曾家瑜 趙治綱

一、引言

數(shù)據(jù)已成為推動(dòng)新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式加速產(chǎn)生，并助推新一輪科技革命加速演進(jìn)的戰(zhàn)略性資源。2020年4月黨的十九屆四中全會(huì)首次將數(shù)據(jù)作為一種生產(chǎn)要素深度參與到價(jià)值創(chuàng)造和分配場(chǎng)景中按貢獻(xiàn)參與分配，提出要加快推進(jìn)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)化，提高數(shù)據(jù)要素在數(shù)字時(shí)代推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變革中的重要性和關(guān)鍵性。2022年12月中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見(jiàn)》，提出要探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新模式，充分挖掘釋放數(shù)據(jù)資源規(guī)模價(jià)值和豐富應(yīng)用場(chǎng)景優(yōu)勢(shì)，將數(shù)據(jù)資源優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為我國(guó)高質(zhì)量發(fā)展動(dòng)力。數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立是數(shù)據(jù)資產(chǎn)全面入表的前提，海量數(shù)據(jù)資源如何轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為我國(guó)數(shù)字化過(guò)程中的核心訴求，且與建立健全數(shù)據(jù)要素流通交易市場(chǎng)緊密相關(guān)。2023年8月財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)，規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)或存貨中數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)范圍和會(huì)計(jì)處理適用準(zhǔn)則等，首次開(kāi)啟數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算和入表理念。但是《暫行規(guī)定》對(duì)數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)相關(guān)處理辦法仍從屬于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也尚未全面解決數(shù)據(jù)入表問(wèn)題。為此，著眼于未來(lái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展主導(dǎo)權(quán)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)話語(yǔ)權(quán)之爭(zhēng)，特別需要深入開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)問(wèn)題研究。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所涉核心概念的研究

(一)數(shù)據(jù)的定義與存在場(chǎng)景

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)作為一種最活躍的核心生產(chǎn)要素可以與其他生產(chǎn)要素結(jié)合并賦能其他生產(chǎn)要素為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，在推動(dòng)各個(gè)行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型中發(fā)揮著不可替代的作用，被認(rèn)為是“新時(shí)代的石油”。不同國(guó)家的學(xué)者界定數(shù)據(jù)的概念和定義有所不同。Ackoff在1989年提出DIKW框架，認(rèn)為數(shù)據(jù)是對(duì)客觀事物未經(jīng)加工的原始表達(dá)。美國(guó)質(zhì)量學(xué)會(huì)(ASQ)認(rèn)為數(shù)據(jù)是收集的一組事實(shí)。國(guó)際數(shù)據(jù)管理協(xié)會(huì)(DAMA)也支持?jǐn)?shù)據(jù)是一種事實(shí)的觀點(diǎn)，并認(rèn)為數(shù)據(jù)的呈現(xiàn)形式可以是文字、圖片、圖像、圖形、數(shù)字等多種方式。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(IOS)將數(shù)據(jù)定義為實(shí)現(xiàn)交流、理解或處理目的的形式化信息的具體體現(xiàn)。加拿大統(tǒng)計(jì)局在構(gòu)建數(shù)據(jù)投資測(cè)算框架時(shí)將觀察與數(shù)據(jù)進(jìn)行了區(qū)別，認(rèn)為數(shù)據(jù)是一種以圖片、聲音和文字等具體形式客觀存在的符號(hào)。我國(guó)部分學(xué)者將數(shù)據(jù)認(rèn)定為一種產(chǎn)生于互動(dòng)過(guò)程中客觀存在、未經(jīng)過(guò)開(kāi)發(fā)的事實(shí)和觀察(李靜萍，2020)，同時(shí)認(rèn)為數(shù)據(jù)來(lái)源可以分為機(jī)構(gòu)自身數(shù)據(jù)和從外部場(chǎng)景獲取的數(shù)據(jù)兩類。楊善林和周開(kāi)樂(lè)(2015)從管理視角將數(shù)據(jù)定義為一種可以反映物質(zhì)和精神世界的運(yùn)動(dòng)變化狀態(tài)的信息資源。2021年頒布的《中華人民共和國(guó)安全法》將數(shù)據(jù)定義為任何以電子或者其他方式對(duì)信息的記錄。

數(shù)據(jù)是各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的伴生品，數(shù)據(jù)在不同應(yīng)用場(chǎng)景中可以進(jìn)一步生產(chǎn)更多的數(shù)據(jù)，海量的數(shù)據(jù)再促進(jìn)算法迭代從而加速數(shù)字技術(shù)發(fā)展。部分學(xué)者認(rèn)為數(shù)據(jù)呈指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)的特性會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。企業(yè)收集數(shù)據(jù)規(guī)模越大，企業(yè)的市場(chǎng)地位越高，同時(shí)形成更多元的數(shù)字化產(chǎn)品。而越高的市場(chǎng)地位又幫助企業(yè)獲取更多的數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)循環(huán)。Farboodi 等人將這種循環(huán)稱之為數(shù)據(jù)反饋環(huán)，該循環(huán)幫助實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。但另外一部分學(xué)者對(duì)此持不同態(tài)度，認(rèn)為數(shù)據(jù)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)存在約束，不可能無(wú)限制增長(zhǎng)(Bajari，2018)。Don Tapscott(1996)提出當(dāng)世界進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)期，一切知識(shí)或者信息都可以被數(shù)字化，實(shí)現(xiàn)物物互聯(lián)從而區(qū)別于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。數(shù)據(jù)一般以紙質(zhì)或者電子形式進(jìn)行存儲(chǔ)，具有較強(qiáng)的可復(fù)制性。無(wú)論是自身機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)還是從外部場(chǎng)景收集的數(shù)據(jù)都可以同時(shí)被多個(gè)用戶使用，使用的過(guò)程不會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)價(jià)值造成影響，用戶之間也互影響且不會(huì)產(chǎn)生任何損失(吳超，2018)，這體現(xiàn)出數(shù)據(jù)的非競(jìng)爭(zhēng)性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在新時(shí)代具有戰(zhàn)略意義，但由于數(shù)據(jù)的非競(jìng)爭(zhēng)特性，將數(shù)據(jù)類比為新時(shí)代“石油”并不十分恰當(dāng)(Varian， 2019)。同時(shí)數(shù)據(jù)具有的非競(jìng)爭(zhēng)性表示數(shù)據(jù)可以被同時(shí)用于不同的領(lǐng)域和場(chǎng)景，邊際成本逐漸趨向于零，呈現(xiàn)規(guī)模報(bào)酬遞增的特征。但是數(shù)據(jù)具有單一數(shù)據(jù)價(jià)值較小的特征，隨著數(shù)據(jù)量的不斷累積，不同的數(shù)據(jù)之間相互融合形成數(shù)據(jù)集可以提高數(shù)據(jù)價(jià)值，產(chǎn)生范圍經(jīng)濟(jì)。一般情況來(lái)說(shuō)數(shù)據(jù)融合性越好，數(shù)據(jù)價(jià)值就會(huì)越高。而Goodhue et al.(1992)通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，數(shù)據(jù)融合度與數(shù)據(jù)價(jià)值之間呈現(xiàn)“U型”關(guān)系，結(jié)果顯示數(shù)據(jù)融合度為20%時(shí)可以釋放80%的價(jià)值。

(二)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定

現(xiàn)有對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義的研究多從企業(yè)數(shù)據(jù)視角對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行概念界定。數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代一種新的生產(chǎn)要素得到廣泛關(guān)注，數(shù)據(jù)要素有著與其他資產(chǎn)相區(qū)別的獨(dú)立特殊屬性(DAMA國(guó)際，2020)。但并不是所有數(shù)據(jù)資源都可以確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。資產(chǎn)是可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源，因此只有自身具有價(jià)值且可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的數(shù)據(jù)資源才可以定義為數(shù)據(jù)資產(chǎn)并入表。根據(jù)IASB概念框架定義，資產(chǎn)是因過(guò)去事項(xiàng)形成的、由主體控制的現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)資源，而經(jīng)濟(jì)資源是有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，其中“權(quán)利”是資產(chǎn)概念的核心內(nèi)涵。陸建橋(2018)認(rèn)為IASB 新概念框架將資產(chǎn)定義為一種權(quán)利，將“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”變化為“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益”，為數(shù)據(jù)確認(rèn)為一種資產(chǎn)提供理論上的重要依據(jù)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始對(duì)大數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。Perrons和Jensen(2015)提出蘊(yùn)含價(jià)值的數(shù)據(jù)不是其他資產(chǎn)的描述信息，其本身就是一種可以創(chuàng)造價(jià)值的資產(chǎn)。也有學(xué)者提出數(shù)據(jù)就是一種資產(chǎn)，并可以幫助企業(yè)提高效率，并賦能產(chǎn)品激發(fā)商業(yè)模式的創(chuàng)新，企業(yè)需要將數(shù)據(jù)當(dāng)作企業(yè)資產(chǎn)看待，且數(shù)據(jù)將成為企業(yè)未來(lái)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)的核心資產(chǎn)。因此，可以明確并不是所有的數(shù)據(jù)資源都可以確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，只有具有價(jià)值可以進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的數(shù)據(jù)資源才可以確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

我國(guó)學(xué)者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義研究也日益增多。侯彥英(2021)提出數(shù)據(jù)資源只有權(quán)屬明晰、可交易性、可獨(dú)立辨識(shí)以及實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)積累才能成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。而會(huì)計(jì)學(xué)意義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造性，也就是說(shuō)數(shù)據(jù)資產(chǎn)必須具備有效用性特征(孫永堯和楊家鈺，2022)?，F(xiàn)有國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義大致可分為兩種:（1）從會(huì)計(jì)資產(chǎn)定義角度出發(fā)，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)看成一種數(shù)據(jù)資源。將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為以數(shù)字化方式記錄的、由個(gè)人或企業(yè)擁有或者控制的、可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)字資源(李琪琦，2023;中國(guó)信息通信研究院，2019;司雨鑫，2019)。秦榮生(2020)在此基礎(chǔ)上加入了由于過(guò)去事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)數(shù)據(jù)資源這一條件。（2）從資產(chǎn)確認(rèn)的條件出發(fā)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)看成一個(gè)數(shù)據(jù)集。朱揚(yáng)勇等(2018)認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是滿足權(quán)屬明晰、價(jià)值創(chuàng)造、成本可計(jì)量和可讀取四個(gè)必要條件的數(shù)據(jù)集。還有的學(xué)者通過(guò)梳理數(shù)據(jù)相關(guān)概念之間的關(guān)系和數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身物理和信息屬性之后提出信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)在廣義上應(yīng)該統(tǒng)一稱為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。張俊瑞等 (2020)使用類比定義法，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行類比，通過(guò)分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念進(jìn)行界定。也有學(xué)者認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)通常無(wú)實(shí)物形態(tài)，但部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)具有實(shí)物形態(tài)，比如圖片等，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)之間存在明顯區(qū)別，完全將數(shù)據(jù)資產(chǎn)類比于無(wú)形資產(chǎn)不完全恰當(dāng)。2023年中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)出臺(tái)的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱“指導(dǎo)意見(jiàn)”)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是特定主體合法擁有或控制的、能進(jìn)行貨幣計(jì)量且能帶來(lái)直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。其中“特定主體”定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅企業(yè)需要入表，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表研究不斷發(fā)展的過(guò)程中政府?dāng)?shù)據(jù)等都需入表反映相關(guān)信息。數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書(shū)(2023)綜合上述對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是：（1）由組織(政府機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位等)合法擁有或控制的數(shù)據(jù)，同樣強(qiáng)調(diào)了擁有或控制主體的多樣性；（2）是以電子或其他方式記錄，例如文本、圖像、語(yǔ)音、視頻、網(wǎng)頁(yè)、數(shù)據(jù)庫(kù)、傳感信號(hào)等結(jié)構(gòu)化或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，明確表示數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在形式；（3）可進(jìn)行計(jì)量或交易，能直接或間接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，符合會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義。

綜上所述，企業(yè)數(shù)據(jù)并不一定都是資產(chǎn)，只有由企業(yè)合法取得并具有控制等權(quán)利，且可以為主體帶來(lái)潛在經(jīng)濟(jì)利益流入的數(shù)據(jù)才能被稱之為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

(三)數(shù)據(jù)確權(quán)的概念

數(shù)據(jù)確權(quán)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的先決條件，資產(chǎn)在交易過(guò)程中產(chǎn)生的凈收入與交易前權(quán)屬界定有關(guān)(巴澤爾，1997)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬交易有助于提高數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的活躍度。國(guó)務(wù)院《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見(jiàn)》將數(shù)據(jù)劃分為公共數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和個(gè)人數(shù)據(jù)三類，實(shí)行分類分級(jí)確權(quán)授權(quán)制度。公共數(shù)據(jù)由于部分涉及社會(huì)公共安全和國(guó)家安全戰(zhàn)略布局，權(quán)屬界定較明確。企業(yè)數(shù)據(jù)與個(gè)人數(shù)據(jù)在企業(yè)交易動(dòng)機(jī)以及相互交易行為中產(chǎn)生交叉，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)生涉及多個(gè)主體的聯(lián)合行為和復(fù)雜的生產(chǎn)場(chǎng)景，所以所有權(quán)難以明晰。理論上說(shuō)，公共數(shù)據(jù)與個(gè)人數(shù)據(jù)在一定條件下也具備資產(chǎn)屬性，需要進(jìn)行管理。企業(yè)數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主要組成部分，大部分研究集中在企業(yè)數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬一般分類為持有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)和個(gè)人數(shù)據(jù)權(quán)。個(gè)人數(shù)據(jù)權(quán)一般涉及個(gè)人隱私信息，在日常生活中受到的關(guān)注較多但較少涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)，前三種權(quán)利屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)。對(duì)于數(shù)據(jù)權(quán)屬研究，部分學(xué)者以數(shù)據(jù)主體擁有的權(quán)利為切入點(diǎn)。Miller和Tucker(2018)的研究表明，個(gè)人數(shù)據(jù)的控制權(quán)由個(gè)人掌握可以更大程度促進(jìn)個(gè)人數(shù)據(jù)的交易與分享。而張玉屏(2021)則提出為實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍經(jīng)濟(jì)，個(gè)人在使用企業(yè)商品和服務(wù)過(guò)程中，同意企業(yè)收集儲(chǔ)存的個(gè)人數(shù)據(jù)應(yīng)該將數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移給企業(yè)，在不會(huì)過(guò)度提高數(shù)據(jù)泄露風(fēng)險(xiǎn)的前提下由企業(yè)合規(guī)合法進(jìn)行集約化管理。在部分學(xué)者(楊立新，2016 ；田杰棠和劉露瑤，2020)將企業(yè)數(shù)據(jù)細(xì)分為原始數(shù)據(jù)和衍生數(shù)據(jù)的情況下，有學(xué)者提出原生數(shù)據(jù)權(quán)屬歸屬于數(shù)據(jù)生產(chǎn)者，企業(yè)取得數(shù)據(jù)使用權(quán)后對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理產(chǎn)生的新數(shù)據(jù)所有權(quán)歸屬于企業(yè)(蘇可依，2021)。也就是說(shuō)，對(duì)用戶直接產(chǎn)生的原始數(shù)據(jù)，企業(yè)只能在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行使用，不能直接進(jìn)行轉(zhuǎn)移交易，同時(shí)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理后才允許轉(zhuǎn)移給第三方。對(duì)于衍生數(shù)據(jù)，企業(yè)經(jīng)過(guò)技術(shù)處理達(dá)到匿名不可以復(fù)原的程度后，可以自用或者直接轉(zhuǎn)移交易(史學(xué)智和陽(yáng)鎮(zhèn)，2021)。武長(zhǎng)海和常征(2018)提出將數(shù)據(jù)分類為底層數(shù)據(jù)、匿名化數(shù)據(jù)以及衍生數(shù)據(jù)三類，再分別進(jìn)行所有權(quán)確認(rèn)。明確數(shù)據(jù)主體所擁有的權(quán)利在一定程度上有助于緩解數(shù)據(jù)資產(chǎn)難確權(quán)的問(wèn)題。

國(guó)內(nèi)部分學(xué)者認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不適用于傳統(tǒng)所有權(quán)確定模式。因?yàn)閿?shù)據(jù)資產(chǎn)邊際成本遞減的同時(shí)邊際收益呈遞增特征難以二次轉(zhuǎn)移使用權(quán)，所以數(shù)據(jù)所有權(quán)一般不發(fā)生轉(zhuǎn)移，數(shù)據(jù)生產(chǎn)者和所有者一般轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)的使用權(quán)、分銷權(quán)和轉(zhuǎn)授權(quán)(李琪琦，2022)。秦榮生（2020)通過(guò)梳理世界不同地區(qū)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬法律新規(guī)，根據(jù)數(shù)據(jù)權(quán)屬區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)所有者、管理者和使用者，認(rèn)為數(shù)據(jù)管理者在數(shù)據(jù)所有者和數(shù)據(jù)使用者之間，可以充當(dāng)數(shù)據(jù)銀行的角色，向數(shù)據(jù)所有者支付費(fèi)用取得數(shù)據(jù)使用權(quán)，再通過(guò)向數(shù)據(jù)使用者讓渡使用權(quán)而收取費(fèi)用。對(duì)于數(shù)據(jù)所有者、管理者和使用者之間的關(guān)系，有學(xué)者進(jìn)一步歸納為數(shù)據(jù)交易的不同路徑(如數(shù)據(jù)權(quán)屬方與非權(quán)屬方以及數(shù)據(jù)非權(quán)屬方與數(shù)據(jù)資產(chǎn)需求方)，并借鑒知識(shí)產(chǎn)權(quán)界權(quán)方法對(duì)不同交易路徑的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)(姜灼潔，2022)。候彥英(2021)認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)首先應(yīng)該明確數(shù)據(jù)的所有權(quán)和控制權(quán)問(wèn)題，而所有權(quán)和控制權(quán)不能只簡(jiǎn)單通過(guò)數(shù)據(jù)源判定，界定所有權(quán)和控制權(quán)應(yīng)該根據(jù)數(shù)據(jù)創(chuàng)造價(jià)值過(guò)程中創(chuàng)造價(jià)值的能力進(jìn)行界定。黃麗華(2023)基于發(fā)改委發(fā)布的《數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度若干觀點(diǎn)》對(duì)其中提出的用“持有權(quán)”替代“所有權(quán)”的觀點(diǎn)提出看法，認(rèn)為“持有權(quán)”的提出是考慮數(shù)據(jù)表現(xiàn)出的新特征，且“持有權(quán)”與“使用權(quán)”兩權(quán)分離制度可以暫時(shí)解決數(shù)據(jù)確權(quán)問(wèn)題。數(shù)據(jù)資產(chǎn)同時(shí)是數(shù)字技術(shù)的伴生物，數(shù)字技術(shù)的發(fā)展有助于數(shù)字資產(chǎn)確權(quán)。羅斌元(2020)提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬要明晰的重點(diǎn)是數(shù)據(jù)載體選擇，數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要一張“身份證”，區(qū)塊鏈技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬劃分。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)領(lǐng)域的研究

(一)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的必要性。隨著數(shù)據(jù)積累規(guī)模呈指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量和應(yīng)用水平不斷提高，數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)重要性日益提升并成為企業(yè)特別是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)企業(yè)的核心資源，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)符合會(huì)計(jì)質(zhì)量要求中的相關(guān)性和重要性原則。企業(yè)與數(shù)據(jù)相關(guān)的業(yè)務(wù)種類日益增多，秦向榮(2020)將可資本化的數(shù)據(jù)分為企業(yè)直接創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和間接為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)據(jù)兩種。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用可以提高企業(yè)特別是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值，同時(shí)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息可以影響管理層決策(Tambe，2014)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式密切相關(guān)。所以企業(yè)應(yīng)通過(guò)會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)所擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，制定更符合企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管控措施，向企業(yè)信息使用者提供客觀信息以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，幫助信息使用者更準(zhǔn)確地判斷企業(yè)價(jià)值進(jìn)行理性決策，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場(chǎng)的活力。同時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)有利于企業(yè)發(fā)展多元數(shù)據(jù)交易業(yè)務(wù)，適應(yīng)新運(yùn)營(yíng)模式并提供合理納稅依據(jù)。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。目前將數(shù)據(jù)資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)已得到廣泛認(rèn)可，但對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何進(jìn)行確認(rèn)以及對(duì)科目設(shè)置的研究尚沒(méi)有形成一致的結(jié)論，主要存在兩種主要觀點(diǎn)。（1）第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上，與實(shí)物資產(chǎn)相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常以電子記錄的形式存在，不具備實(shí)物形態(tài)又具有非貨幣形態(tài)，與無(wú)形資產(chǎn)相類似，應(yīng)該將數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)(李澤紅和檀曉云，2018)。阮永華(2020)認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍的補(bǔ)充。劉玉(2014)提出大數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，并在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下單設(shè)“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。光大銀行《商業(yè)銀行數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究報(bào)告》中將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的二級(jí)科目進(jìn)行核算，并對(duì)衍生數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算提出創(chuàng)新方案。游靜(2018)認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)充目前的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系，將無(wú)形資產(chǎn)定義為廣義的無(wú)形資產(chǎn)，再將數(shù)據(jù)資產(chǎn)列為無(wú)形資產(chǎn)的二級(jí)科目核算。（2）第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代產(chǎn)生的一種新資產(chǎn)，雖然在一定特征上與無(wú)形資產(chǎn)相似，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有自身獨(dú)特屬性又兼具無(wú)形資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)等特征，與無(wú)形資產(chǎn)并不完全相同，屬于可以進(jìn)行辨認(rèn)的表外“軟資產(chǎn)”(冉英和唐薇，2017)。特別是數(shù)據(jù)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所占地位日益提升，數(shù)據(jù)資源潛在價(jià)值得到進(jìn)一步發(fā)掘，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的重要性原則應(yīng)該設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目單獨(dú)進(jìn)行列示(張俊瑞，2021 ；朱揚(yáng)勇和葉雅珍，2018； 李秉祥，2022)。羅斌元和趙依潔(2020)支持?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)設(shè)置獨(dú)立科目研究結(jié)論，并通過(guò)研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)性質(zhì)差異提出傳統(tǒng)資產(chǎn)與會(huì)計(jì)主體之間相互分離，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)與會(huì)計(jì)主體之間存在密切連接性，因此需要在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目下分需求設(shè)置明晰科目進(jìn)行分類核算。此外，并不是所有數(shù)據(jù)資源都可以確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，但是為保證會(huì)計(jì)信息的全面真實(shí)，黃世忠(2020)提出滿足確認(rèn)為資產(chǎn)前提條件的數(shù)據(jù)資源以“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”確認(rèn)入表，具有不確定性的數(shù)據(jù)資源不確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)但在表外進(jìn)行披露。而陳思靜等(2019)首次提出采用樸素貝葉斯分類法建模的方法判斷不確定條件下數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)條件。

(二)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量一般采用歷史成本法、現(xiàn)值法和公允價(jià)值法，現(xiàn)有研究在將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類后，針對(duì)不同類型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用不同的計(jì)量方法(張雪等，2022)。

部分學(xué)者按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得方式進(jìn)行分類(劉玉，2014)，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為企業(yè)主動(dòng)取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和被動(dòng)取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)主動(dòng)取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)為服務(wù)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略主動(dòng)向其他數(shù)據(jù)所有者購(gòu)買(mǎi)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，或企業(yè)為提高管理層決策準(zhǔn)確性主動(dòng)收集并進(jìn)行細(xì)致化處理的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量。歷史成本主要包括取得數(shù)據(jù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓費(fèi)用和取得數(shù)據(jù)后各個(gè)周期中發(fā)生的成本，例如數(shù)據(jù)的收集成本、清洗成本、挖掘成本、分析成本和為各個(gè)過(guò)程提供技術(shù)支持的科研人員工資以及軟件、硬件安裝、維護(hù)和更新升級(jí)支出等。歷史成本計(jì)量方法以事實(shí)交易為基礎(chǔ)，成本客觀真實(shí)在歸集成本時(shí)較簡(jiǎn)單，但是會(huì)低估數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身的價(jià)值，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易過(guò)程價(jià)格失真。企業(yè)被動(dòng)取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用現(xiàn)值法進(jìn)行計(jì)量，參照黃世忠(2020)對(duì)智慧資本做法，運(yùn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流按照一定的折現(xiàn)率折算成當(dāng)下價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在使用現(xiàn)值法時(shí)需要考慮三個(gè)問(wèn)題：一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)預(yù)計(jì)收益;二是折現(xiàn)率的選取;三是數(shù)據(jù)資產(chǎn)可使用年限的評(píng)估，為現(xiàn)值法使用提供充分且可靠的依據(jù)?，F(xiàn)值法能反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值，但是未來(lái)現(xiàn)金流估計(jì)會(huì)隨著技術(shù)和新評(píng)估模型的出現(xiàn)發(fā)生較大變化，且數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值具有較高的不確定，比如法律風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)等都會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值造成影響。

還有學(xué)者按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得后的用途對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行分類(張俊瑞，2020 )，將數(shù)據(jù)分為自用數(shù)據(jù)和交易數(shù)據(jù)。自用數(shù)據(jù)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，交易數(shù)據(jù)采用公允價(jià)值法計(jì)量。公允價(jià)值法是參照市場(chǎng)公平交易過(guò)程中同類產(chǎn)品或者相近產(chǎn)品的價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，選擇公允價(jià)值法時(shí)首先考慮市場(chǎng)公平交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)的價(jià)格為依據(jù)，若市場(chǎng)不存在或很少存在該種交易采用類比法，前兩種方法都無(wú)法使用時(shí)采用評(píng)估法進(jìn)行計(jì)量。使用公允價(jià)值法可以較公允反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，但前提是存在一個(gè)活躍的交易市場(chǎng)，我國(guó)數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)仍處于一個(gè)培育階段，且數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性使得很難找到與其類似的產(chǎn)品。因?yàn)楦鞣N計(jì)量方法都存在限制條件，張雪(2022)進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行劃分，將自用型數(shù)據(jù)資產(chǎn)區(qū)分為是否存在持續(xù)穩(wěn)定收入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，存在使用現(xiàn)值作為計(jì)量方法，不存在則使用歷史成本法;交易型數(shù)據(jù)資產(chǎn)區(qū)分為是否存在活躍的交易市場(chǎng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，存在活躍的交易市場(chǎng)使用公允價(jià)值法，不存在則使用現(xiàn)值法計(jì)量。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

(1)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)增值研究。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有區(qū)別于其他資產(chǎn)的特殊性，即時(shí)效性，這是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值不隨資產(chǎn)使用消耗，而是隨時(shí)間波動(dòng)較大，經(jīng)歷一段時(shí)間后如數(shù)據(jù)不更新其價(jià)值將會(huì)大幅度下降，甚至耗散到無(wú)價(jià)值。企業(yè)為維持?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)效性將會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行定時(shí)更新，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)保值。部分學(xué)者認(rèn)為對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)更新支出是為維護(hù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)原價(jià)值在環(huán)境穩(wěn)定的情況下不出現(xiàn)過(guò)度波動(dòng)，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值或未來(lái)可產(chǎn)生現(xiàn)金流不造成影響，因此應(yīng)該將更新數(shù)據(jù)資產(chǎn)支出計(jì)入當(dāng)期損益。但是有學(xué)者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)更新不影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值說(shuō)法提出相反意見(jiàn)，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)更新是一個(gè)無(wú)限持續(xù)的過(guò)程(趙博雅等，2021)，每一次更新都會(huì)增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)附加值。但是出于謹(jǐn)慎性原則考慮，由于資產(chǎn)增值在資產(chǎn)不出現(xiàn)投資、交易等活動(dòng)不重新進(jìn)行計(jì)量(耿漢威，2022)。有學(xué)者結(jié)合兩種研究成果，豐富后續(xù)增值研究成果。王世杰(2023)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)過(guò)程支出細(xì)分為維護(hù)和更新兩項(xiàng)支出，提出數(shù)據(jù)價(jià)值增長(zhǎng)來(lái)源于數(shù)據(jù)量的增多，因此增加數(shù)據(jù)量并提高數(shù)據(jù)利用率的更新投入，如為提高數(shù)據(jù)收集水平而購(gòu)買(mǎi)的軟件或者人工，才計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本，其他計(jì)入當(dāng)期損益。比如維護(hù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)效性的支出提高的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同應(yīng)用場(chǎng)景中的價(jià)值，就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。

(2)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷或減值。對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否需要折舊或者攤銷，學(xué)界有兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)無(wú)需折舊或攤銷。部分學(xué)者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)在使用過(guò)程中不出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性損耗，還隨著宏觀和微觀環(huán)境變化而出現(xiàn)不確定性波動(dòng)。其他資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間下降，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值隨著數(shù)據(jù)在價(jià)值流轉(zhuǎn)鏈不斷挖掘的過(guò)程中量的增加而提高(李澤紅，2018)。若對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷則表示數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值逐年減少，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值不減反增特征不符，因此不需要進(jìn)行折舊或攤銷。有學(xué)者提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有加速升值或者迅速貶值的特點(diǎn)，與其他需攤銷的無(wú)形資產(chǎn)隨年限逐漸貶值特點(diǎn)有所區(qū)別。另一種看法認(rèn)為需要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用場(chǎng)景的實(shí)際情況進(jìn)行確認(rèn)。學(xué)界普遍認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有時(shí)效性，為保持信息相關(guān)性，若數(shù)據(jù)資產(chǎn)壽命可確認(rèn)為有限使用壽命，則確認(rèn)壽命不可過(guò)長(zhǎng)，一般在5年內(nèi)采用加速折舊方法(劉玉， 2014;李澤紅和檀曉云，2018)，若壽命不可確定則不對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷。若數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于外購(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)考慮在相關(guān)合同中是否有條文規(guī)定包含后續(xù)更新，若不包含更新則需要攤銷。學(xué)界對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否需要減值測(cè)試研究結(jié)論基本一致，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值不確定性較大，會(huì)隨著應(yīng)用場(chǎng)景變化價(jià)值出現(xiàn)波動(dòng)，為保證信息決策相關(guān)性，準(zhǔn)確反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)情況和潛在風(fēng)險(xiǎn)，因此需要在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。

(三)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息披露

根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)通過(guò)信息披露向外部投資者或者外部潛在投資者傳遞有利于企業(yè)的積極信號(hào)，降低內(nèi)外部信息不對(duì)稱造成的影響和損失，從而降低企業(yè)成本。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)對(duì)外提供企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況、提升企業(yè)價(jià)值的信息傳遞途徑之一。將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入報(bào)表披露提高報(bào)表信息質(zhì)量，特別是在輕資產(chǎn)的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)中，管理者更加關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)質(zhì)量而非賬面價(jià)值。因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)列報(bào)可以增強(qiáng)投資信息，緩解資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱問(wèn)題。

部分學(xué)者將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的，認(rèn)為應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)形資產(chǎn)欄目中列示。另有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該將數(shù)據(jù)資產(chǎn)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”單獨(dú)科目，并根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用用途設(shè)置報(bào)表項(xiàng)目。在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目中反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有較大的未來(lái)盈利可能性，因此在附注中應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)披露部分。數(shù)據(jù)資源價(jià)值波動(dòng)性隨著應(yīng)用場(chǎng)景變化而波動(dòng)，因此附注中對(duì)影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值波動(dòng)的因素進(jìn)行披露。同時(shí)需要在附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法和評(píng)估要素進(jìn)行詳細(xì)披露。當(dāng)今世界數(shù)字技術(shù)的迭代速度日新月異，企業(yè)難以長(zhǎng)時(shí)間保持在技術(shù)領(lǐng)域的領(lǐng)先，新技術(shù)的產(chǎn)生必然會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響。Manyika等人(2011)研究指出，企業(yè)在獲得數(shù)據(jù)潛在價(jià)值過(guò)程中受到數(shù)據(jù)資源獲取、處理與挖掘和分析技術(shù)以及具備使用技術(shù)能力人才缺乏的約束，應(yīng)根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)高不確定性特征，提高對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露程度。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有高風(fēng)險(xiǎn)、高價(jià)值特點(diǎn)，因此應(yīng)該在附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)定期審計(jì)情況進(jìn)行披露，保證數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)確、透明度。

會(huì)計(jì)信息披露分為表內(nèi)表外兩種披露形式，部分學(xué)者認(rèn)為對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露應(yīng)該采取表內(nèi)和表外披露相結(jié)合的方法(黃世忠，2020)，在表外披露不符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義的數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息，比如數(shù)據(jù)資源應(yīng)用場(chǎng)景和未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量，保證信息披露的完整性和客觀性(李琪琦、 黃世忠，2020)。還有學(xué)者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)重要性不斷提高，如李永紅等(2018)的研究結(jié)果表明我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)逐漸趨向輕資產(chǎn)化且重要性會(huì)超過(guò)其他資產(chǎn)，為保持會(huì)計(jì)信息重要性，應(yīng)設(shè)置第四張表與資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行混合列報(bào)，以此全面披露數(shù)據(jù)資源信息(張俊瑞和危雁，2021；陳國(guó)青，2022)。學(xué)者提出的“第四張報(bào)表”構(gòu)建設(shè)想主要對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)進(jìn)行披露，同時(shí)對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化價(jià)值評(píng)估。如田五星和戴雙雙(2018)認(rèn)為第四張報(bào)表應(yīng)該設(shè)計(jì)為“關(guān)鍵指標(biāo)變動(dòng)表”，表內(nèi)不僅包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息還包括其他軟資產(chǎn)信息。德勤發(fā)布的“第四張報(bào)表”中以非財(cái)務(wù)信息為核心，涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)鍵指標(biāo)和管理流程等信息，并評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究的展望

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為企業(yè)戰(zhàn)略性資源，與企業(yè)未來(lái)總體競(jìng)爭(zhēng)力高度相關(guān)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究和全面入表，已經(jīng)成為當(dāng)前會(huì)計(jì)界學(xué)者研究和關(guān)注的熱點(diǎn)話題。現(xiàn)有研究對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義逐漸清晰，“數(shù)據(jù)資產(chǎn)化”也已經(jīng)普遍被接受，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與披露研究逐漸深入。但目前學(xué)界對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的研究仍有待更加深入系統(tǒng)。

(一) 積極探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量革新積極探索

1.從數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量來(lái)看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值具有應(yīng)用場(chǎng)景附著性和邊際成本逐漸趨向于零的特性，獨(dú)立存在的數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有價(jià)值較小，如果將數(shù)據(jù)資產(chǎn)與特定應(yīng)用場(chǎng)景相結(jié)合，數(shù)據(jù)資產(chǎn)將會(huì)發(fā)揮不同程度的價(jià)值效用。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量與數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用場(chǎng)景高度相關(guān)。同時(shí)企業(yè)特別是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)在對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)前期收集、加工、處理和分析等過(guò)程需要巨大的成本投入，但是隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)便可以無(wú)限復(fù)制使用，數(shù)據(jù)資產(chǎn)邊際成本為零。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值與成本之間關(guān)系較弱，運(yùn)用成本法計(jì)量將低估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，因此企業(yè)特別是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)對(duì)持有待售數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用特定應(yīng)用場(chǎng)景公允價(jià)值作為初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

2.從數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量來(lái)看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值隨著時(shí)間的推移既可以減損也可以增值，與無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都具有明顯區(qū)別。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有時(shí)效性，價(jià)值隨著時(shí)間推移會(huì)出現(xiàn)減損，甚至在短時(shí)間內(nèi)減損到零。但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)也具有倍增器特點(diǎn)，隨著數(shù)字技術(shù)的不斷更新數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，不同的數(shù)據(jù)之間相互融合形成新數(shù)據(jù)集創(chuàng)造價(jià)值新增長(zhǎng)點(diǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)隨著時(shí)間推移出現(xiàn)增值特性。因此企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可以采用“動(dòng)態(tài)”計(jì)量方式，每月或者每季度末對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值是否需要攤銷(折舊)和計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(二) 全面探究數(shù)據(jù)資產(chǎn)列報(bào)與披露

可以將企業(yè)區(qū)分為數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)和非數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)，根據(jù)重要性原則采用合理的披露形式。

1.應(yīng)充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為新資產(chǎn)的特征和復(fù)雜性，企業(yè)特別是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)可以單獨(dú)設(shè)立“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)列表核算，每期末確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，全面反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，從而突出數(shù)字時(shí)代下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的戰(zhàn)略價(jià)值，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更為直觀與完整的財(cái)務(wù)報(bào)表信息。

2.企業(yè)特別是非數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型企業(yè)可以補(bǔ)充披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程。比如：企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)集聚過(guò)程、應(yīng)用場(chǎng)景和市場(chǎng)環(huán)境、未來(lái)創(chuàng)造價(jià)值可能性以及收益形式，都應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)靈活披露，全面反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值信息，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值評(píng)估的效率和準(zhǔn)確性。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)報(bào)表附注披露信息程度應(yīng)該顯著提高。首先，數(shù)據(jù)資產(chǎn)取得途徑、持有時(shí)間以及資產(chǎn)化過(guò)程和依據(jù)等基本信息應(yīng)該在附注中披露；其次，應(yīng)該對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估模型、評(píng)估依據(jù)以及影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的內(nèi)外部因素進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明；最后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值測(cè)試頻率較高，與傳統(tǒng)資產(chǎn)有所區(qū)別，因此企業(yè)應(yīng)該在報(bào)表附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)每一次減值測(cè)試情況進(jìn)行詳細(xì)地說(shuō)明，披露造成數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值或者促使數(shù)據(jù)資產(chǎn)增值的原因。

(三)應(yīng)關(guān)注和研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)

隨著數(shù)據(jù)市場(chǎng)活躍程度不斷提高、數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和交易等行為不斷增多、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的快速推進(jìn)，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的年報(bào)審計(jì)將面臨新的挑戰(zhàn)。比如，數(shù)據(jù)給企業(yè)預(yù)期帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入如何判斷？數(shù)據(jù)的成本歸集和分?jǐn)倷C(jī)制是否合理？企業(yè)研發(fā)數(shù)據(jù)如何合理劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段等等問(wèn)題。

1.審計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取途徑的合法性證明材料、數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理制度文件，比如數(shù)據(jù)資產(chǎn)資產(chǎn)化全過(guò)程管理文件、數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用過(guò)程管理文件以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全管理文件等，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易合同以及部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)使用授權(quán)證明文件等材料的完整性和真實(shí)性。

2.審計(jì)師應(yīng)該將被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)的完整性和真實(shí)性，以及成本費(fèi)用分?jǐn)傊贫鹊暮侠硇?，作為審?jì)工作的重點(diǎn)。比如審查數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類清單時(shí)關(guān)注是否全面披露企業(yè)全部數(shù)據(jù)資產(chǎn)等情況；在審計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量過(guò)程時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注有無(wú)缺漏或重復(fù)計(jì)量的情況；審查價(jià)值評(píng)估過(guò)程時(shí)充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)獨(dú)特性重點(diǎn)考慮價(jià)值評(píng)估方法的合理性。同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該著重關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制流程的完整性，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬控制管理、數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用場(chǎng)景信息管理和數(shù)據(jù)隱私安全管理等是否采取有效措施實(shí)施管理控制進(jìn)行審查。

3.審計(jì)師應(yīng)該充分利用適應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特殊性的數(shù)字審計(jì)技術(shù)，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和內(nèi)部控制測(cè)試。例如：數(shù)據(jù)分析方法、AI 和+RPA 技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)和機(jī)器學(xué)習(xí)法等，提高對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬、計(jì)量和價(jià)值評(píng)估等方面審查的準(zhǔn)確性和效率，快速精準(zhǔn)識(shí)別在數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易過(guò)程存在的異常風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警。