劉繼虎,袁冰潔

(中南大學(xué) 法學(xué)院,湖南 長(zhǎng)沙 410083)

稅收作為國家取得收入和國家分配負(fù)擔(dān)的手段之一,首先應(yīng)該是一種公平的制度,這也是稅收公平原則作為稅法基本原則的原因所在。然而隨著社會(huì)的高速發(fā)展,稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)也面臨著不小的挑戰(zhàn)[1]。意欲以網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為來實(shí)現(xiàn)人民法院執(zhí)行工作中財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)難題的法院發(fā)現(xiàn),包稅條款在稅收領(lǐng)域存在法律漏洞。在稅法滯后的情況下,法院在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中廣泛行使自由裁量權(quán),即買受人需要承擔(dān)交易過程中產(chǎn)生的一切稅費(fèi)。從形式上看,這種做法不僅可以克服傳統(tǒng)拍賣模式的弊端,還可以快速實(shí)現(xiàn)債權(quán)利益。但實(shí)質(zhì)上難以避免存在偏離公平稅負(fù)的問題?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)要求法院列明可能承擔(dān)的稅費(fèi),但在實(shí)踐中,多數(shù)執(zhí)行法院卻未在拍賣公告中列明可能承擔(dān)的稅費(fèi),甚至在拍賣公告中存在要求買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)的包稅條款。學(xué)界主要圍繞這一條款的效力問題進(jìn)行探討,關(guān)于偏離公平稅負(fù)的研究尚付闕如。效力問題固然重要,但公平稅負(fù)問題同樣不容忽視,包稅條款可能導(dǎo)致買受人最終無法承擔(dān)一切稅費(fèi),影響稅收征管秩序,同時(shí)也浪費(fèi)了司法資源。因此,本文將在稅收公平原則指引下探討買受人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一切稅費(fèi)及其司法應(yīng)對(duì)。

1 包稅條款的現(xiàn)象描述

1.1 包稅條款的發(fā)展脈絡(luò)

包稅條款來源于稅務(wù)實(shí)踐,不是法律上的專有名詞。我國稅法規(guī)定納稅人承擔(dān)納稅義務(wù),納稅人必須按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款,但實(shí)踐中當(dāng)事人會(huì)通過訂立包稅條款使得非納稅義務(wù)人繳納稅費(fèi)。有學(xué)者將其定義為“一切稅費(fèi)均由買受人負(fù)責(zé)”[2],還有學(xué)者將其定義為“包稅條款一般是處于優(yōu)勢(shì)地位或談判力量較強(qiáng)的交易方要求處于劣勢(shì)或談判力量較弱的交易相對(duì)方承擔(dān)交易所產(chǎn)生的稅款,以促使交易順利”[3]。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn),在稅務(wù)實(shí)踐中包稅條款有多種表現(xiàn)形式,包括民事主體間的包稅條款、政府與當(dāng)事人之間的包稅條款、網(wǎng)絡(luò)司法拍賣公告中的包稅條款等。這些包稅條款的本質(zhì)內(nèi)容均體現(xiàn)為稅負(fù)轉(zhuǎn)移,即當(dāng)事人約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅負(fù)。包稅條款形成的動(dòng)機(jī)有很多,無法一一概括,而且存在揣測(cè)人心的可能性,得出的結(jié)論不具備客觀性,所以從動(dòng)機(jī)或者地位方面概括包稅條款不太妥當(dāng)。本文認(rèn)為,只要體現(xiàn)由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅負(fù)這一實(shí)質(zhì)內(nèi)容的條款都可以稱作包稅條款。

包稅條款最早出現(xiàn)于涉外經(jīng)濟(jì)合同,我國企業(yè)與外國企業(yè)簽訂合同時(shí)約定中方需要負(fù)責(zé)一切稅費(fèi)。國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件中也多次出現(xiàn)了包稅條款的內(nèi)容,雖然現(xiàn)在已經(jīng)失效了,但對(duì)于研究包稅條款依舊有一定的價(jià)值。包稅條款的發(fā)展歷程已有30多年,但一直沒有在稅法上有所體現(xiàn)[4],尤其是民商事主體間的包稅條款,更多地被法官認(rèn)為是一種私法條款,并不違反稅法的相關(guān)規(guī)定,直至司法拍賣引入了包稅條款,其內(nèi)容導(dǎo)致更多買受人不愿繳納稅款,從而引發(fā)了相關(guān)的糾紛,這樣才讓包稅條款再次走進(jìn)公眾的視野,引起公眾的關(guān)注。

1.2 網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中包稅條款偏離公平稅負(fù)的現(xiàn)實(shí)

自《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺(tái)以來,網(wǎng)絡(luò)司法拍賣蓬勃發(fā)展,進(jìn)一步提高了拍賣工作效率,保障了勝訴利益,為切實(shí)解決執(zhí)行難問題發(fā)揮了重要作用。據(jù)2019年最高人民法院工作報(bào)告顯示,推行網(wǎng)絡(luò)司法拍賣,成交率、溢價(jià)率成倍增長(zhǎng)。法院在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中不收取傭金,一方面有效降低當(dāng)事人的拍賣成本,另一方面可以防止拍賣環(huán)節(jié)出現(xiàn)不合理收費(fèi)的現(xiàn)象。據(jù)2021年最高人民法院工作報(bào)告顯示,網(wǎng)絡(luò)拍賣成交4323億元,同比增長(zhǎng)7.4%。如今網(wǎng)絡(luò)司法拍賣標(biāo)的物涉及多種類型,包括房產(chǎn)、車輛、股權(quán)等,涵蓋生活的方方面面,尤其是通過司法拍賣程序拍賣的房產(chǎn)價(jià)格往往低于市場(chǎng)價(jià)格的20%以上,而且大部分地區(qū)的司法拍賣房產(chǎn)不受該城市房地產(chǎn)限購政策的調(diào)控,因此,參與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣成為購房一族新的選擇。

根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》,當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依法自行繳納網(wǎng)絡(luò)司法拍賣環(huán)節(jié)形成的稅費(fèi),如果沒有法律規(guī)定,就由人民法院確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體和數(shù)額。目前,大多數(shù)法院拍賣公告采用由買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)的做法。關(guān)于買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)的條款,是包稅條款的一種表現(xiàn)形式。理論上,我國稅法沒有明確規(guī)定包稅條款,其屬于法律的真空地帶。實(shí)踐中,其已經(jīng)引發(fā)了一些糾紛。以“網(wǎng)絡(luò)司法拍賣稅費(fèi)”為關(guān)鍵詞,在裁判文書網(wǎng)中一共檢索出11份文書,7家法院的意見回避了包稅條款偏離稅負(fù)公平的問題,而是認(rèn)為買受人參與競(jìng)拍,便表示接受了交易條件,僅在王鵬一案中,法院認(rèn)為《網(wǎng)拍規(guī)定》的這一表述與稅法有關(guān)規(guī)定相悖,且并未明確說明稅費(fèi)。由此可知,大部分法院還沒有意識(shí)到包稅條款的公平性問題,使得買受人面臨承擔(dān)一切稅費(fèi)的困境。但是,國家稅務(wù)總局和最高人民法院已經(jīng)看到了這一問題,在2020年國家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)中,國家稅務(wù)總局認(rèn)為由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)的做法是不正確的,并表示接下來將會(huì)出臺(tái)相關(guān)措施進(jìn)行完善。部分地方法院也陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)規(guī)定表示不能由買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)。比如,江蘇高院出臺(tái)規(guī)范性文件規(guī)定全省法院不得在公告中要求買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)。

2 包稅條款之法律檢視:不符合稅收公平原則

2.1 稅收公平原則的內(nèi)在表達(dá)

憲法意義上稅收的價(jià)值取向是稅收正義,稅收公平原則是稅收正義價(jià)值的直接體現(xiàn)[4]。稅收公平原則最早出現(xiàn)在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家的著作中,西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)于稅收公平的探討是從威廉·配弟開始的,他在《賦稅論》中提出,不管賦稅多么沉重,只要政府一視同仁,對(duì)所有人都按照合理的比例征收,那么人們都不會(huì)因?yàn)槌袚?dān)了賦稅而使自己的財(cái)富減少[5]。之后亞當(dāng)·斯密提出了賦稅的四項(xiàng)原則,他認(rèn)為賦稅的平等原則是指國民必須按照自己收入的比例繳納國稅,這里的收入實(shí)際上是指國民在財(cái)產(chǎn)上所享受的利益[6]。到20世紀(jì),西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為國家征稅要使納稅人承受的稅負(fù)與他們的經(jīng)濟(jì)能力相適應(yīng),分為橫向公平與縱向公平,即納稅能力相同的人按照相同的標(biāo)準(zhǔn)納稅,納稅能力不同的人按照不同的標(biāo)準(zhǔn)納稅。橫向公平與縱向公平仍需要有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn),學(xué)者們對(duì)于這一標(biāo)準(zhǔn)形成了兩種學(xué)說,分別為受益說和負(fù)擔(dān)能力說,受益說是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,納稅人獲得的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)與納稅金額在價(jià)格上是對(duì)等的。獲得公共產(chǎn)品和公共服務(wù)多的人,應(yīng)當(dāng)繳納高稅收;獲得公共產(chǎn)品和公共服務(wù)少的人,應(yīng)當(dāng)繳納低稅收或者不繳納稅收。負(fù)擔(dān)能力說以約翰·穆勒、瓦格納和馬斯格雷夫?yàn)榇? 他們及后來的響應(yīng)者都認(rèn)為稅賦平等的實(shí)質(zhì)不在于利益交換的平等性, 而在于納稅義務(wù)對(duì)每個(gè)具體納稅人的負(fù)擔(dān)平等[7]。以這兩種觀念為基礎(chǔ),稅法將稅收公平原則分別表述為“受益原則”和“量能原則”,目前我國學(xué)者普遍將量能課稅原則看作稅收公平原則的普適性表述[8]。

憲法是稅法的上位法,稅法公平想要成為稅法的基本原則理應(yīng)體現(xiàn)憲法價(jià)值。本文認(rèn)為,稅收公平原則體現(xiàn)憲法價(jià)值,其應(yīng)為稅法的基本原則。在羅爾斯看來,制憲就是公平正義的政治結(jié)構(gòu)的制度設(shè)計(jì),憲法應(yīng)當(dāng)確定平等的公民權(quán)和各種自由權(quán)[9]。而稅收公平原則的內(nèi)在價(jià)值追求便是公平正義。稅收公平分為橫向公平與縱向公平,通過剖析這一原則的發(fā)展脈絡(luò),不難看出公平一直是學(xué)者們關(guān)注的唯一要素。稅收作為一種面向不特定公眾強(qiáng)制征收的無對(duì)價(jià)金錢給付義務(wù),其發(fā)展是在德國和現(xiàn)代的法學(xué)方法被引進(jìn)于稅法之后,其發(fā)展的意義為肯定稅法與其他法律一樣,稅收課征的固有原則與價(jià)值便是公平與安定[10]。因此,稅收公平原則追求憲法的公平正義價(jià)值,為稅法基本原則的應(yīng)有之義。我國目前雖然立法上沒有關(guān)于包稅條款的規(guī)定,但如若以后要將包稅條款納入立法規(guī)范層面,必須接受來自稅法基本原則的檢視,以便在發(fā)現(xiàn)不符合的理由時(shí)及時(shí)糾正。

在目前的執(zhí)行操作模式中,買受人要替被執(zhí)行人繳納稅費(fèi),大眾更多關(guān)注這一做法對(duì)于買受人來說是否公平。但本文認(rèn)為在分析這一做法是否符合稅收公平原則之前,需要先思考一個(gè)問題:以被執(zhí)行人的房屋被強(qiáng)制執(zhí)行為例,此時(shí)征稅是否有違稅收公平原則?

首先,被執(zhí)行人的房屋應(yīng)當(dāng)被征稅。被執(zhí)行的房屋產(chǎn)生了收益,屬于被執(zhí)行人的所得,符合所得稅法的征稅范圍,而且目前所得稅法及相關(guān)規(guī)定沒有關(guān)于拍賣行為不征稅的表述,所以拍賣行為依然要征稅。

其次,對(duì)被執(zhí)行人的房屋征稅不違反稅收公平原則。被執(zhí)行人房屋的特殊性在于其不是主動(dòng)銷售的,而是不履行債務(wù)被法院強(qiáng)制拍賣的,房屋轉(zhuǎn)讓所得不是主動(dòng)獲取的,而是被動(dòng)獲取的,這時(shí)對(duì)其所得征稅就要充分考慮被執(zhí)行人的經(jīng)濟(jì)能力。司法解釋規(guī)定法院不能拍賣被執(zhí)行人唯一的住房,只能查封住房。實(shí)踐中如果法院拍賣了房屋,那就意味著被執(zhí)行人不只有一套房產(chǎn),而且還不清楚被執(zhí)行人是否有別的財(cái)產(chǎn),這就意味著被執(zhí)行人并非完全無力償債,是具有納稅能力的。量能課稅原則要求,不僅要考慮課稅物品量的稅負(fù)能力,更應(yīng)考慮其質(zhì)的稅負(fù)能力[11]。這里被執(zhí)行人所執(zhí)行的不是維持生活必需的財(cái)產(chǎn),恰恰體現(xiàn)了法院充分考慮了其稅負(fù)能力,對(duì)其財(cái)產(chǎn)征稅不違反量能課稅原則,也就不違反稅收公平原則。

2.2 包稅條款得以適用的底層邏輯

包稅條款得以適用的根本原因在于稅收可以由他人履行,不具有人身專屬性。首先從稅收目的來說,稅收是公法之債,債的履行以實(shí)現(xiàn)債為目的[12]。稅收的根本目的是為了獲取財(cái)政收入,只要納稅人繳納稅款,國家取得財(cái)政收入,此時(shí)就實(shí)現(xiàn)了稅收的目的,無需追究誰才是最終承擔(dān)稅收的主體。這里可能產(chǎn)生一個(gè)問題:稅收真的無需區(qū)別納稅人與負(fù)稅人嗎?答案當(dāng)然是否定的。區(qū)別納稅人與負(fù)稅人是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中當(dāng)事人的重要問題,倘若納稅人將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁他人負(fù)擔(dān),則稅收債務(wù)人與稅收負(fù)擔(dān)主體并非同一人。例如,增值稅及其他消費(fèi)稅,納稅人為生產(chǎn)者、經(jīng)營者,而消費(fèi)者為最終稅收負(fù)擔(dān)主體,此時(shí)區(qū)分納稅人與負(fù)稅人可以清楚地知道消費(fèi)者雖然是負(fù)稅人,但卻不是此次增值稅法律關(guān)系的當(dāng)事人。在包稅條款中,非納稅義務(wù)人仍然是以納稅人的名義繳納稅款,對(duì)于獲取財(cái)政收入并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響,所以此時(shí)無需一味否定包稅條款的意義。該條款僅產(chǎn)生私法上的效力,不對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生效力,由于非納稅義務(wù)人不是稅收之債的當(dāng)事人,所以如果不繳納稅款,最終稅務(wù)機(jī)關(guān)只能追究納稅人的責(zé)任。從稅法規(guī)范來說,稅法并未明確規(guī)定稅費(fèi)必須由納稅人本人親自去交,可以由他人履行。所以包稅條款既符合稅收目的,也不違反稅法規(guī)定,這也是其得以適用的底層邏輯。

2.3 包稅條款難以符合橫向公平

稅收公平原則包括橫向公平與縱向公平?？v向公平是指不同經(jīng)濟(jì)能力的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的稅負(fù)。在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中,雖然存在買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)的條款,但競(jìng)拍人在次次競(jìng)拍的過程中已然體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)能力,最終的買受人承擔(dān)最終的稅負(fù),其他競(jìng)拍人不用承擔(dān),這便符合經(jīng)濟(jì)能力越強(qiáng)的納稅人承擔(dān)越高的稅負(fù),滿足縱向公平的要求。但對(duì)照橫向公平的要求,包稅條款卻出現(xiàn)了偏差。橫向公平是指相同情況相同對(duì)待,即納稅人納稅能力相同,此時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)同樣的稅負(fù)。本文認(rèn)為,包稅條款并不符合橫向公平的要求。以不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣為例,若具有同樣納稅能力的兩個(gè)人,一個(gè)人選擇訂立普通的轉(zhuǎn)讓房屋條款,另一個(gè)人選擇訂立包稅條款,那么訂立包稅條款的納稅人稅負(fù)明顯偏重。我國轉(zhuǎn)讓房屋有多種形式,不同房屋轉(zhuǎn)讓合同中約定的內(nèi)容也各有特色,被執(zhí)行人和買受人會(huì)依法各自承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi),但在包稅條款中,買受人不僅不能享受稅前扣除,還需要承擔(dān)被執(zhí)行人的稅費(fèi),多增加的被執(zhí)行人稅費(fèi)在不同情形下負(fù)擔(dān)的程度也不同。

以不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣為例,被執(zhí)行人與買受人具體的納稅情況為被執(zhí)行人需要承擔(dān)增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅、所得稅(企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅),買受人需要承擔(dān)印花稅、契稅。當(dāng)被執(zhí)行人是企業(yè)時(shí),買受人只需要承擔(dān)企業(yè)所得稅和增值稅。而當(dāng)買受人是企業(yè),在承擔(dān)自己的稅費(fèi)時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于代繳的部分能否扣除、如何扣除尚不統(tǒng)一。有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其無法扣除代繳的企業(yè)所得稅,因?yàn)橘I受人代繳稅費(fèi),取得的憑證抬頭是出賣人的,不能作為自身支出的憑證[13]。本文認(rèn)為,企業(yè)所得稅的稅金原本就不可以作為支出進(jìn)行稅前扣除,這是保證稅收收入的一種方式,在代繳的時(shí)候繳納能夠保證稅收收入,如果買受人仍要承擔(dān)這部分支出,屬于重復(fù)收取。如果允許扣除,可以提高買受人的積極性。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為代繳的企業(yè)所得稅可以作為有關(guān)資產(chǎn)的成本,但本文認(rèn)為無法作為成本,因?yàn)橘I受人外購的固定資產(chǎn)如果要在企業(yè)所得稅前扣除,需要滿足使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)這一條件。在不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中,很顯然無法達(dá)到12個(gè)月的使用時(shí)間,所以買受人拍下的房屋無法享受作為固定資產(chǎn)的扣除。

買受人代替繳納稅款除了無法進(jìn)行稅前扣除以外,由于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)無法看到被執(zhí)行人的相關(guān)信息,繳納稅費(fèi)需要提供相關(guān)材料,而這些都需要買受人提供,因此,買受人還需要解決繳納企業(yè)所得稅等稅費(fèi)的問題。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)所得稅按月(或季度)預(yù)繳,年度清繳,起征期間至少是一個(gè)月,無法按次預(yù)繳,如果買受人代替被執(zhí)行人繳納稅費(fèi),如何繳納將是一個(gè)難點(diǎn),因?yàn)橘I受人不易聯(lián)系到被執(zhí)行人,更不用說獲取被執(zhí)行人的繳稅信息。如果項(xiàng)目經(jīng)營的不好,也可能不繳稅或清算時(shí)退稅。即使是主管機(jī)關(guān)也不能保證賣方到底需要繳納多少稅款,無法精確計(jì)量原始成本,導(dǎo)致企業(yè)所得稅的計(jì)算征收存在難點(diǎn)。另外還存在一個(gè)情況,假設(shè)被拍不動(dòng)產(chǎn)所屬公司在此前一直處于虧損狀態(tài),即便是將此次法拍不動(dòng)產(chǎn)的收益考慮在內(nèi),稅前利潤(rùn)仍為負(fù)數(shù)的前提下,顯然又是無需繳納企業(yè)所得稅的。

當(dāng)被執(zhí)行人是個(gè)人時(shí),就無法享有拍賣房屋繳納的稅金作為支出在企業(yè)所得稅前扣除,此時(shí)買受人需要承擔(dān)增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等一切稅費(fèi)。如果買受人要承擔(dān)包稅條款中的個(gè)人所得稅,屬于繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的部分,按月或按次計(jì)算個(gè)人所得稅,具有可行性。當(dāng)買受人合理獲取被執(zhí)行人相關(guān)個(gè)人信息后,便可以去稅務(wù)局繳納稅款。但實(shí)踐中買受人仍然不容易獲得被執(zhí)行人的稅務(wù)信息,如何繳納仍是難點(diǎn)。

綜上所述,同樣都是購買房屋,但買受人承擔(dān)的稅負(fù)完全不同,包稅條款下的買受人明顯存在稅收待遇不公、稅負(fù)偏重的狀況。

2.4 包稅條款難以符合量能課稅原則

作為一種學(xué)術(shù)思想,量能課稅的影響早已超越經(jīng)濟(jì)學(xué),開始為法學(xué)所關(guān)注。我國的稅收公平思想主要體現(xiàn)為量能課稅原則,量能課稅原則是指依據(jù)納稅人的納稅能力納稅,其反映了憲法平等原則,要求不能從補(bǔ)償正義的觀點(diǎn),即不能以特定人民因?yàn)閲姨峁┑姆?wù)所受利益或國家所生費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn),而是必須要另從分配正義所建立起來的稅捐正義的觀點(diǎn),即以人民負(fù)擔(dān)稅捐之經(jīng)濟(jì)上的給付能力為標(biāo)準(zhǔn),決定其應(yīng)納稅額[14]。

量能課稅原則作為橫向公平的深層次詮釋,其追求的是實(shí)質(zhì)上的公平。包稅條款亦需遵循量能課稅原則。部分拍賣公告中要求買受人承擔(dān)一切稅費(fèi),買受人通過次次競(jìng)拍,經(jīng)濟(jì)能力越強(qiáng)獲得購買資格的可能越大,從而體現(xiàn)承擔(dān)稅費(fèi)時(shí)的差異性。不列明一切稅費(fèi)會(huì)導(dǎo)致違反量能課稅原則。如鄭州某女士通過競(jìng)拍獲得法拍房,但由于法院并未寫明該房屋之前是直系親屬過戶,還需要額外繳納46萬元的稅款,加上這筆補(bǔ)交的稅款后,該套房屋反而比同等價(jià)值的房屋要貴許多,最終只能申請(qǐng)復(fù)議。由此可知,不列明稅費(fèi)的情況可能會(huì)超出買受人的納稅能力,導(dǎo)致買受人不愿意承擔(dān)多繳納的稅費(fèi),不符合以“納稅義務(wù)人固應(yīng)按其實(shí)質(zhì)稅負(fù)能力,負(fù)擔(dān)應(yīng)負(fù)之稅捐”為核心要義的量能課稅原則[15]。

以“網(wǎng)絡(luò)司法拍賣稅費(fèi)”為關(guān)鍵詞,在裁判文書網(wǎng)中檢索出11篇法律文書,都是關(guān)于買受人沒有承擔(dān)一切稅費(fèi)引發(fā)的糾紛,大部分法官認(rèn)為買受人在參與競(jìng)拍時(shí),就應(yīng)當(dāng)自覺了解可能繳納的稅費(fèi),既然拍下就代表已經(jīng)知曉需要承擔(dān)哪些稅費(fèi)。但本文認(rèn)為,知曉在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中涉及的稅費(fèi)難度較大,買受人不僅要了解被執(zhí)行人的相關(guān)信息,還要計(jì)算水、電、物業(yè)管理等欠費(fèi),甚至在存在抵押的情況時(shí)還需要先滿足抵押權(quán)人的利益,再繳納稅款。這些注意義務(wù)對(duì)于買受人來說過于沉重,買受人無法完全了解到相關(guān)的稅費(fèi)信息。因此,這些注意義務(wù)必須調(diào)整以達(dá)到稅負(fù)公平的目標(biāo)。

3 實(shí)現(xiàn)包稅條款符合稅收公平原則的治理手段

3.1 雙方應(yīng)當(dāng)依法各自承擔(dān)稅費(fèi)

網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中涉及的稅費(fèi)承擔(dān)問題,不僅是目前的一個(gè)焦點(diǎn)問題,也是稅收征管中的一個(gè)難點(diǎn)問題。破解這一問題的關(guān)鍵點(diǎn)在于不能要求買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi),應(yīng)當(dāng)雙方依法各自承擔(dān)稅費(fèi)。

如前所述,買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)這一做法不符合稅收公平原則,加重了買受人的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。如果要解決這一問題,依舊需要從橫向公平和量能課稅兩個(gè)視角來分析。從橫向公平視角來看,以普通房屋過戶的情況為例,包稅條款大大加重了買受人的負(fù)擔(dān)。為改變買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)的局面,應(yīng)當(dāng)由雙方依法各自承擔(dān)稅費(fèi)。具體理由如下:

首先,根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定,網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)按照相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定承擔(dān),這一條已經(jīng)明確規(guī)定依法征稅、依法納稅,而且《網(wǎng)拍規(guī)定》也沒有其他關(guān)于“買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)”的規(guī)定,雖然第30條后半條規(guī)定,沒有稅費(fèi)承擔(dān)主體時(shí),可以由法院確定,但這一條有違反稅收法定原則之嫌。依照稅收法定原則,稅種及其要件需要法定,稅收要件需要明確,稅收征管事務(wù)需要合法。這些事項(xiàng)必須只能由法律來規(guī)定。因此,在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中形成的稅費(fèi)若法律沒有規(guī)定,人民法院也不能確定其承擔(dān)主體,否則就違反了稅收法定原則?？梢?人民法院要求買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)的行為違反了《網(wǎng)拍規(guī)定》,理應(yīng)按照立法原意,由被執(zhí)行人與買受人遵循法律法規(guī)的規(guī)定各自負(fù)擔(dān)稅費(fèi)。綜上所述,雙方依法各自承擔(dān)稅費(fèi)是依法之舉。

其次,買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)會(huì)面臨許多困難,加重買受人的負(fù)擔(dān)。如果被執(zhí)行人是企業(yè),買受人還要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的繳納以月為單位,單一的一次拍賣所得和一個(gè)月內(nèi)的其他所得一起申報(bào),買受人如果需要代替繳納就需要獲取其他更多的稅務(wù)信息,這在現(xiàn)實(shí)中難度較大,甚至可以說無法實(shí)現(xiàn)。如果由雙方各自承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi),便可以很好地解決這一問題。值得注意的是,雙方各自負(fù)擔(dān)稅費(fèi)遇到的唯一困難就在于被執(zhí)行人無法及時(shí)繳納稅費(fèi),從而影響債權(quán)利益、稅收收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定,在沒有擔(dān)保債權(quán)時(shí),可以從拍賣款中優(yōu)先劃去稅款,這樣一來既有利于盡早滿足債權(quán)利益,又保障了稅收收入的征收。

綜合以上兩個(gè)原因,網(wǎng)絡(luò)司法拍賣稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由相應(yīng)主體各自承擔(dān),不能由買受人概括承擔(dān)所有稅費(fèi)。

3.2 列明一切稅費(fèi)是衡量稅收公平的關(guān)鍵

目前在執(zhí)行法院的操作實(shí)踐中,大部分拍賣公告沒有列明可能需要繳納的一切稅費(fèi),買受人無法準(zhǔn)確判斷標(biāo)的涉及的稅費(fèi)。只通過預(yù)估可能會(huì)導(dǎo)致買受人最終需要負(fù)擔(dān)過多的稅費(fèi),如果超過了自己經(jīng)濟(jì)能力的承擔(dān)范圍,此時(shí)對(duì)買受人征稅就違反了量能課稅原則?？梢?列明一切稅費(fèi)是衡量稅收公平的關(guān)鍵,只有如此,買受人可以在預(yù)估需要承擔(dān)的稅費(fèi)后再?zèng)Q定要不要拍下拍賣品,這樣也就不違反稅收公平原則。

首先,明確列明一切稅費(fèi)是依法之舉?！毒W(wǎng)拍規(guī)定》規(guī)定人民法院應(yīng)當(dāng)在拍賣前通過相應(yīng)文件公示稅費(fèi)由誰承擔(dān),這是人民法院的應(yīng)盡職責(zé)。但實(shí)踐中部分法院考慮到被執(zhí)行人不能履行納稅義務(wù),便規(guī)定一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān),這樣一來便可以盡快實(shí)現(xiàn)債權(quán)利益。但這樣的做法違反了《網(wǎng)拍規(guī)定》,應(yīng)當(dāng)予以糾正。

其次,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)作。列明一切稅費(fèi)的做法僅僅依靠法院來完成具有較大的難度,因?yàn)槎惙〒碛休^強(qiáng)的專業(yè)性,法院相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言并不擅長(zhǎng)稅務(wù)工作,要實(shí)現(xiàn)列明一切稅費(fèi)的工作,可以加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)作。稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作對(duì)于列明一切稅費(fèi)工作的質(zhì)量、可接受性和合法性來說至關(guān)重要。征收網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的本職工作,所以加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)作,一方面可以保證所列明的稅費(fèi)的合法性,另一方面也大大減輕了法院的工作壓力。實(shí)踐中,部分法院已經(jīng)實(shí)現(xiàn)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)作。例如,湖南省高院與湖南省稅務(wù)局聯(lián)合出臺(tái)規(guī)范性文件規(guī)定人民法院因處置不動(dòng)產(chǎn)需要,可以要求不動(dòng)產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行應(yīng)繳稅費(fèi)測(cè)算。這種“法院+稅務(wù)”協(xié)作的做法搭建了法院與稅務(wù)協(xié)作的工作機(jī)制,不僅明確了被執(zhí)行人和買受人的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)問題,而且對(duì)不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣領(lǐng)域人民群眾反映強(qiáng)烈的“稅費(fèi)承擔(dān)信息不明確”等問題的解決起到了促進(jìn)作用,產(chǎn)生了積極的影響,切實(shí)解決納稅人、繳費(fèi)人在不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣涉稅事項(xiàng)中的痛點(diǎn)、堵點(diǎn)、難點(diǎn)問題。

再次,買受人可以據(jù)此評(píng)估自身能否承擔(dān)一切稅費(fèi)。列明一切稅費(fèi)可以讓買受人清晰看到自己所要承擔(dān)的稅費(fèi)。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣具有特殊性,買受人僅在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)無法清楚了解到拍賣房屋的權(quán)利狀態(tài),要了解這些信息需要耗費(fèi)大量的時(shí)間和經(jīng)歷,大大增加了競(jìng)買成本。如果法院能夠列明,買受人便能更有效率地評(píng)估自身能否承擔(dān)一切稅費(fèi),從而決定是否參與競(jìng)拍,同時(shí)也避免發(fā)生不必要的糾紛。如果法院未在拍賣公告中寫明需要繳納的稅費(fèi),買受人在繳納稅費(fèi)時(shí)發(fā)現(xiàn)自己承擔(dān)的稅負(fù)過重可能會(huì)悔拍,并申請(qǐng)復(fù)議,這樣原本由網(wǎng)絡(luò)司法拍賣解決執(zhí)行難問題的目的便落空,不僅打擊了買受人的競(jìng)拍積極性,也浪費(fèi)了司法資源。

4 結(jié)論

網(wǎng)絡(luò)司法拍賣對(duì)于解決執(zhí)行難問題具有至關(guān)重要的作用,其中稅費(fèi)負(fù)擔(dān)問題同樣不容忽視。稅收公平原則的公平價(jià)值來源于憲法的平等原則,關(guān)鍵要看能否根據(jù)納稅人的納稅能力征稅。在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的情景下同樣需要遵循稅收公平原則,買受人概括承擔(dān)一切稅費(fèi)的條款不僅可能導(dǎo)致買受人無法承擔(dān)稅費(fèi),影響稅收征管秩序,同時(shí)也浪費(fèi)了司法資源。因此,應(yīng)當(dāng)及時(shí)治理這一問題,使得包稅條款符合稅收公平原則,從而促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣繼續(xù)在攻克執(zhí)行難方面發(fā)揮巨大的能量。