王小燕

（湖南省衡陽市南方大廈有限責(zé)任公司，衡陽 421001）

引 言

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的研究最早出現(xiàn)于美國，我國于2010 年開始實施內(nèi)部控制審計，自此之后內(nèi)部控制審計在我國注冊會計師行業(yè)中有著重要的地位和作用，目前已經(jīng)成為我國企業(yè)內(nèi)部審計項目的重點內(nèi)容之一?？v觀國內(nèi)企業(yè)審計工作的現(xiàn)狀來看，內(nèi)部控制帶來的高成本是影響企業(yè)盈利能力、制約企業(yè)發(fā)展的主要因素之一。因此，為了幫助我國一些企業(yè)的發(fā)展，探索出行之有效、科學(xué)合理的內(nèi)部控制策略非常關(guān)鍵，也是幫助企業(yè)提高經(jīng)營效率的有效措施。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部規(guī)范建設(shè)現(xiàn)狀

雖然我國近年來在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)方面取得了許多成效，成績斐然，但是與國際發(fā)達國家和先進企業(yè)相比還存在一定差距，其中亟待解決的問題也比較多，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

首先，企業(yè)對內(nèi)部控制認識不清楚。我國大多數(shù)企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中都很重視內(nèi)部控制，并將內(nèi)部控制視作內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行，是企業(yè)規(guī)避內(nèi)部管理工作漏洞和缺陷的主要方式。但是在實際運行中，企業(yè)往往認為內(nèi)部員工職責(zé)劃分、單位管理審批授權(quán)制度，以及按照相關(guān)制度完成內(nèi)部控制策略便能夠達成預(yù)計的管理效果，這也就錯誤地形成了重視制度建設(shè)而忽視了制度的執(zhí)行，缺乏內(nèi)部控制制度實際執(zhí)行效果的評估和考核，最終導(dǎo)致各項制度流于形式。

其次，由于管理體制和管理認識的限制，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)原則、規(guī)范及指引普遍都是由政府部門或者事業(yè)單位頒發(fā)的，如《內(nèi)部會計控制規(guī)范》《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》《證券公司內(nèi)部控制審計指引》等文件都是由財政部門、中國證監(jiān)會、人民銀行及國資委等機構(gòu)制定的，這也造成了這些規(guī)范和制度的不統(tǒng)一，相關(guān)概念的界定也存在重復(fù)和模糊的現(xiàn)象，增加了工作成本，同時造成了內(nèi)部控制制度失去了應(yīng)有的價值。

最后，在內(nèi)部控制制度建設(shè)的時候，普遍是按照ICIF框架開展的，這也是內(nèi)部控制工作開展的第一要素，被視為其他控制工作得以順利開展的基礎(chǔ)。但是，目前我國企業(yè)普遍存在關(guān)鍵人或者大股東一人控制的問題，內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)并沒有得到應(yīng)有的重視，甚至不少企業(yè)還存在內(nèi)部控制建設(shè)空白的現(xiàn)象，且有一部分管理層的關(guān)鍵人員凌駕于規(guī)章制度之上，造成內(nèi)部規(guī)章制度得不到有效的落實，影響了整體工作效率。

（二）內(nèi)部實施現(xiàn)狀

內(nèi)部控制作為一條自行檢查、制約和調(diào)整的內(nèi)部管控活動，對企業(yè)內(nèi)部各項管理機制有著突出的監(jiān)督效果[1]。眾所周知，針對企業(yè)的監(jiān)督主要分為兩種，即內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督：外部監(jiān)督包括政府相關(guān)機構(gòu)、其他相關(guān)單位、人民群眾等；內(nèi)部監(jiān)督的主要對象即審計部分和財務(wù)部門。這種審計監(jiān)督的獨立性比較差，容易影響職能的發(fā)揮。外部監(jiān)督則主要是由社會第三方負責(zé)和媒體輿論承擔(dān)，獨立性較強，但是因缺乏監(jiān)督資源，容易導(dǎo)致輿論不合理。也正是因為這種現(xiàn)象，內(nèi)部控制制度的完整性、公平性和公正性尤為突出，需要科學(xué)、合理地落實和優(yōu)化，但是在實際工作中卻因為管理機制和社會現(xiàn)實的影響，不少企業(yè)放棄了基本的內(nèi)部控制制度，在內(nèi)部控制制度實施的時候以利益為基礎(chǔ)進行選擇，形成了內(nèi)部人管理內(nèi)部事的現(xiàn)象，影響了工作的效率。

二、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的必要性

（一）整合內(nèi)部控制審計，有利于提高財務(wù)報表審計效率

雖然在當(dāng)前企業(yè)管理活動中，開展內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合難度比較大，且對企業(yè)管理人員是一項全新的挑戰(zhàn)，但是這種審計整合策略的實施對企業(yè)長遠發(fā)展而言有著突出的意義。規(guī)范、健全、科學(xué)的內(nèi)部控制審計能夠幫助企業(yè)長期營利，提高綜合競爭力，助力企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，此過程可以有效規(guī)避各類風(fēng)險，也能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)的資源進行有效挖掘及應(yīng)用。因此，通過整合內(nèi)部控制審計，可以加強企業(yè)管理機制和監(jiān)督機制的完善，提高財務(wù)報表審計工作的效率，同時促進企業(yè)的發(fā)展。

另外，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合加快了企業(yè)內(nèi)部管理職能的提升，明確了各個部門的工作責(zé)任，降低了企業(yè)內(nèi)部管理工作中產(chǎn)生的相關(guān)風(fēng)險，降低了內(nèi)部控制審計和管理活動中發(fā)生舞弊風(fēng)險的概率[2]。同時，將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合在一起之后，企業(yè)內(nèi)部控制審計變得更加完善，這也利于將企業(yè)的各個部門進行有機連接，提高緊密度，各個部門之間也能夠相互監(jiān)督、制約，幫助企業(yè)的日常工作更為良好地開展，也可以讓企業(yè)財務(wù)報表審計工作更加高效。

（二）有利于增強審計證據(jù)的科學(xué)性

自從審計工作實施之后，會計工作人員的執(zhí)業(yè)范圍大幅度擴大，而將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合在一起，雖然至今在財務(wù)會計制度層面并沒有對二者給出明確的規(guī)定，但是從其他國家的企業(yè)及國內(nèi)企業(yè)的工作經(jīng)驗分析，二者的整合讓單一的財務(wù)報表審計變得多元化、綜合化，進而讓越來越多的會計師開始接受這兩種工作整合的優(yōu)勢，為會計、審計行業(yè)的發(fā)展帶來更多的動力。但需要注意的是，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合面臨的問題越來越多，審計證據(jù)的真實性問題越來越突出，此時需要充分認識兩種不同工作形式的聯(lián)系及相同的地方，促使財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計能夠為彼此工作提供所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，在減少企業(yè)成本支出的同時提高審計效率。

例如，在開展內(nèi)部控制審計工作時，需要對企業(yè)內(nèi)部、外部情況進行全面調(diào)查，在充分了解這些信息的基礎(chǔ)上，依據(jù)評估結(jié)果來確定審計方向和內(nèi)部控制措施；而財務(wù)報表審計則是在確定企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、外部挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進行科學(xué)的評估，在了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營信息、現(xiàn)金流量和管理模式的基礎(chǔ)上確定企業(yè)審計方向。從以上論述中可以看出：在開展內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計工作時，均需要對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境進行評估，以確保審計證據(jù)的科學(xué)性。

三、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合策略

（一）整合可行性

首先，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合是一種切實、可行、經(jīng)濟性明顯的新審計模式，是兼顧效率、效果之后，從綜合層面進行的整合。比如，此過程中考慮了社會公眾、被審計單位及注冊會計師等行業(yè)發(fā)展指標(biāo)、相關(guān)方面的利益基礎(chǔ)等，然后從制度、實踐的角度對二者進行整合，由此可見內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計是切實可行的[3]。

其次，通過上述內(nèi)容不難發(fā)現(xiàn)，這兩種工作模式的最終目標(biāo)是一致的，雖然二者之間的具體目標(biāo)存在一定差異，但是二者的工作標(biāo)準(zhǔn)都是以提高財務(wù)信息工作質(zhì)量、確保財務(wù)報表信息的真實性和可靠性，為企業(yè)決策提供更加有效的依據(jù)，因此從目標(biāo)上分析，二者之間有著一定的整合可行性。

再次，無論是內(nèi)部控制審計還是財務(wù)報表審計工作，都在一定程度上體現(xiàn)出了風(fēng)險導(dǎo)向的作用。財務(wù)報表審計主要是以風(fēng)險導(dǎo)向為核心的審計方法，而內(nèi)部控制審計則是在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷氲幕A(chǔ)上，從上而下地進行管理和控制，也是審計活動的一種新的體現(xiàn)。風(fēng)險導(dǎo)向作為審計思想的重要體現(xiàn)，是從源頭上降低企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險的一種方法，而內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計工作均體現(xiàn)出了這一思路，這也為二者的整合提供了必要的基礎(chǔ)。

最后，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在審計程序上存在部分內(nèi)容重合的現(xiàn)象，即工作模式相同、工作思路相同，這也讓二者之間的整合成為可能，通過二者之間的相互印證和證據(jù)的利用，為注冊會計師今后工作提供了參考和借鑒，也為企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合提供了可能。另外，通過工作實踐證明內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在整合的時候需要由同一會計師事務(wù)所完成，這樣有助于降低企業(yè)經(jīng)營成本，縮減審計風(fēng)險，并且科學(xué)地實現(xiàn)二者之間的目標(biāo)。

（二）二者整合的實施思路

企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計是今后審計工作開展的必基礎(chǔ)，其整合思路都是圍繞審計計劃制定開展的，是對審計程序整合點和整合基礎(chǔ)分析之后的一種措施。在分析兩種方式整合實施思路的同時，需要提前分析內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合要點，制訂切實可行的審計計劃[4]。

1.兩種工作方式整合之后的審計重點

為了達到企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的目的，企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計工作應(yīng)該由同一組審計人員實施，兩種審計方式和審計計劃的制訂均由該組工作人員共同制定和實施。結(jié)合上述內(nèi)容，在開展審計工作的同時需要注重風(fēng)險評估程序的運用，通過內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計計劃的制訂來簡化二者整合的流程和程序，但此時需要注重整合的重點是對測試程序的詳細編制，也是對不同工作體系和工作模式的優(yōu)化及處理。

2.修訂審計計劃的實施策略

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和審計工作重要性的攀升，注冊會計師在工作中要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的情況與問題，及時對總體審計計劃和實施思路進行調(diào)整。具體而言，如果審計人員在內(nèi)部制度計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，要及時修正財務(wù)報表審計的實施策略和計劃。同時，如果在財務(wù)報表審計工作中發(fā)現(xiàn)其中的漏洞和問題，也應(yīng)該針對重大錯誤對內(nèi)部審計帶來的影響進行分析，及時調(diào)整審計計劃，并將調(diào)整和修正貫穿整個審計業(yè)務(wù)始終，以保證審計計劃能夠?qū)?nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行科學(xué)整合，能夠?qū)Χ咧g的整合給予指導(dǎo)和規(guī)劃，確保審計工作質(zhì)量的同時盡可能地降低審計費用。

（三）整合流程

1.先對各方面內(nèi)容進行了解

在整合過程中，要結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹懤m(xù)開展相關(guān)工作。比如，在對財務(wù)報表進行審計時，要預(yù)先了解審計對象，掌握審計對象的現(xiàn)實處境，從中可以發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計工作方面的風(fēng)險問題，然后在具體的審計工作中進行規(guī)避，確保審計工作的質(zhì)量；在企業(yè)的內(nèi)部審計工作中，也要結(jié)合這種方法的應(yīng)用，以此認識到審計環(huán)境特點、相關(guān)影響因素等，最終提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量。在初期的了解工作中，也要注意一些細節(jié)問題，如首先應(yīng)明確企業(yè)內(nèi)部控制審計比財務(wù)報表審計要求更高。比如，在《企業(yè)內(nèi)部控制審計應(yīng)用》中，提出了對于內(nèi)部審計工作，企業(yè)應(yīng)合理劃分內(nèi)容，并應(yīng)對審計環(huán)境方面的指引、活動進行優(yōu)化。在財務(wù)報表中，根據(jù)內(nèi)部控制審計工作的有關(guān)內(nèi)容就能夠大體了解企業(yè)內(nèi)部控制的落實情況，然后再進行改善。

2.對內(nèi)部控制內(nèi)容進行測試

對于財務(wù)報表的審計，在審計工作開展前，要對審計流程、審計計劃進行測試。對于內(nèi)部控制審計工作，也需要進行測試，測試內(nèi)容主要為所有交易賬戶、交易行為、交易金額。對比以上兩種審計工作模式可知：財務(wù)報表審計工作的開展需要前提條件；而企業(yè)內(nèi)部控制審計是不需要前提的，并且對控制行為的有效性實施測試[5]。財務(wù)報表審計工作的執(zhí)行階段通常以賬戶余額、列報認定等內(nèi)容進行評測；在內(nèi)部控制審計的落實過程中，除了要測試賬戶余額、列報認定等內(nèi)容，還包括對非財務(wù)報告的內(nèi)部管理行為進行評測。鑒于此，內(nèi)部控制審計測試范圍是更廣闊的，比財務(wù)報表審計的范圍更寬泛。二者之間的整合能夠擴大審計范圍，增加審計內(nèi)容，使審計工作更全面，也利于確保審計工作的結(jié)果更可靠。

3.實質(zhì)程序的實施

在財務(wù)報表審計工作開展時，審計程序的落實主要涉及程序分析、細節(jié)測試。程序分析是指對相關(guān)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進行分析，根據(jù)分析結(jié)果進行驗證、比對，對有關(guān)數(shù)據(jù)的真實性進行評定。審計工作的執(zhí)行是以一定時間內(nèi)的交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進而達到審計工財務(wù)報表審計工作的目標(biāo)的。在此過程中，若涉及的數(shù)據(jù)存在不真實問題，則必然會導(dǎo)致評測結(jié)構(gòu)的失效。從內(nèi)部審計工作層面進行分析可知，當(dāng)內(nèi)部審計工作存在不足、缺陷時，財務(wù)報表審計工作則能夠發(fā)現(xiàn)出一些問題，從而減少一些風(fēng)險隱患。細節(jié)測試環(huán)節(jié)的內(nèi)容主要是針對交易事項、賬戶余額、列報認定的測試。測試過程中主要是對一些錯誤進行核查，當(dāng)核實到這種錯誤時，則需要對內(nèi)部審計結(jié)果進行再次驗證。細節(jié)測試在應(yīng)用中的關(guān)鍵在于通過抽查憑證對財務(wù)細節(jié)進行核實和計算，從而獲取相關(guān)的審計證據(jù)，是對賬戶余額及財務(wù)信息細節(jié)進行測試的過程。

在整合審計工作完成之后出具審計報告時，注冊會計師可選擇科學(xué)的合并報告形式，也就是在一份報告中既要包含財務(wù)報表審計相關(guān)的意見，也要給出財務(wù)報告中內(nèi)部控制審計的審計意見，甚至是采用獨立的報告形式對二者整合中存在的問題給予優(yōu)化意見，恰當(dāng)?shù)刂赋銎髽I(yè)內(nèi)部控制和管理活動中存在的不足之處，確保企業(yè)經(jīng)營管理的順利開展。

結(jié) 語

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計工作對企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展具有積極作用。而二者之間的有機整合，則利于提升企業(yè)審計工作的質(zhì)量，進行促使企業(yè)經(jīng)營發(fā)展達到預(yù)期，如可以幫助企業(yè)賺取更多經(jīng)濟效益，促使企業(yè)提升綜合競爭力。但要想達到這種整合目標(biāo)，切實發(fā)揮出財務(wù)報表審計與企業(yè)內(nèi)部控制審計的整合的作用，則需要有關(guān)企業(yè)加強對相關(guān)策略的研究、了解。相信在未來，我國企業(yè)必然會不斷完善該方面的制度，不斷優(yōu)化這方面的工作內(nèi)容，從而促進財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計更深層次地進行整合，推動國民經(jīng)濟的穩(wěn)步前行。