金 超

內(nèi)容提要：隨著媒介技術(shù)的不斷革新，近年來(lái)中國(guó)數(shù)字出版業(yè)不斷發(fā)展，但相應(yīng)的稅收卻面臨四大困境：數(shù)字出版物與傳統(tǒng)出版物相似存疑，引發(fā)稅收中立爭(zhēng)論且影響稅收優(yōu)惠；數(shù)字出版載體的特殊和形式的復(fù)雜導(dǎo)致現(xiàn)有稅目缺位且適用不清；數(shù)字出版打破地域限制，且用戶參與創(chuàng)造大量?jī)r(jià)值，導(dǎo)致稅款國(guó)內(nèi)和國(guó)際分配不公；數(shù)字出版帶來(lái)稅收扣繳困難與虛擬財(cái)產(chǎn)可稅性問(wèn)題，同時(shí)借助互聯(lián)網(wǎng)逃稅也將更加便利，挑戰(zhàn)稅收效率。面對(duì)數(shù)字出版帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，需要降低和規(guī)范數(shù)字出版稅負(fù)、明確和優(yōu)化數(shù)字出版稅目、修改和完善稅收分配規(guī)則，以及推動(dòng)和健全平臺(tái)委托代征。通過(guò)構(gòu)建發(fā)展導(dǎo)向型數(shù)字出版稅制，充分發(fā)揮數(shù)字出版對(duì)閱讀推廣和文化傳播的積極作用。

伴隨著媒介技術(shù)的發(fā)展與革新，近年來(lái)我國(guó)數(shù)字出版業(yè)整體收入規(guī)模不斷增長(zhǎng)?！?021—2022中國(guó)數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)年度報(bào)告》顯示，2021 年我國(guó)數(shù)字出版業(yè)收入達(dá)到12762.64 億元，比上年增加8.33%（崔海教，2022）?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，要實(shí)施文化產(chǎn)業(yè)數(shù)字化戰(zhàn)略，壯大數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)；《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管和稅務(wù)稽查；新聞出版總署出臺(tái)的《關(guān)于加快我國(guó)數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）指出，應(yīng)深入研究針對(duì)數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)的財(cái)稅政策。數(shù)字出版業(yè)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)重要組成部分，也同樣面臨數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管的挑戰(zhàn)，并呈現(xiàn)自身特有的困境。全國(guó)政協(xié)委員魏玉山在2019 年兩會(huì)上提交了建議對(duì)數(shù)字出版業(yè)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策以激發(fā)產(chǎn)業(yè)活力的提案，引發(fā)廣泛關(guān)注（王坤寧、郝天韻，2019）。數(shù)字出版涉及增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等多個(gè)稅種，面對(duì)數(shù)字出版業(yè)的不斷發(fā)展，該如何構(gòu)建發(fā)展導(dǎo)向型數(shù)字出版稅制？面對(duì)出版數(shù)字化轉(zhuǎn)型趨勢(shì)，學(xué)界雖然也對(duì)相應(yīng)稅收政策展開(kāi)了大量研究，但結(jié)合稅收自身理論進(jìn)行分析的成果并不多見(jiàn)。為此，本文將結(jié)合稅收中立、稅收法定、稅收公平和稅收效率等稅收原則，對(duì)數(shù)字出版稅收的征管現(xiàn)狀、挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)進(jìn)行一些思考。

一、我國(guó)數(shù)字出版稅制現(xiàn)狀

數(shù)字出版是利用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行內(nèi)容編輯加工，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳播的新型出版方式?！兑庖?jiàn)》對(duì)數(shù)字出版的產(chǎn)品形態(tài)做出了相關(guān)說(shuō)明，包括電子圖書(shū)、數(shù)字報(bào)紙、數(shù)字期刊、網(wǎng)絡(luò)原創(chuàng)文學(xué)、網(wǎng)絡(luò)教育出版物、網(wǎng)絡(luò)地圖、數(shù)字音樂(lè)、網(wǎng)絡(luò)動(dòng)漫、網(wǎng)絡(luò)游戲、數(shù)據(jù)庫(kù)出版物、手機(jī)出版物等。數(shù)字出版稅制形式上存在針對(duì)數(shù)字出版業(yè)特殊稅收規(guī)定和一般稅收規(guī)定之分。目前數(shù)字出版業(yè)的特殊稅收規(guī)定并不多，主要有電子出版物在出版環(huán)節(jié)執(zhí)行增值稅先征后退50%的政策①財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021 年第10 號(hào)）。、銷售或者進(jìn)口電子出版物執(zhí)行9%的增值稅稅率②《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第2 條。，以及動(dòng)漫企業(yè)增值稅一般納稅人銷售自主開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的動(dòng)漫軟件，對(duì)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策③財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于延續(xù)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕38 號(hào)）。。但非數(shù)字動(dòng)漫企業(yè)同樣存在需要開(kāi)發(fā)或運(yùn)用動(dòng)漫軟件的情形。數(shù)字出版企業(yè)一般適用25%的企業(yè)所得稅稅率，符合條件的數(shù)字出版企業(yè)可以享受國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)和軟件企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定。《出版業(yè)“十四五”時(shí)期發(fā)展規(guī)劃》提出，要大力發(fā)展數(shù)字出版新業(yè)態(tài)。隨著APP、短視頻、直播、微信公眾號(hào)以及小程序等新興出版渠道的興起，數(shù)字出版的外延也正在不斷拓展。數(shù)字內(nèi)容生產(chǎn)、出版?zhèn)鞑ズ统霭嫠檬欠衲茼樌m用傳統(tǒng)出版稅制，在數(shù)字化背景下是否將產(chǎn)生沖突和困境，令人深思。

二、數(shù)字出版稅收困境及解析

（一）應(yīng)稅對(duì)象相似存疑引發(fā)稅收中立爭(zhēng)論

目前我國(guó)紙質(zhì)書(shū)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)免征增值稅，然而電子書(shū)卻并無(wú)該優(yōu)惠政策。數(shù)字出版尤其是電子書(shū)的出現(xiàn)和興起，相較于傳統(tǒng)出版業(yè)，在稅收理論和實(shí)踐中產(chǎn)生了三種征管意見(jiàn)。其一為保護(hù)論，即對(duì)數(shù)字出版業(yè)征收比傳統(tǒng)出版業(yè)更高的稅率，以保護(hù)傳統(tǒng)出版業(yè)。例如，西班牙曾下調(diào)電子書(shū)增值稅稅率到和紙質(zhì)書(shū)一致的4%，卻導(dǎo)致紙質(zhì)書(shū)產(chǎn)業(yè)陷入困境。為了保護(hù)傳統(tǒng)出版業(yè)，西班牙又將電子書(shū)的增值稅稅率提高到21%（王萌，2015）。其二為發(fā)展論，即對(duì)數(shù)字出版業(yè)征收比傳統(tǒng)出版業(yè)更低的稅率，以發(fā)展數(shù)字出版業(yè)。雖然根據(jù)國(guó)際出版商協(xié)會(huì)（IPA）對(duì)世界主要國(guó)家就電子書(shū)和紙質(zhì)書(shū)適用的增值稅稅率的統(tǒng)計(jì)，在增值稅領(lǐng)域基本不存在這種情況，但是一些國(guó)家會(huì)采取其他財(cái)政措施支持?jǐn)?shù)字出版業(yè)發(fā)展。例如，韓國(guó)2010 年頒布《電子出版產(chǎn)業(yè)育成法》，計(jì)劃5 年內(nèi)投入635 億韓元發(fā)展電子書(shū)產(chǎn)業(yè)（陳玉鳳、黃先蓉，2013）。其三為競(jìng)爭(zhēng)論，即對(duì)數(shù)字出版業(yè)征收與傳統(tǒng)出版業(yè)同等的稅率，以鼓勵(lì)出版產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。例如，根據(jù)上述IPA 的統(tǒng)計(jì)，南美洲的大部分國(guó)家對(duì)電子書(shū)和紙質(zhì)書(shū)適用一致的增值稅稅率。

歐盟在2006 年發(fā)布的《增值稅指令》④本文《增值稅指令》均指Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the Common Systemof Value Added Tax。中曾規(guī)定，成員國(guó)可以對(duì)任何有形出版物適用增值稅優(yōu)惠稅率，但不適用于電子出版物，電子出版物必須按增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率課稅。該規(guī)定在歐洲引發(fā)了是否違反稅收中立原則的爭(zhēng)論。在K Oy 案中，K Oy 出版公司認(rèn)為成員國(guó)僅對(duì)紙質(zhì)書(shū)適用增值稅優(yōu)惠稅率，而排除以其他物理形式出版的書(shū)籍，違反了稅收中立原則①K Oy 出版公司不服芬蘭中央稅務(wù)委員會(huì)（Keskusverolautakunta）的裁決而提起訴訟。該裁決規(guī)定，紙質(zhì)書(shū)籍的優(yōu)惠增值稅率不能適用于以紙張以外為載體出版的書(shū)籍。詳見(jiàn)Judgment of the Court of Justice（Third Chamber）of 11 September 2014.K Oy.Case C-219/13。。歐洲法院第三法庭認(rèn)為稅收中立原則要求在增值稅方面不能區(qū)別對(duì)待相互競(jìng)爭(zhēng)的類似商品或服務(wù)。歐洲法院指出要確定商品或服務(wù)是否相似，必須首先考慮典型消費(fèi)者的觀點(diǎn)，在書(shū)籍內(nèi)容基本相同前提下，不應(yīng)出于出版物的物理形式或特征不同而適用不同稅率。但是一方面如果僅存在電子書(shū)，沒(méi)有相應(yīng)紙質(zhì)書(shū)，就不能從內(nèi)容角度去看待相似性；另一方面，在K Oy 案宣判后不久，芬蘭最高行政法院認(rèn)為紙質(zhì)書(shū)和其他物理方式制作的書(shū)籍從內(nèi)容上并不會(huì)滿足同一類客戶的需求，對(duì)兩種形式的圖書(shū)適用不同稅率并不違反稅收中立原則（蘭和勒瓊，2017）。

即使在歐洲法院內(nèi)部也無(wú)法對(duì)此達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)。2014 年9 月做出判決的K Oy 案中，歐洲法院最終基于新技術(shù)在不同國(guó)家市場(chǎng)滲透程度不同，以及消費(fèi)者對(duì)設(shè)備獲取程度不同，將電子書(shū)是否適用增值稅優(yōu)惠稅率的決定權(quán)留給了各國(guó)法院。然而六個(gè)月后，歐洲法院第四法庭又認(rèn)為不能依據(jù)稅收中立原則將增值稅優(yōu)惠稅率的范圍擴(kuò)大到電子書(shū)，法國(guó)和盧森堡對(duì)電子書(shū)適用優(yōu)惠稅率違反了歐盟《增值稅指令》②法國(guó)、盧森堡等國(guó)對(duì)電子書(shū)適用紙質(zhì)書(shū)優(yōu)惠稅率，遭到歐盟委員會(huì)的反對(duì)與起訴。詳見(jiàn)Judgment of the Court of Justice（Fourth Chamber）of 5 March 2015.Commission v France.Case C-479/13 和Judgment of the Court of Justice（Fourth Chamber）of 5 March 2015.Commission v Luxembourg.Case C-502/13。。通過(guò)西班牙對(duì)電子書(shū)稅率的調(diào)整，可以看出紙質(zhì)書(shū)和電子書(shū)的緊密關(guān)系，但傳統(tǒng)出版物與數(shù)字出版物存在諸多區(qū)別，例如，電子書(shū)和紙質(zhì)書(shū)對(duì)讀取設(shè)備的要求、價(jià)格、物理空間的占用等方面存在不同，電子書(shū)還可以隨時(shí)適用多種不同的語(yǔ)言并具備紙質(zhì)書(shū)所不具備的搜索功能，但也面臨不能自由轉(zhuǎn)售的局限（Francesco Cannas，2017）。面對(duì)傳統(tǒng)出版物與數(shù)字出版物是否屬于相互競(jìng)爭(zhēng)的類似商品或服務(wù)的爭(zhēng)議，稅收中立原則的適用面臨挑戰(zhàn)。在數(shù)字出版業(yè)與傳統(tǒng)出版業(yè)相似性存疑的情況下，傳統(tǒng)出版物和數(shù)字出版物的稅率將取決于各國(guó)政策選擇的結(jié)果。

（二）相應(yīng)稅目缺位導(dǎo)致依法征稅依據(jù)模糊

稅收法定要求課稅要素明確，然而現(xiàn)有稅目并沒(méi)有體現(xiàn)數(shù)字出版物載體的特殊性，導(dǎo)致適用不清。首先，數(shù)字出版帶來(lái)了稿酬所得的適用困難。例如，韓莉和楊惺鍇（2019）提出，在微信公眾號(hào)上發(fā)表文章獲得的打賞收入，并不符合稿酬要求的以圖書(shū)、報(bào)刊形式發(fā)表，不屬于稿酬所得，應(yīng)歸類為勞務(wù)報(bào)酬所得。但汪火良（2019）提出相反觀點(diǎn)，認(rèn)為在微信公眾號(hào)，甚至網(wǎng)絡(luò)文學(xué)網(wǎng)站或者微博等自媒體平臺(tái)上發(fā)布文章，所取得的打賞收入都為稿酬所得?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》將“個(gè)人因其作品以圖書(shū)、報(bào)刊等形式出版、發(fā)表而取得的所得”規(guī)定為稿酬所得。其一根據(jù)歷史解釋，現(xiàn)行規(guī)定在原有基礎(chǔ)上增加了“等”字，就排除了“等內(nèi)等”的適用。其二根據(jù)體系解釋，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》）中的圖書(shū)、報(bào)紙和雜志僅指紙制品③國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅部分貨物征稅范圍注釋〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕151 號(hào)）。，《使用文字作品支付報(bào)酬辦法》也強(qiáng)調(diào)適用于紙介質(zhì)出版方式，因此稿酬所得在數(shù)字出版領(lǐng)域陷入適用困境。

其次，數(shù)字出版物自身服務(wù)和貨物屬性不清，導(dǎo)致增值稅適用困境。隨著“營(yíng)改增”的完成，我國(guó)已經(jīng)形成了服務(wù)和貨物增值稅二元課稅稅制，電子出版物視同貨物則執(zhí)行9%的增值稅稅率，而對(duì)數(shù)字出版相關(guān)的現(xiàn)代服務(wù)則適用6%的增值稅稅率。但是，一是數(shù)字出版模糊了貨物和服務(wù)的界限，例如，根據(jù)歐盟《增值稅指令》第14 條第1 款規(guī)定，商品給付意味著所有者轉(zhuǎn)移有形資產(chǎn)的所有權(quán)，但由于電子書(shū)等數(shù)字出版物的無(wú)形性，在歐盟增值稅體系下就難以構(gòu)成貨物?！对鲋刀愔噶睢返?8 條和附件二中明確了以電子方式提供圖像、文本和信息，以及利用數(shù)據(jù)庫(kù)提供音樂(lè)、遠(yuǎn)程教學(xué)等構(gòu)成提供服務(wù)。即使在我國(guó)現(xiàn)有增值稅稅制下，一些情況依然面臨屬性認(rèn)定困境。例如，數(shù)據(jù)庫(kù)出版物可以視作電子出版物納入貨物管理，但網(wǎng)絡(luò)地圖在構(gòu)成電子出版物的同時(shí)又提供導(dǎo)航服務(wù)。二是目前世界上大多數(shù)國(guó)家的增值稅法將服務(wù)兜底定義為任何不構(gòu)成商品給付的給付，從而避免增值稅的逃避（申克等，2018）。然而我國(guó)無(wú)論《增值稅暫行條例》還是《中華人民共和國(guó)增值稅法（草案）》，都缺少對(duì)服務(wù)的兜底定義，不利于增值稅的征收。在美國(guó)，盡管沒(méi)有開(kāi)征增值稅，但大多數(shù)州基于對(duì)個(gè)人銷售有形商品而征收銷售稅。由于電子書(shū)的無(wú)形性，導(dǎo)致了佛羅里達(dá)州等一些州至今也未對(duì)電子書(shū)征收銷售稅，而紙質(zhì)書(shū)卻仍需課稅（Brennan and Moffaa，2021）。

稅收法定要求課稅要素法定，但是現(xiàn)有稅目已無(wú)法滿足數(shù)字出版物形式的復(fù)雜性，導(dǎo)致適用不足。首先，數(shù)字出版物早已突破傳統(tǒng)電子出版物的范圍。例如，目前《電子出版物出版管理規(guī)定》強(qiáng)調(diào)了電子出版物存儲(chǔ)介質(zhì)的固定物理形態(tài)，為此歐陽(yáng)天健（2021）指出我國(guó)目前沒(méi)有能與電子書(shū)對(duì)應(yīng)的增值稅二級(jí)稅目，如果不通過(guò)擴(kuò)張解釋將導(dǎo)致電子書(shū)無(wú)法適用電子出版物的低稅率。但更準(zhǔn)確地說(shuō)，應(yīng)當(dāng)是可在線閱覽的電子書(shū)無(wú)對(duì)應(yīng)稅目，因?yàn)橄螺d后才可閱覽的電子書(shū)同樣需要固定物理形態(tài)的存儲(chǔ)介質(zhì)。除了電子書(shū)外，還存在大量其他形式線上存儲(chǔ)的數(shù)字出版物。此外，根據(jù)《2021 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告》，2021 年我國(guó)人均有聲書(shū)閱讀量已達(dá)到7.08 本①中國(guó)音像與數(shù)字出版協(xié)會(huì)：《2021 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告》，http：//www.cadpa.org.cn/3277/202206/41513.html。。有聲書(shū)在“情緒喚起、具體客觀知識(shí)的理解和情境的適用性方面”與傳統(tǒng)依賴視覺(jué)的書(shū)籍顯著不同（林佩和王兆谷，2019），即使增加電子書(shū)作為二級(jí)稅目，隨著有聲書(shū)的興起，有聲書(shū)是否也應(yīng)歸入電子書(shū)稅目，還是考慮其特殊性進(jìn)行單列？

其次，目前微信公眾平臺(tái)等帶來(lái)的自助出版形式蓬勃發(fā)展，個(gè)人出租甚至部分出租虛擬財(cái)產(chǎn)獲得的收入性質(zhì)也需要認(rèn)定。我國(guó)現(xiàn)行稅收管理制度中財(cái)產(chǎn)租賃所得對(duì)修繕費(fèi)用的強(qiáng)調(diào)②國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕639 號(hào)）。，表明其難以適用于虛擬財(cái)產(chǎn)，而現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）又刪除了“其他所得”稅目。個(gè)人數(shù)字出版獲取的廣告收入難有對(duì)應(yīng)稅目。廣告并非其個(gè)人作品，亦不宜歸入稿酬所得，廣告費(fèi)有其自身計(jì)費(fèi)規(guī)則也不宜納入偶然所得，借鑒線下承接廣告更適合歸入租賃財(cái)產(chǎn)（廣告位）所得也不宜納入經(jīng)營(yíng)所得。隨著數(shù)字技術(shù)的迅速發(fā)展，現(xiàn)有稅目已無(wú)法完全覆蓋涌現(xiàn)的數(shù)字出版新樣態(tài)。

（三）產(chǎn)業(yè)特性造成現(xiàn)有稅收分配方案不公

數(shù)字出版方通過(guò)數(shù)字出版獲取的收益需要納稅，然而數(shù)字出版打破了地域限制，對(duì)稅收在國(guó)內(nèi)和國(guó)際的公平分配提出了挑戰(zhàn)。首先，數(shù)字出版稅收國(guó)內(nèi)錯(cuò)配問(wèn)題突出。我國(guó)增值稅一般以機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)，企業(yè)所得稅一般以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)。在傳統(tǒng)線下跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)中，由于存在分支機(jī)構(gòu)，傳統(tǒng)的稅收跨區(qū)劃分規(guī)則足以應(yīng)對(duì)。然而隨著電子商務(wù)的發(fā)展，尤其是以數(shù)字出版為代表的無(wú)形產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易的興起，數(shù)字出版商可以輕松通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向全國(guó)各地提供數(shù)字出版產(chǎn)品和服務(wù)，無(wú)須再建立分支機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)行稅法僅需要在登記注冊(cè)地納稅。在第九屆中國(guó)數(shù)字出版博覽會(huì)上曾公布“中國(guó)數(shù)字出版10 強(qiáng)”企業(yè)，但僅有一家企業(yè)的注冊(cè)地在長(zhǎng)沙，其他企業(yè)則都注冊(cè)在東部城市（分別為北京5 家、上海2 家、杭州1 家和南京1 家）①分別為上海閱聞信息技術(shù)有限公司（上海）、掌閱科技股份有限公司（北京）、咪咕數(shù)字傳媒有限公司（杭州）、同方知網(wǎng)（北京）技術(shù)有限公司（北京）、中文在線數(shù)字出版集團(tuán)股份有限公司（北京）、北京北大方正電子有限公司（北京）、北京點(diǎn)眾科技股份有限公司（北京）、上海睿泰企業(yè)管理集團(tuán)有限公司（上海）、南京大眾書(shū)網(wǎng)圖書(shū)文化有限公司（南京）及聯(lián)通沃悅讀科技文化有限公司（長(zhǎng)沙），括號(hào)內(nèi)為注冊(cè)地。。這不僅導(dǎo)致了數(shù)字出版稅收在國(guó)內(nèi)分配的不公平，也加劇了中西部城市與東部城市財(cái)力差距，同時(shí)，這也給數(shù)字出版業(yè)持續(xù)健康發(fā)展帶來(lái)隱憂，無(wú)法獲得應(yīng)有稅收收益的地區(qū)將失去推廣數(shù)字閱讀的財(cái)政動(dòng)力。隨著以微信公眾平臺(tái)等為代表的數(shù)字自助出版平臺(tái)的興起，如果認(rèn)為平臺(tái)有個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，也將導(dǎo)致稅款向平臺(tái)所在地集中。其次，更嚴(yán)峻的是互聯(lián)網(wǎng)打破了國(guó)界，稅款分配帶來(lái)了全球稅收公平問(wèn)題。以高流動(dòng)性、對(duì)數(shù)據(jù)強(qiáng)依賴性和交易難追溯性為特點(diǎn)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)（白彥鋒和岳童，2021），在跨國(guó)交易中更容易侵蝕稅基進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，通過(guò)國(guó)際稅收洼地和轉(zhuǎn)移定價(jià)等手段導(dǎo)致收入實(shí)際來(lái)源地面臨稅收損失。

數(shù)字出版業(yè)的發(fā)展過(guò)程中用戶參與價(jià)值創(chuàng)造的趨勢(shì)凸顯，但由于不具備現(xiàn)行法律下的可稅性，導(dǎo)致稅收分配不公。首先，隨著數(shù)字出版中互聯(lián)網(wǎng)廣告收入增加，稅收公平分配面臨挑戰(zhàn)。盡管自2016 年以來(lái)知識(shí)付費(fèi)逐漸成為潮流，但目前依然有大量免費(fèi)的數(shù)字出版產(chǎn)品和服務(wù)?！?020 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告》顯示，我國(guó)2020 年數(shù)字閱讀產(chǎn)業(yè)收入結(jié)構(gòu)中，由免費(fèi)閱讀帶動(dòng)的廣告收入占比由2019 年的1.9%增至20.9%②《〈2020 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告〉顯示——我國(guó)數(shù)字閱讀產(chǎn)業(yè)規(guī)模達(dá)351.6 億元》，中國(guó)新聞出版廣電網(wǎng)，https：//www.chinaxwcb.com/2021/04/19/99411762.html。。數(shù)字出版商通過(guò)提供免費(fèi)數(shù)字出版物，獲取用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行精準(zhǔn)的廣告投放，通過(guò)用戶參與獲取巨額廣告收入?！?021—2022 中國(guó)數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)年度報(bào)告》提及，我國(guó)2021 年互聯(lián)網(wǎng)廣告收入達(dá)到5435 億元，已接近數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)總收入的一半。在數(shù)字出版領(lǐng)域面臨著作權(quán)保護(hù)成本更高的困境下，免費(fèi)獲取數(shù)字出版產(chǎn)品和服務(wù)可能將成為數(shù)字出版盈利模式主流，數(shù)字出版商收入不再來(lái)自用戶的消費(fèi)，而是來(lái)自付費(fèi)廣告投放。其次，不僅廣告收入的價(jià)值創(chuàng)造者是來(lái)自全國(guó)乃至全球的用戶，而且還將產(chǎn)生“直接網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)”（Direct network effects）（Cui，2019），用戶在平臺(tái)上創(chuàng)作與發(fā)表作品，以及這些活動(dòng)對(duì)其他用戶積極參與的影響，可能會(huì)為用戶留下或加入平臺(tái)提供強(qiáng)大的激勵(lì)，從而提升平臺(tái)的實(shí)用價(jià)值。如咪咕閱讀、京東讀書(shū)等數(shù)字閱讀平臺(tái)通過(guò)內(nèi)容評(píng)價(jià)、內(nèi)容分享和內(nèi)容重構(gòu)等方式吸引用戶參與價(jià)值創(chuàng)造。但用戶積極參與所創(chuàng)造的價(jià)值卻難以構(gòu)成《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》下的收入，數(shù)字出版商無(wú)需為該部分盈利在用戶所在地納稅。這一問(wèn)題隨著互聯(lián)網(wǎng)推動(dòng)的全球化而變得更加嚴(yán)峻，導(dǎo)致創(chuàng)造了價(jià)值的數(shù)字出版輸入國(guó)在傳統(tǒng)企業(yè)所得稅制下無(wú)稅可征。

（四）行業(yè)收入特性便利逃稅挑戰(zhàn)稅收效率

稅收效率原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的征收成本獲取最大的稅收收入，然而數(shù)字出版對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收效率提出了挑戰(zhàn)。依賴于互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，出版自由化大幅提升。例如，人們既可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)文學(xué)網(wǎng)站進(jìn)行創(chuàng)作發(fā)表，又可以隨時(shí)在微信公眾平臺(tái)等自媒體平臺(tái)上直接發(fā)表作品等等。通過(guò)數(shù)字出版，出版者將獲得各種形式的收入，然而逃稅卻變得更加便利，尤其表現(xiàn)在兩個(gè)方面。

第一，個(gè)人所得面臨扣繳困境。吳偉達(dá)（2019）關(guān)注到以網(wǎng)絡(luò)作家為代表的網(wǎng)絡(luò)時(shí)代自由職業(yè)者的出現(xiàn)，對(duì)傳統(tǒng)個(gè)人所得稅制下未注冊(cè)登記的納稅人經(jīng)營(yíng)所得自愿申報(bào)模式提出了挑戰(zhàn)。但是自由職業(yè)者的收入是否都可以簡(jiǎn)單歸類為經(jīng)營(yíng)所得？由于投入資本金較少和成本較低，目前網(wǎng)絡(luò)作家等自由職業(yè)者的收入一般難以構(gòu)成經(jīng)營(yíng)所得，尤其在未進(jìn)行工商登記情形下，依然可以歸類為稿費(fèi)、勞動(dòng)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等。當(dāng)下個(gè)人所得稅以對(duì)所得的支付對(duì)象和支付數(shù)額有決定權(quán)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人①國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅偷稅案件查處中有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔1996〕602 號(hào)）。，然而，隨著目前知識(shí)付費(fèi)經(jīng)濟(jì)的興起，自由職業(yè)者將從用戶處直接獲取大量收入，而用戶一般并不會(huì)履行扣繳義務(wù)。稿酬所得屬于同一出版作品連續(xù)性收入的，一個(gè)月內(nèi)取得的收入進(jìn)行一次課稅，這也使得由用戶扣繳稅款變得不現(xiàn)實(shí)。例如，雖然《微信公眾平臺(tái)服務(wù)協(xié)議》在付費(fèi)和贊賞條款中特別規(guī)定騰訊將依法代扣代繳稅收，但數(shù)字出版平臺(tái)并不是法定的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人。

第二，虛擬財(cái)產(chǎn)收入的可稅性問(wèn)題。隨著平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的興起，網(wǎng)絡(luò)自由職業(yè)者通過(guò)各類平臺(tái)出版和發(fā)表作品，但是他們收入的直接載體可能并不是法定貨幣，而是平臺(tái)代幣。例如，目前在微信公眾號(hào)上發(fā)文，通過(guò)打賞或付費(fèi)閱讀獲得的是微信豆，那么是否可以直接對(duì)微信豆征稅？如果認(rèn)為微信豆要提現(xiàn)后才能視為所得實(shí)現(xiàn)，從而方能課稅，但平臺(tái)代幣完全可以具備直接消費(fèi)的功能，比如作為收入的微信豆又可以打賞或付費(fèi)閱讀其他文章，平臺(tái)代幣可以充值話費(fèi)甚至在平臺(tái)內(nèi)購(gòu)物，那么這種情形下，個(gè)人將可以通過(guò)平臺(tái)代幣規(guī)避稅收。

數(shù)字出版物通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行廣泛傳播，打破了地域和時(shí)間限制，也導(dǎo)致了征稅困境。數(shù)字出版由于已無(wú)傳統(tǒng)庫(kù)存商品等概念，不便于會(huì)計(jì)監(jiān)督但又可以通過(guò)移動(dòng)支付等手段逃避稅收，導(dǎo)致難以對(duì)數(shù)字出版方獲取的收入進(jìn)行稅收監(jiān)管。此外，還存在通過(guò)侵犯著作權(quán)人的信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)以獲取巨額非法收入的問(wèn)題，其非法收入同樣難以順利征管?！?022 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告》顯示，全國(guó)數(shù)字閱讀用戶規(guī)模已達(dá)5.30 億②中國(guó)音像與數(shù)字出版協(xié)會(huì)：《中國(guó)音像與數(shù)字出版協(xié)會(huì)發(fā)布〈2022 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告〉》，http：//www.cadpa.org.cn/3277/202306/41607.html。，其中不乏大量對(duì)國(guó)外數(shù)字出版物有需求的用戶。然而，對(duì)數(shù)字出版跨境交易征收關(guān)稅、增值稅和所得稅等將面臨巨大的征管成本。由于數(shù)字出版物的無(wú)形性，跨境交易無(wú)需經(jīng)過(guò)海關(guān)，從而無(wú)法對(duì)其應(yīng)繳納的增值稅、關(guān)稅等進(jìn)行征收。非居民數(shù)字出版企業(yè)，可以不用在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，但應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，并以支付人為扣繳義務(wù)人進(jìn)行源泉扣繳。數(shù)字出版物跨境交易的增值稅征管可以類推適用《增值稅暫行條例》第18 條，境外向境內(nèi)銷售勞務(wù)，也由購(gòu)買方作為扣繳義務(wù)人。但面對(duì)海量的個(gè)人消費(fèi)者，稅收征管將面臨巨大困難。

三、應(yīng)對(duì)數(shù)字出版稅收困境的對(duì)策探討

（一）降低和規(guī)范數(shù)字出版稅負(fù)

首先，適應(yīng)出版數(shù)字化趨勢(shì)，降低數(shù)字出版總體稅負(fù)。一方面，我國(guó)可以規(guī)定電子書(shū)與紙質(zhì)書(shū)適用同等稅收待遇。數(shù)字出版物是否應(yīng)該享受優(yōu)惠稅率，也許應(yīng)更加關(guān)注數(shù)字出版物的文化價(jià)值、保持稅收政策的一致性和對(duì)發(fā)展數(shù)字出版業(yè)的支持（蘭和勒瓊，2017）。無(wú)論是紙質(zhì)書(shū)，還是下載閱讀的電子書(shū)和線上云閱讀的書(shū)，盡管格式不同，但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則也應(yīng)適用相同的稅收規(guī)則（Azam，2021）。2018 年11 月6 日，歐盟理事會(huì)發(fā)布2018/1713 指令，對(duì)《增值稅指令》進(jìn)行了修訂，允許成員國(guó)對(duì)電子出版物適用與實(shí)物出版物相同的增值稅稅率。在推動(dòng)該指令發(fā)布的2017 年RPO 案中，歐洲法院也未從稅收中立原則出發(fā)，而是立足平等對(duì)待原則和促進(jìn)閱讀的目的，認(rèn)為重要的是歐盟公民可以有效獲取書(shū)籍的內(nèi)容，而書(shū)籍的提供方式在這方面并不起決定性作用①波蘭公民權(quán)利專員（Rzecznik Praw Obywatelskich）認(rèn)為增值稅優(yōu)惠稅率僅適用于實(shí)物載體的出版物，而不包括電子傳輸?shù)某霭嫖镉羞`波蘭憲法，因而提起訴訟。但在《增值稅指令》未作修改的前提下，歐洲法院最終只能認(rèn)為以電子傳輸?shù)某霭嫖锖蛯?shí)物為載體的圖書(shū)間的稅收待遇差異必須被視為是正當(dāng)?shù)?。詳?jiàn)Judgment of the Court of Justice（Grand Chamber）of 7 March 2017.RPO Case.C-390/15.。英國(guó)自2020 年12 月1 日不再對(duì)電子書(shū)、數(shù)字報(bào)紙和數(shù)字雜志征收20%的增值稅，從而電子書(shū)能與紙質(zhì)書(shū)享受同等零增值稅待遇。正如英國(guó)財(cái)政大臣Rishi Sunak 所言，對(duì)數(shù)字出版物征收增值稅，將不利于發(fā)揮閱讀在教育中的作用（索普，2020）。對(duì)紙質(zhì)出版物實(shí)行優(yōu)惠稅率，同樣是出于稅收對(duì)推廣閱讀的激勵(lì)作用，而數(shù)字出版對(duì)普及閱讀和傳播文化作用巨大。

另一方面，稅收優(yōu)惠前移可能更加符合數(shù)字出版業(yè)特點(diǎn)。數(shù)字出版業(yè)面臨遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)出版業(yè)的前期技術(shù)開(kāi)發(fā)成本，后期制作和銷售成本又遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)出版業(yè)。除了在銷售環(huán)節(jié)對(duì)數(shù)字出版業(yè)給予稅收優(yōu)惠外，通過(guò)稅收優(yōu)惠帶動(dòng)數(shù)字出版的技術(shù)開(kāi)發(fā)和投資，對(duì)于數(shù)字出版業(yè)的發(fā)展可能更為重要。例如，我國(guó)近年來(lái)不斷提高研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除比例等就是對(duì)數(shù)字出版業(yè)利好的政策措施。

其次，區(qū)別對(duì)待數(shù)字出版物，稅收優(yōu)惠可以分為照顧性和政策性兩種（熊偉，2014）。對(duì)于出版產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，通過(guò)引入激勵(lì)或引導(dǎo)措施并適當(dāng)犧牲量能課稅以實(shí)現(xiàn)特定的政策目的的政策性優(yōu)惠更加適合數(shù)字出版的發(fā)展（褚睿剛，2018）。但應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待不同的數(shù)字出版物，給予所有數(shù)字出版物同等稅收優(yōu)惠待遇并不妥當(dāng)。比如，在近視低齡化趨勢(shì)下，出于對(duì)兒童視力保護(hù)的政策考量就不宜對(duì)少兒數(shù)字出版物給予與少兒紙質(zhì)出版物同等的稅收優(yōu)惠。目前專為少年兒童出版發(fā)行的報(bào)紙和期刊等，在出版環(huán)節(jié)執(zhí)行增值稅100%先征后退的政策，那么相應(yīng)數(shù)字出版物就不宜同等對(duì)待。又如，出于預(yù)防中小學(xué)生沉迷網(wǎng)絡(luò)游戲的目的，對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)格外慎重。

同時(shí)，數(shù)字出版業(yè)已經(jīng)比傳統(tǒng)出版業(yè)享受更多的科技類稅收優(yōu)惠，如果要進(jìn)一步享受更多的稅收優(yōu)惠待遇，也應(yīng)出于正當(dāng)目的并符合比例原則。例如，目前我國(guó)對(duì)專為老年人出版發(fā)行的報(bào)紙和期刊執(zhí)行出版環(huán)節(jié)增值稅100%先征后退的政策，由于數(shù)字出版物在技術(shù)的幫助下能順利放大字體，而且也有利于行動(dòng)不便的老年人攜帶，出于推動(dòng)終身學(xué)習(xí)的目的，對(duì)于針對(duì)老年人的數(shù)字出版物甚至可以實(shí)行比傳統(tǒng)出版物更優(yōu)惠的稅收政策。

（二）明確和優(yōu)化數(shù)字出版稅目

首先，明確個(gè)人所得稅稅目以適應(yīng)數(shù)字出版。一方面，應(yīng)明確數(shù)字出版稿酬所得。其一，明確稿酬所得范圍和形式。盧國(guó)陽(yáng)（2020）呼吁應(yīng)當(dāng)明確稿酬所得適用形式中“等”字含義，除傳統(tǒng)紙質(zhì)出版物外，還應(yīng)包括音像制品、電子及網(wǎng)絡(luò)出版等形式。其二，稿費(fèi)所得要和其他所得合理區(qū)分。我國(guó)已經(jīng)建立了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)作為綜合所得，適用統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率，但稿酬所得的收入額減按百分之七十計(jì)算。在網(wǎng)絡(luò)作家的版稅所得中，既有稿酬所得，又有特許權(quán)使用費(fèi)，兩者計(jì)稅規(guī)則并不一致，要嚴(yán)格區(qū)分。其三，明確打賞所得稅目。《個(gè)人所得稅法》并未設(shè)置贈(zèng)與稅，王新鵬（2021）指出，被打賞者一般帶有盈利目的，網(wǎng)絡(luò)打賞不符合贈(zèng)與合同諾成性特征。打賞與閱讀訂購(gòu)收入既來(lái)源于作品出版和發(fā)表所得，又實(shí)際增加了著作權(quán)人的凈資產(chǎn)，適宜明確為稿酬所得。不基于勞動(dòng)或勞務(wù)關(guān)系發(fā)放的平臺(tái)補(bǔ)貼則應(yīng)歸類為偶然所得。另一方面，應(yīng)明確虛擬財(cái)產(chǎn)租賃所得?！吨腥A人民共和國(guó)民法典》已經(jīng)肯定了網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的法律地位，司法實(shí)踐中也已經(jīng)肯定了微信公眾號(hào)是具有獨(dú)立性、支配性和價(jià)值性的網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)①上海市靜安區(qū)人民法院（2018）滬0106 民初17926 號(hào)民事判決書(shū)。。其一，既然虛擬貨幣加價(jià)出售，構(gòu)成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得②國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕818 號(hào)）。，那么租賃虛擬財(cái)產(chǎn)，也可以構(gòu)成財(cái)產(chǎn)租賃所得，進(jìn)而部分租賃虛擬財(cái)產(chǎn)投放廣告所獲收入也構(gòu)成租賃財(cái)產(chǎn)所得。其二，“修繕費(fèi)用”在數(shù)字出版出租領(lǐng)域也有它的表達(dá)方式，例如，維持粉絲數(shù)量的費(fèi)用等，因此，應(yīng)對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)租賃所得稅前扣除規(guī)則予以完善。

其次，優(yōu)化增值稅稅目以適應(yīng)數(shù)字出版。其一，明確銷售服務(wù)作為兜底應(yīng)稅交易形式。正在起草的《增值稅法》應(yīng)對(duì)銷售服務(wù)進(jìn)行兜底規(guī)定，避免數(shù)字出版逃避增值稅。其二，優(yōu)化電子出版物稅目。隨著數(shù)字出版業(yè)的不斷發(fā)展，數(shù)字出版物已超出傳統(tǒng)電子出版物定義范圍。為了避免產(chǎn)生法律適用的困境，《增值稅法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定數(shù)字出版物作為稅目，另外，根據(jù)不同數(shù)字出版物的特點(diǎn)和政策考量，增設(shè)相應(yīng)的子稅目，如電子書(shū)、有聲書(shū)、網(wǎng)絡(luò)教育出版物、數(shù)據(jù)庫(kù)出版物等。其三，目前歐盟將銷售電子書(shū)等數(shù)字出版物視作銷售服務(wù)，鑒于數(shù)字出版物的無(wú)形性，學(xué)界既有主張我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒之（余鵬峰，2018），也有主張數(shù)字出版物依然具有物權(quán)屬性，應(yīng)維持現(xiàn)有歸類為貨物的規(guī)定（歐陽(yáng)天健，2021）。本文認(rèn)為，至少對(duì)用于銷售的非固定物理形態(tài)存儲(chǔ)介質(zhì)的數(shù)字出版物，不宜將其視同銷售貨物，也可以此為標(biāo)準(zhǔn)在稅法上區(qū)分?jǐn)?shù)字出版物和電子出版物，將非固定物理形態(tài)存儲(chǔ)介質(zhì)的出版物明確為數(shù)字出版物。

（三）修改和完善稅收分配規(guī)則

首先，促進(jìn)數(shù)字出版稅收國(guó)內(nèi)公平分配。毛彥（2021）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以均衡性轉(zhuǎn)移支付應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的國(guó)內(nèi)稅收分配不公平的困境。在現(xiàn)行稅制下，由中央對(duì)財(cái)力損失地進(jìn)行財(cái)政轉(zhuǎn)移支付或者由財(cái)力獲益地對(duì)財(cái)力損失地進(jìn)行橫向補(bǔ)償，將有助于緩解數(shù)字出版業(yè)發(fā)展帶來(lái)的國(guó)內(nèi)稅收錯(cuò)配問(wèn)題。但是如何衡量財(cái)力損失地的財(cái)力損失，又要回到財(cái)力損失地到底損失了多少稅收的問(wèn)題上。因此要從根本上解決該問(wèn)題，依然還是要對(duì)現(xiàn)行稅收分配制度進(jìn)行變革。數(shù)字出版平臺(tái)由于掌握著用戶和交易數(shù)據(jù)，從便于納稅申報(bào)的角度看，可以在維持注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄的前提下，由注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)平臺(tái)提交的數(shù)據(jù)及分析，進(jìn)行稅款的全國(guó)分配。同時(shí)這也有利于緩解地方政府間的稅收競(jìng)爭(zhēng)，即為了吸引稅源，而給予落戶平臺(tái)過(guò)多稅收優(yōu)惠。

其次，推動(dòng)數(shù)字出版稅收國(guó)際公平分配。目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，已成為世界范圍的棘手問(wèn)題，不少國(guó)家和國(guó)際組織為解決該問(wèn)題做出了許多嘗試和努力。其一，以顯著的經(jīng)濟(jì)存在作為新的連接點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提倡將原來(lái)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念擴(kuò)展到“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，即使未在所得來(lái)源地國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，企業(yè)也應(yīng)在形成顯著經(jīng)濟(jì)存在時(shí)進(jìn)行納稅①OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1：2015 Final Report.。其二，開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。例如，法國(guó)自2019 年1 月1 日起對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在法國(guó)實(shí)現(xiàn)的來(lái)源于數(shù)字廣告及跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)等數(shù)字交易的收入征收3%數(shù)字服務(wù)稅，以應(yīng)對(duì)該國(guó)用戶積極參與創(chuàng)造價(jià)值但相應(yīng)稅款流失的現(xiàn)狀②LOI n° 2019-759 du 24 juillet 2019 portant creation d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’imp?t sur les sociétés（1）.。其三，雙支柱方案。2021 年10 月，OECD 包容性框架的136 個(gè)轄區(qū)已就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)，其中支柱一方案將向市場(chǎng)國(guó)重新分配大型跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)和征稅權(quán)，支柱二通過(guò)建立全球最低稅制度以打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅。這些措施將有助于解決數(shù)字出版業(yè)發(fā)展帶來(lái)的全球稅收錯(cuò)配問(wèn)題。我國(guó)也應(yīng)參與并推動(dòng)“數(shù)字出版稅”的國(guó)際公平分配。但有學(xué)者認(rèn)為，鑒于當(dāng)前我國(guó)減稅降費(fèi)與鼓勵(lì)創(chuàng)新和開(kāi)放等背景因素，現(xiàn)階段我國(guó)不宜開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（黃健雄和崔軍，2020）。《2022 年度中國(guó)數(shù)字閱讀報(bào)告》顯示，2022 年我國(guó)數(shù)字閱讀“出海”作品總量已達(dá)到61.81 萬(wàn)部（種），支柱一方案不利于“走出去”的中國(guó)數(shù)字化跨國(guó)企業(yè)（霍軍，2021），因而學(xué)界普遍認(rèn)為有利于打擊國(guó)際避稅的支柱二方案更符合我國(guó)利益，這也符合當(dāng)下我國(guó)數(shù)字出版業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀。

（四）推動(dòng)和健全平臺(tái)委托代征

面對(duì)知識(shí)付費(fèi)經(jīng)濟(jì)的興起，一方面，應(yīng)當(dāng)推動(dòng)委托自助數(shù)字出版平臺(tái)代征稅款。代幣本身構(gòu)成虛擬產(chǎn)品，當(dāng)著作權(quán)人將代幣提現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是將代幣賣給平臺(tái)，作為支付方的平臺(tái)自然應(yīng)履行扣繳義務(wù)。但當(dāng)用戶將錢支付給著作權(quán)人時(shí)或者著作權(quán)人將代幣直接消費(fèi)時(shí)，出版平臺(tái)作為非支付方，并沒(méi)有扣繳義務(wù)?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第44 條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收”。對(duì)于日益活躍的自助數(shù)字出版平臺(tái)，用戶付費(fèi)產(chǎn)生的稅款完全符合零星分散和異地繳納的特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與平臺(tái)簽訂委托代征協(xié)議。由于用戶完全可以使用多種支付渠道付費(fèi)，另外可能還涉及部分需要支付給數(shù)字出版平臺(tái)的費(fèi)用，由第三方支付平臺(tái)進(jìn)行代征并不切合實(shí)際，而委托掌握交易和納稅人信息的數(shù)字出版平臺(tái)進(jìn)行代征更具有合理性和可操作性。

另一方面，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)數(shù)字出版平臺(tái)的發(fā)展健全委托代征制度。其一，委托代征建立在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定的法律和行政法規(guī)基礎(chǔ)上，為此應(yīng)當(dāng)先制訂相應(yīng)法律或行政法規(guī)肯定數(shù)字出版平臺(tái)受托代征地位。其二，目前《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》（以下簡(jiǎn)稱《電子商務(wù)法》）規(guī)定電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)向稅務(wù)部門報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息。但是《電子商務(wù)法》卻排除了利用信息網(wǎng)絡(luò)提供出版以及文化產(chǎn)品的適用，導(dǎo)致很多數(shù)字出版平臺(tái)難以構(gòu)成電子商務(wù)平臺(tái)。應(yīng)當(dāng)明確數(shù)字出版平臺(tái)對(duì)著作權(quán)人的涉稅信息報(bào)送義務(wù)，以加強(qiáng)對(duì)著作權(quán)人的稅收監(jiān)管。

在數(shù)字出版領(lǐng)域，對(duì)非居民企業(yè)征稅將變得尤其困難。余鵬峰（2018）就跨境電子書(shū)交易的增值稅征管問(wèn)題，從簡(jiǎn)化非居民企業(yè)登記制度和情報(bào)交換等方面給出了建議。盡管上述建議具有一定積極意義，但面對(duì)非居民企業(yè)龐大的數(shù)量和海量交易，數(shù)字出版跨國(guó)交易依然面臨很大的稅收征管壓力?；蛟S可以推動(dòng)數(shù)字出版平臺(tái)、電子商務(wù)平臺(tái)的國(guó)際委托代征制度。面對(duì)數(shù)字出版的跨境貿(mào)易，可以聚焦于作為主要交易場(chǎng)所且數(shù)量有限的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，要求平臺(tái)向各國(guó)匯報(bào)出版者或出售方的涉稅信息，并對(duì)委托代征而來(lái)的稅款進(jìn)行全球分配。

財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。發(fā)展導(dǎo)向型的稅制不僅要獲取匹配經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和提供公共物品需要的稅收，更要有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和社會(huì)的公平正義（張守文，2021）。發(fā)展數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)需要得到稅收制度的回應(yīng)與保障。面對(duì)數(shù)字出版稅制現(xiàn)狀和征管挑戰(zhàn)，通過(guò)完善稅收優(yōu)惠、稅款分配、稅款征收等稅收制度，將有助于數(shù)字出版業(yè)高質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展，從而充分發(fā)揮數(shù)字出版對(duì)閱讀推廣和文化傳播的積極作用。