稅人的角度捕捉國(guó)內(nèi)低稅所得(即在與納稅人所在稅收管轄區(qū)產(chǎn)生的低稅利潤(rùn))。然而,這些國(guó)內(nèi)低稅利潤(rùn)將受到位于其他稅收管轄區(qū)的成員實(shí)體所適用規(guī)則的約束。而普遍適用型最低稅將對(duì)國(guó)內(nèi)低稅所得征稅:它將被設(shè)計(jì)為GloBE柱二規(guī)則相同的稅制要素、運(yùn)作方式和適用范圍為基礎(chǔ)的國(guó)內(nèi)最低公司所得稅。該最低稅將普遍適用,而不取決于其他國(guó)家對(duì)相關(guān)所得的稅務(wù)處理。

藍(lán)圖提到各國(guó)可以采用效仿GloBE規(guī)則的國(guó)內(nèi)最低稅方案,作為適用UTPR面臨的一些挑戰(zhàn)的潛在解決辦法。首先,效仿GloBE規(guī)則的國(guó)內(nèi)最低稅將防止UPE管轄區(qū)內(nèi)低稅成員實(shí)體適用UTPR。UPE管轄區(qū)內(nèi)的低稅成員實(shí)體不受IIR約束,但可能會(huì)在其他管轄區(qū)根據(jù)UTPR納稅。(108)藍(lán)圖,前注②,第133頁(yè)。藍(lán)圖指出,這“可能對(duì)某些在UPE管轄區(qū)之外幾乎沒(méi)有境外業(yè)務(wù)的跨國(guó)公司產(chǎn)生重大影響……并且可能使該公司的海外擴(kuò)張變得不經(jīng)濟(jì)?！?109)藍(lán)圖,前注②,第133頁(yè)。為解決這一問(wèn)題,藍(lán)圖建議將根據(jù)UTPR在UPE管轄區(qū)征收的補(bǔ)足稅限定為只針對(duì)UPE管轄區(qū)內(nèi)各成員實(shí)體來(lái)源于境外成員實(shí)體的所得征收。(110)藍(lán)圖,前注②,第133頁(yè)。藍(lán)圖同時(shí)建議:“然而,可以將針對(duì)適用范圍內(nèi)納稅人的國(guó)內(nèi)最低所得稅引入U(xiǎn)PE管轄區(qū)。這種國(guó)內(nèi)最低所得稅旨在確?？鐕?guó)公司在UPE管轄區(qū)的管轄區(qū)有效稅率至少等于商定的最低稅率,并防止其他稅收管轄區(qū)對(duì)在UPE管轄區(qū)產(chǎn)生的利潤(rùn)適用UTPR。”(111)同前注②,第133、141頁(yè)。在大多數(shù)情況下,UPE管轄區(qū)的稅率將高于最低稅率,這也可以通過(guò)UPE管轄區(qū)采用替代性國(guó)內(nèi)最低稅來(lái)實(shí)現(xiàn),該稅使用與GloBE規(guī)則相同的稅基計(jì)算方式。然而,需要做進(jìn)一步的技術(shù)工作來(lái)確定GloBE內(nèi)在規(guī)則之間的相互作用(例如,與排除金額的應(yīng)用相關(guān));第143頁(yè),例如,如果跨國(guó)公司在特定稅收管轄區(qū)根據(jù)與GloBE規(guī)則相同的稅基繳納國(guó)內(nèi)最低稅,則該跨國(guó)公司在該稅收管轄區(qū)的有效稅率為商定的最低稅率,且不會(huì)根據(jù)UTPR分配該稅收管轄區(qū)的補(bǔ)足稅。

其次,效仿GloBE規(guī)則制定的國(guó)內(nèi)最低稅將確保各稅收管轄區(qū)能夠適用UTPR。根據(jù)UTPR,補(bǔ)足稅僅限于在有效稅率達(dá)到或高于商定的最低稅率的稅收管轄區(qū)分配。(112)藍(lán)圖,前注②,第130-131頁(yè)。藍(lán)圖指出:“希望確保每年都能適用UTPR的稅收管轄區(qū),可以通過(guò)對(duì)跨國(guó)公司所得征收與支柱二規(guī)則擁有相同稅基和稅率的國(guó)內(nèi)最低稅,來(lái)確保每個(gè)在其管轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司的有效稅率都至少達(dá)到商定的最低稅率?！?113)藍(lán)圖,前注②,第131頁(yè)。

雖然藍(lán)圖中關(guān)于國(guó)內(nèi)最低稅的討論似乎僅限于解決UTPR實(shí)施和UPE管轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體稅務(wù)處理所帶來(lái)的挑戰(zhàn),但這種最低稅可以為擁有初始征稅權(quán)的稅收管轄區(qū)帶來(lái)更廣泛的好處。例如,如果新加坡采用普遍適用型最低稅——一種與GloBE規(guī)則具有相同稅制要素的、適用于國(guó)內(nèi)成員實(shí)體的國(guó)內(nèi)最低稅,那么其他任何國(guó)家都無(wú)法根據(jù)GloBE規(guī)則對(duì)成員實(shí)體在新加坡的所得征收補(bǔ)足稅,因?yàn)樵撍脤碐loBE規(guī)則最低稅率征稅。這一國(guó)內(nèi)最低稅可以設(shè)計(jì)為,STTR適用范圍內(nèi)的新加坡各成員實(shí)體收到的支付款將按商定的STTR最低稅率征稅,從而不會(huì)觸發(fā)STTR。

普遍適用型最低稅應(yīng)當(dāng)被視為GloBE規(guī)則下的有效所得稅。OECD在藍(lán)圖中指出,各國(guó)可以考慮采用這種國(guó)內(nèi)最低稅,以避免根據(jù)GloBE規(guī)則適用補(bǔ)足稅。(114)藍(lán)圖,前注②,第143頁(yè)。如果跨國(guó)公司在特定稅收管轄區(qū)根據(jù)與GloBE規(guī)則相同的稅基繳納國(guó)內(nèi)最低稅,則該跨國(guó)公司在該稅收管轄區(qū)的有效稅率為商定的最低稅率,且不會(huì)產(chǎn)生補(bǔ)足稅……這反映了OECD的立場(chǎng),即對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)體凈所得征收的補(bǔ)足稅應(yīng)視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。(115)藍(lán)圖,前注②,第47頁(yè)。對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)體的凈所得征收的補(bǔ)足稅也符合受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的定義。由于該稅是普遍適用的,因此與那些可能不被其他國(guó)家視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅的附條件型最低稅相比,它面臨的風(fēng)險(xiǎn)要低得多。

在適用于那些外國(guó)母公司位于實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)內(nèi)的成員實(shí)體時(shí),普遍適用型最低稅的效果與附條件型最低稅相似。在這兩種最低稅下,成員實(shí)體將被征收基于GloBE規(guī)則計(jì)算的補(bǔ)足稅。如果GloBE規(guī)則在國(guó)際上得到廣泛采用,那么這兩種最低稅的效果將大致相同。在只有部分稅收管轄區(qū)采用GloBE規(guī)則的情境下,情況就不同了。此時(shí),普遍適用型最低稅將適用于根據(jù)GloBE規(guī)則可能不必征稅的國(guó)內(nèi)成員實(shí)體,而附條件型最低稅只有在國(guó)內(nèi)成員實(shí)體的所得如果不被課征這種防衛(wèi)稅則將按照另一個(gè)稅收管轄區(qū)的GloBE規(guī)則課稅的情況下觸發(fā)適用。

在UPE管轄區(qū)內(nèi)低稅成員實(shí)體的所得根據(jù)GloBE規(guī)則不必按最低稅率納稅的情況下,普遍適用型最低稅可能會(huì)增加這些實(shí)體的稅負(fù)。例如,假設(shè)一家總部設(shè)在新加坡的跨國(guó)公司目前在新加坡按5%的有效稅率納稅。同時(shí),假設(shè)在UTPR下,其他稅收管轄區(qū)的補(bǔ)足稅會(huì)將其有效稅率增加到8%,但低于12.5%的最低稅率(這可能是藍(lán)圖中提議的將UTPR應(yīng)用于UPE管轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的分配上限的結(jié)果)。(116)參見(jiàn)前注隨附的文本。如果新加坡采用12.5%的國(guó)內(nèi)最低稅率,此時(shí)跨國(guó)公司的稅負(fù)將高于GloBE規(guī)則下的稅負(fù)。雖然可以考慮對(duì)某些國(guó)內(nèi)跨國(guó)公司適用排除或免稅規(guī)則,但偏袒跨國(guó)公司的國(guó)內(nèi)成員實(shí)體可能構(gòu)成對(duì)境外成員實(shí)體的歧視。(117)OECD,Articles of the Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital,Art.24(5).締約國(guó)一方企業(yè)的資本由締約國(guó)另一方的一個(gè)或多個(gè)居民直接或間接、全部或部分擁有或控制的,在該締約國(guó)一方面臨的稅收待遇和相關(guān)要求不應(yīng)與該締約國(guó)一方的其他類(lèi)似企業(yè)所面臨或可能面臨的稅收待遇和相關(guān)要求不同,或比之更為繁重。新加坡等稅收管轄區(qū)將需要衡量對(duì)國(guó)內(nèi)跨國(guó)公司增加稅負(fù)是否可取,以及對(duì)國(guó)內(nèi)成員實(shí)體的所得行使初始征稅權(quán)的總體好處(否則這些所得將由其他國(guó)家征稅)。

普遍適用型最低稅將比附條件型最低稅涉及更少的復(fù)雜性,特別是當(dāng)處理全球混合法和可能的GloBE規(guī)則與GILTI稅制并存之時(shí)。由于普遍適用型最低稅將在不考慮其他稅收管轄區(qū)稅務(wù)處理的情況下實(shí)施,它將同樣適用于美國(guó)跨國(guó)公司和非美國(guó)跨國(guó)公司的成員實(shí)體。該稅可能會(huì)導(dǎo)致一些跨國(guó)公司的總體納稅義務(wù)增加,因?yàn)樗鼰o(wú)法將適用的最低稅率設(shè)計(jì)成因其他稅收管轄區(qū)的有效稅率調(diào)整而調(diào)整,而附條件型最低稅可以進(jìn)行這種調(diào)整。(118)見(jiàn)本文第三部分第一節(jié)的討論。

(三)相關(guān)討論

本節(jié)討論了幾個(gè)稅收政策考量因素,包括效率與動(dòng)機(jī)、分配效應(yīng)、公平性、復(fù)雜性和稅收主權(quán)。

1.效率與動(dòng)機(jī)

將本文提議的防衛(wèi)稅適用于位于實(shí)施GloBE規(guī)則的管轄區(qū)的母公司所擁有的成員實(shí)體時(shí),不會(huì)實(shí)質(zhì)性地改變跨國(guó)公司的總體納稅義務(wù)。(119)假設(shè)實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)將本文提議的防衛(wèi)稅視為受GloBE規(guī)則約束的有效所得稅。如本文第三部分第一節(jié)所述,尚不確定是否會(huì)如此處理附條件型最低稅。而這也不會(huì)改變跨國(guó)公司的所得按GloBE規(guī)則最低稅率“全面”征稅的結(jié)果。(120)有關(guān)全面征稅原則的進(jìn)一步討論,參見(jiàn)Mason,前注①。唯一的區(qū)別是,根據(jù)本文提議的防衛(wèi)稅,低稅成員實(shí)體的管轄區(qū)將征收最低稅。因此,這種稅收通常不會(huì)對(duì)這些跨國(guó)公司的投資動(dòng)機(jī)產(chǎn)生長(zhǎng)期影響。

舉例而言,假設(shè)上述示例中的跨國(guó)公司(即在英國(guó)有一家母公司和在新加坡有一家子公司的跨國(guó)公司)必須根據(jù)英國(guó)的GloBE補(bǔ)足稅或新加坡的附條件型或普遍適用型最低稅,對(duì)其在新加坡的所得繳納8%的額外稅款。在英國(guó)或在新加坡征收額外稅款,跨國(guó)公司的投資動(dòng)機(jī)會(huì)有所不同嗎?在英國(guó)或在新加坡征稅,應(yīng)納稅的實(shí)體將會(huì)有所不同,但是跨國(guó)公司的總體納稅義務(wù)通常是一致的。(121)對(duì)于任何特定的跨國(guó)公司,相關(guān)實(shí)體的稅收狀況可能存在暫時(shí)性差異,這些跨國(guó)公司特有的差異可能會(huì)導(dǎo)致其在特定稅收管轄區(qū)納稅的偏好。然而,尚不清楚這種跨國(guó)公司特有的差異是否會(huì)影響跨國(guó)公司的整體長(zhǎng)期投資動(dòng)機(jī)。無(wú)論哪個(gè)稅收管轄區(qū)征收額外稅款,跨國(guó)公司在新加坡投資的動(dòng)機(jī)都將會(huì)減弱,因?yàn)樵谛录悠逻M(jìn)行的盈利活動(dòng)將產(chǎn)生較低的稅后回報(bào)?？鐕?guó)公司關(guān)于投資和在何處開(kāi)展活動(dòng)的長(zhǎng)期決定一般不應(yīng)受稅收管轄區(qū)對(duì)其在新加坡的所得征收額外稅收款的影響。

與普遍適用型最低稅相比,附條件型最低稅與GloBE規(guī)則在其他稅收管轄區(qū)的適用的聯(lián)系更加緊密。因此,附條件型最低稅不太可能改變跨國(guó)公司的投資動(dòng)機(jī)(以適用GloBE規(guī)則情況下的投資動(dòng)機(jī)為準(zhǔn))。由于普遍適用型最低稅并不取決于其他稅收管轄區(qū)的稅務(wù)處理,它可能會(huì)給一些跨國(guó)公司帶來(lái)更高的稅負(fù),如某些國(guó)內(nèi)低稅跨國(guó)公司和不實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)的母公司擁有的跨國(guó)公司,這將影響到這些跨國(guó)公司的投資動(dòng)機(jī)。如果根據(jù)國(guó)際共識(shí)廣泛采用GloBE規(guī)則,這種影響將會(huì)小一些。

2.分配效應(yīng)

本文提議的兩種防衛(wèi)稅模式的主要效果是在分配方面:擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家將征收稅款。根據(jù)GloBE提案,如果擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家沒(méi)有行使其權(quán)利,則各國(guó)可以采取防衛(wèi)性規(guī)則,確保按GloBE規(guī)則最低稅率對(duì)跨國(guó)公司所得全面征稅。(122)參見(jiàn)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩,第6頁(yè)。Shaviro教授指出,GloBE規(guī)則反映了相關(guān)境外來(lái)源所得100%的邊際償付率(marginal reimbursement rate)(如果來(lái)源地管轄區(qū)的境外成員實(shí)體繳納的稅款增加1美元,則實(shí)施GloBE規(guī)則的相關(guān)母公司管轄區(qū)征收的補(bǔ)足稅將下降1美元)。Shaviro認(rèn)為,從國(guó)內(nèi)的公共福利角度看,100%的邊際償付率不太可能是最佳的。Shaviro,前注⑨,第74、79頁(yè)。也可參見(jiàn)Daniel N.Shaviro,Rethinking Foreign Tax Creditability,63 NAT’L TAX J.709 (2010).盡管可以設(shè)計(jì)一個(gè)提供較低邊際償付率的全球最低稅制度,但GloBE規(guī)則的替代設(shè)計(jì)方案超出了本文的研究范圍。但在這一政策邏輯下,如果擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家對(duì)相關(guān)所得或支付款征稅(這將是適用提議的防衛(wèi)稅的結(jié)果),那么其他國(guó)家在GloBE規(guī)則下不應(yīng)對(duì)該所得或支付款擁有征稅請(qǐng)求權(quán)。(123)根據(jù)GloBE規(guī)則以外的其他稅收規(guī)則和原則,如轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則、反避稅原則等,國(guó)家可能對(duì)低稅離岸所得有其他要求。

本文提議的防衛(wèi)稅預(yù)計(jì)將對(duì)那些有跨國(guó)公司進(jìn)行大量實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的稅收管轄區(qū)(124)這些稅收管轄區(qū)可能包括低稅管轄區(qū)(如本文第三部分討論的新加坡和中國(guó)香港)和具有低稅利潤(rùn)“資金”的高稅管轄區(qū),如《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》第88頁(yè)所述,前注。,而不是跨國(guó)公司以避稅為唯一或主要目的而使用的避稅地產(chǎn)生吸引力,后者不太可能會(huì)采納并成功實(shí)施本文提議的防衛(wèi)稅,跨國(guó)公司也不太可能在沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的避稅天堂報(bào)告其所得并納稅。(125)例如,如果一家跨國(guó)公司在新加坡有大量實(shí)質(zhì)性活動(dòng),一般來(lái)說(shuō),跨國(guó)公司對(duì)于就這些活動(dòng)的所得在新加坡還是UPE管轄區(qū)繳納全球最低稅,應(yīng)該是無(wú)所謂的。但是,如果跨國(guó)公司人為地將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅天堂,而沒(méi)有在那里開(kāi)展實(shí)質(zhì)性活動(dòng),那么即使避稅天堂對(duì)該所得征收全球最低稅,包括UPE稅收管轄區(qū)在內(nèi)的其他稅收管轄區(qū)也可能會(huì)挑戰(zhàn)這種利潤(rùn)轉(zhuǎn)移并對(duì)該所得征稅。在避稅天堂繳納的稅款是否可以享受稅收抵免或扣除是不確定的。因此,在采用GloBE規(guī)則后,跨國(guó)公司人為地將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅天堂的動(dòng)機(jī)通?？赡軙?huì)減弱,特別是在避稅天堂對(duì)相關(guān)所得征收全球最低稅的情況下。

3.公平和非歧視

一種可能的反對(duì)意見(jiàn)是,如果一個(gè)成員實(shí)體的稅負(fù)高于不適用該最低稅的國(guó)內(nèi)納稅人的稅負(fù),這是不公平或扭曲的。然而,對(duì)GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)的成員實(shí)體和其他納稅人的不同稅收待遇是GloBE規(guī)則而非本文提議的防衛(wèi)稅導(dǎo)致的。(126)有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)力和國(guó)際稅收的討論,參見(jiàn)Michael S.Knoll,The Connection Between Competitiveness and International Taxation,65 TAX L.REV.349 (2012).這種不同的稅收待遇,不管有沒(méi)有本文提議的防衛(wèi)稅存在,都會(huì)發(fā)生,且不會(huì)因提議的防衛(wèi)稅而惡化。

另一個(gè)可能的反對(duì)意見(jiàn)是,提議的防衛(wèi)稅可能歧視外國(guó)跨國(guó)公司。(127)根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》,“第24條第(4)款要求與居民納稅人之間的支付款相比,居民向非居民支付的支付款應(yīng)得到同等待遇。為了遵守第24條第(4)款,支付款扣除的條件不應(yīng)僅僅因?yàn)槠涫侵Ц督o非居民的而有所不同。同時(shí),如果UTPR適用于常設(shè)機(jī)構(gòu)的視同支付款,第24條第(3)款要求對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)征收的稅不得多于對(duì)從事相同活動(dòng)的居民企業(yè)征收的稅。”藍(lán)圖,前注②,第175頁(yè)。第24條第(5)款要求所有非居民企業(yè)的稅負(fù)不得超過(guò)其他企業(yè)的稅負(fù)。OECD,Articles of the Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital,Art.24.OECD已經(jīng)確定,GloBE規(guī)則是非歧視的。(128)藍(lán)圖,前注②,第175-177頁(yè)。討論了UTPR背景下的非歧視義務(wù),并指出UTPR與這些義務(wù)兼容。盡管沒(méi)有關(guān)于IRR和STTR的類(lèi)似討論,但似乎可以應(yīng)用相同的結(jié)論。根據(jù)藍(lán)圖的分析,UTPR與《OECD稅收協(xié)定范本》第24條第(4)款的要求是一致的,因?yàn)閁TPR的拒絕扣除是因?yàn)槟稠?xiàng)跨境支付是從高稅管轄區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅管轄區(qū),而不僅僅是因?yàn)檫@筆款項(xiàng)是支付給非居民的。UTPR適用于任何關(guān)聯(lián)方凈支出,無(wú)論相關(guān)支付款是支付給居民還是非居民的。藍(lán)圖指出,UTPR與第24條第(3)款的要求是一致的,因?yàn)槌ＴO(shè)機(jī)構(gòu)和其他屬于UTPR納稅人的實(shí)體受到同等對(duì)待。投資協(xié)定和歐盟法律(如果適用)下的潛在法律挑戰(zhàn)不在本文討論范圍內(nèi),應(yīng)在考慮采用本文提議的防衛(wèi)稅的每個(gè)國(guó)家的特定背景下進(jìn)行審查。如果GloBE規(guī)則不是歧視性措施,就很難確定相比于GloBE規(guī)則僅僅改變了征收全球最低稅的稅收管轄區(qū)的防衛(wèi)稅是歧視性的。(129)就OECD關(guān)于GloBE規(guī)則不具有歧視性立場(chǎng)的批判討論超出了本文的研究范圍。在沒(méi)有擁護(hù)或批評(píng)OECD立場(chǎng)的情況下,本文認(rèn)為,如果GloBE規(guī)則被認(rèn)定是非歧視性的,則沒(méi)有理由將本文提議的防衛(wèi)稅視為歧視性的。與支柱二規(guī)則類(lèi)似,本文提議的防衛(wèi)稅將同樣適用于被視為GloBE規(guī)則下的成員實(shí)體的國(guó)內(nèi)企業(yè)和外國(guó)居民的常設(shè)機(jī)構(gòu)。附條件型最低稅將適用于居民成員實(shí)體和非居民成員實(shí)體,如果不征收這種最低稅,它們將在另一個(gè)管轄區(qū)根據(jù)GloBE規(guī)則納稅。(130)在IIR下不太可能對(duì)國(guó)內(nèi)跨國(guó)公司的成員實(shí)體征稅,但在UTPR和STTR下是可能的。與GloBE規(guī)則相比,普遍適用型最低稅會(huì)產(chǎn)生更少的歧視問(wèn)題,因?yàn)樗鼘?duì)稅收管轄區(qū)內(nèi)的所有成員實(shí)體適用相同的最低稅。(131)參見(jiàn)前注的隨附文本。

4.復(fù)雜性

GloBE規(guī)則的實(shí)施預(yù)計(jì)將非常復(fù)雜。藍(lán)圖因其復(fù)雜性而備受批評(píng)(132)參見(jiàn)VanderWolk,前注。拋開(kāi)這一目標(biāo)在主權(quán)國(guó)家中是否合理或現(xiàn)實(shí)這一重要問(wèn)題不談,人們很可能會(huì)問(wèn):支柱二為什么這么復(fù)雜?,最終的規(guī)則可能會(huì)更加復(fù)雜。除了GloBE規(guī)則的復(fù)雜性之外,提議的防衛(wèi)稅預(yù)計(jì)只會(huì)增加相對(duì)較少的復(fù)雜性。

對(duì)于附條件型最低稅而言,跨國(guó)公司將需要確定在實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)內(nèi)的成員實(shí)體是否在沒(méi)有觸發(fā)提議的防衛(wèi)稅的假設(shè)下,就所得或支付款承擔(dān)GloBE納稅義務(wù)(即使沒(méi)有采用提議的防衛(wèi)稅,也需要做出這種確定)。(133)位于實(shí)施附條件型最低稅的管轄區(qū)的成員實(shí)體在適用該稅之前必須了解母公司稅收管轄區(qū)和可能的其他稅收管轄區(qū)的規(guī)則。從成員實(shí)體的角度來(lái)看,這是額外的復(fù)雜性。然而,從跨國(guó)公司整體的角度來(lái)看,由于位于實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)的母公司和其他成員實(shí)體在任何情況下都需要應(yīng)用這些規(guī)則,因此征收附條件型最低稅不會(huì)增加整體復(fù)雜性。在跨國(guó)公司適用IIR的情境中,下一步是根據(jù)GloBE規(guī)則的要素計(jì)算適用于成員實(shí)體所得的最低稅。在跨國(guó)公司適用STTR的情境中,本文提議的防衛(wèi)稅效果將是相當(dāng)于以商定的STTR最低稅率征收補(bǔ)足稅。這對(duì)于已經(jīng)在其他稅收管轄區(qū)就相同的所得和支付款適用支柱二規(guī)則的跨國(guó)公司而言,只會(huì)增加相對(duì)較少的復(fù)雜性。

對(duì)于普遍適用型最低稅,就沒(méi)有必要確定跨國(guó)公司在其他稅收管轄區(qū)是否將根據(jù)GloBE規(guī)則適用其他稅收:最低稅將以與GloBE規(guī)則相同的稅制要素為基礎(chǔ)適用于國(guó)內(nèi)成員實(shí)體。如上所述,普遍適用型最低稅在處理全球混合法和GloBE規(guī)則與GILTI稅制并存問(wèn)題方面將比附條件型最低稅帶來(lái)更少的復(fù)雜性,因?yàn)樗鼘?duì)美國(guó)跨國(guó)公司和非美國(guó)跨國(guó)公司的成員實(shí)體同等適用。

5.稅收主權(quán)

OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃注意到了以下有關(guān)稅收主權(quán)的問(wèn)題:稅收政策是國(guó)家主權(quán)的核心之一,每個(gè)國(guó)家都有權(quán)以其認(rèn)為最合適的方式設(shè)計(jì)其稅收制度。與此同時(shí),各國(guó)經(jīng)濟(jì)的關(guān)聯(lián)性不斷增長(zhǎng),使得各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法之間的相互作用可能造成的分歧日益突出。(134)OECD,Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,10 (2013),https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.

正如本文第三部分所討論的那樣,如果沒(méi)有提議的防衛(wèi)稅,各國(guó)將面臨兩個(gè)飽受爭(zhēng)議的選擇:讓其他國(guó)家對(duì)它們選擇不征稅的所得征稅,或者通過(guò)可能不可取的廣泛稅收措施征稅。提議的防衛(wèi)稅將使各國(guó)能夠按照全面征稅的國(guó)際規(guī)范處理對(duì)跨國(guó)公司所得征稅的問(wèn)題,而不必對(duì)其國(guó)內(nèi)法作出其他修改。

任何可能受到GloBE規(guī)則不利影響的國(guó)家都可以在其國(guó)內(nèi)法中采用本文提議的防衛(wèi)稅,而沒(méi)有必要進(jìn)行雙邊或多邊的國(guó)際協(xié)調(diào),也沒(méi)有必要讓其他國(guó)家作出廣泛的承諾來(lái)采納這項(xiàng)稅收。然而,如上所述,重要的是要確保提議的防衛(wèi)稅被實(shí)施GloBE規(guī)則的稅收管轄區(qū)視為受GloBE約束的有效所得稅。

五、結(jié)語(yǔ)

GloBE提案對(duì)稅收主權(quán)和各國(guó)不施加更高稅負(fù)的選擇提出了挑戰(zhàn),即使這些選擇不會(huì)導(dǎo)致人為的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和避稅。OECD的態(tài)度已經(jīng)從2013年BEPS行動(dòng)計(jì)劃中聲明的“零稅率或低稅率本身不是一個(gè)令人關(guān)切的問(wèn)題”(135)同。,轉(zhuǎn)變?yōu)?019年提案中,各國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)“其他稅收管轄區(qū)沒(méi)有行使其初始征稅權(quán)”的所得或“有效稅率過(guò)低的支付款”征稅。(136)OECD,GloBE Public Consultation,前注⑩。擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家將受到這一政策的影響,并應(yīng)考慮如何應(yīng)對(duì)這一新現(xiàn)實(shí)。

本文在學(xué)術(shù)上作出了兩點(diǎn)貢獻(xiàn)。首先,從受到GloBE提案不利影響的、擁有初始征稅權(quán)的國(guó)家的角度分析GloBE提案的成效。其次,本文考慮的兩種防衛(wèi)稅模式,既能保護(hù)這些國(guó)家的利益,又能確保按照GloBE最低稅率對(duì)跨國(guó)公司所得“全面征稅”的國(guó)際稅收規(guī)范能夠得到遵從。

本文建議各國(guó)通過(guò)對(duì)跨國(guó)公司成員實(shí)體征收防衛(wèi)稅來(lái)行使其初始征稅權(quán):在另一個(gè)稅收管轄區(qū)對(duì)成員實(shí)體的所得征收GloBE稅的情況下適用的附條件型最低稅,或以GloBE規(guī)則為范本的普遍適用型最低稅。提議的防衛(wèi)稅可以被設(shè)計(jì)成不會(huì)對(duì)跨國(guó)公司的整體納稅義務(wù)和投資動(dòng)機(jī)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響、同時(shí)也不會(huì)造成很大額外復(fù)雜性的稅種。那些可能受到最近國(guó)際稅收發(fā)展影響的國(guó)家應(yīng)該考慮采用這種防衛(wèi)稅來(lái)捍衛(wèi)初始征稅權(quán)。