李相森

【摘 要】 國民政府時(shí)期，基于國家審計(jì)為財(cái)政司法監(jiān)督的定性，國家審計(jì)制度基本按照審計(jì)機(jī)關(guān)超然獨(dú)立、自上而下垂直領(lǐng)導(dǎo)的思路構(gòu)設(shè)。在中央設(shè)立審計(jì)部，在地方設(shè)審計(jì)處及審計(jì)辦事處，并采用多種方式加強(qiáng)對(duì)地方機(jī)關(guān)的審計(jì)。這種由中央審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)、全面管理下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、統(tǒng)一負(fù)責(zé)全國審計(jì)事務(wù)的審計(jì)體制有利于保持審計(jì)的獨(dú)立性，增強(qiáng)審計(jì)權(quán)威，提高審計(jì)效率。以史為鑒，當(dāng)前我國地方審計(jì)制度改革應(yīng)當(dāng)理順中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系，構(gòu)建自上而下、集中統(tǒng)一的審計(jì)體制。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)處； 審計(jì)院； 審計(jì)部； 審計(jì)辦事處； 就地審計(jì)； 垂直領(lǐng)導(dǎo)； 地方審計(jì)制度

【中圖分類號(hào)】 F239.0? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）07-0123-07

一、引言

當(dāng)前，我國國家審計(jì)制度正在不斷改革完善，省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理以及上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)間的關(guān)系處理是改革的重要內(nèi)容。黨的十八屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》以及中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》提出進(jìn)行省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革，強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。黨的十九屆三中全會(huì)決定組建中央審計(jì)委員會(huì)，要求構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。2021年6月，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署印發(fā)的《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出要堅(jiān)持審計(jì)工作全國一盤棋，強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。那么，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)作何種定性，中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系如何處理，按照何種思路進(jìn)行地方審計(jì)機(jī)關(guān)改革，是直接關(guān)系到國家審計(jì)制度改革成效的重要問題。

近代以來，在借鑒西方現(xiàn)代審計(jì)制度并吸取傳統(tǒng)審計(jì)制度實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國本土的國家審計(jì)制度逐步確立，至國民政府時(shí)期，國家審計(jì)制度漸趨成熟?；趪覍徲?jì)為財(cái)政司法監(jiān)督的定性，當(dāng)時(shí)的國家審計(jì)制度基本按照審計(jì)機(jī)關(guān)超然獨(dú)立、自上而下垂直領(lǐng)導(dǎo)的思路構(gòu)設(shè)。這種垂直領(lǐng)導(dǎo)型的審計(jì)體制有利于保持審計(jì)獨(dú)立、加強(qiáng)審計(jì)權(quán)威、增強(qiáng)審計(jì)效力，具有其合理性。當(dāng)然，由于政治、經(jīng)濟(jì)及社會(huì)的種種原因，垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制在構(gòu)建及運(yùn)行過程中遭遇了重重困難，且有其局限性和弊端。以史為鑒，國民政府時(shí)期垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制的構(gòu)建及實(shí)踐對(duì)當(dāng)前我國中央及地方審計(jì)體制的改革完善仍具有一定的啟示意義。

二、國民政府垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制的確立

國民政府時(shí)期，在法律上確立了中央審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的國家審計(jì)體制。但實(shí)際上，這種自上而下垂直領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)體制的確立經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程。

（一）地方自設(shè)與中央無隸屬關(guān)系的審計(jì)機(jī)關(guān)

民國北京政府時(shí)期，曾于1913年至1914年間實(shí)行由中央審計(jì)處垂直領(lǐng)導(dǎo)地方審計(jì)分處的審計(jì)體制。1912年9月，北京政府于中央設(shè)立審計(jì)處。1913年，審計(jì)處依據(jù)《劃一現(xiàn)行中央直轄特別行政官廳組織令》，統(tǒng)一各省審計(jì)機(jī)關(guān)名稱為“審計(jì)分處”。至1914年3月，除西藏、青海、內(nèi)蒙古等特別區(qū)域外，全國22個(gè)省設(shè)立審計(jì)分處。根據(jù)審計(jì)處制定的《審計(jì)分處暫行章程》之規(guī)定，審計(jì)分處直接隸屬于審計(jì)處，不受地方官署領(lǐng)導(dǎo)，確立了自上而下、垂直領(lǐng)導(dǎo)的獨(dú)立審計(jì)體制。1914年6月16日公布的《審計(jì)院編制法》規(guī)定，全國只設(shè)一級(jí)審計(jì)院，直隸于大總統(tǒng)，各省不設(shè)審計(jì)分院。各省審計(jì)分處一律裁撤，改由審計(jì)院派審計(jì)官或協(xié)審官對(duì)地方進(jìn)行就地審計(jì)。中央審計(jì)機(jī)關(guān)直接負(fù)責(zé)自中央至地方的全部審計(jì)事務(wù)。

國民政府成立之初，中央審計(jì)機(jī)關(guān)依然是審計(jì)院，并計(jì)劃在審計(jì)院之下設(shè)審計(jì)分院作為中央審計(jì)機(jī)關(guān)的分支機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)地方審計(jì)事務(wù)。1928年3月公布的《審計(jì)院組織法》第2條規(guī)定：“國民政府于必要時(shí)得酌設(shè)審計(jì)分院。審計(jì)分院之管轄區(qū)域及組織，另定之?！?928年4月19日公布的《審計(jì)法》規(guī)定，在審計(jì)分院未成立前，該法所規(guī)定的審計(jì)程序暫不適用于對(duì)地方政府收入及支出的審計(jì)。但實(shí)際上，審計(jì)分院的設(shè)置遲遲未能真正落實(shí)。為推進(jìn)地方財(cái)務(wù)審計(jì)、整頓吏治、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，各省紛紛設(shè)立隸屬于本省政府的審計(jì)機(jī)關(guān)。

江蘇、浙江、江西省政府曾先后呈請(qǐng)國民政府令審計(jì)院派員赴該省徹查收支賬目。其后，福建、廣東、廣西三省先后呈請(qǐng)?jiān)O(shè)立審計(jì)分院。但中央忙于“戡亂”，以財(cái)政困難為由，不予籌設(shè)。于是，湖北、湖南、浙江自行設(shè)立審計(jì)委員會(huì)[ 1 ]。1928年10月，湖北省公布的《政府暫行審計(jì)條例》規(guī)定，在省審計(jì)分院未成立前，關(guān)于該省政府范圍內(nèi)一切收支款項(xiàng)審計(jì)事宜由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)[ 2 ]。安徽省于1930年10月頒布《安徽審計(jì)委員會(huì)辦法》，規(guī)定設(shè)立審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審計(jì)該省政府及省政府所屬大小各機(jī)關(guān)所有一切收支，審計(jì)委員會(huì)直屬于省政府，委員由省政府聘任[ 3 ]。這些審計(jì)委員會(huì)皆是各省級(jí)政府自行設(shè)立，隸屬于省政府，與中央審計(jì)機(jī)關(guān)無隸屬關(guān)系。

1931年2月，監(jiān)察院正式改組成立之后，國民政府命令撤銷審計(jì)院，成立審計(jì)部。但審計(jì)部第三廳及稽察人員因《審計(jì)法》未經(jīng)修改，其職權(quán)及辦事程序無法定依據(jù)，故暫緩設(shè)置。直至1933年9月，審計(jì)部增設(shè)第三廳，中央審計(jì)機(jī)關(guān)始完全成立。關(guān)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置，1932年6月17日公布的《審計(jì)處組織法》作了詳細(xì)規(guī)定。該法第1條規(guī)定：“審計(jì)部于各省省政府所在地或直隸于行政院之市市政府所在地設(shè)審計(jì)處；中央及各省公務(wù)機(jī)關(guān)、公有營業(yè)機(jī)關(guān)非以行政區(qū)域劃分者，經(jīng)國民政府核準(zhǔn)，由審計(jì)部設(shè)審計(jì)辦事處。”但審計(jì)處及審計(jì)辦事處的設(shè)立需要一定經(jīng)費(fèi)財(cái)力的支持，以國民政府當(dāng)時(shí)的財(cái)政力量無法即時(shí)統(tǒng)一設(shè)立。

1932年12月，第二次全國內(nèi)政會(huì)議召開時(shí)，青海民政廳長提議，審計(jì)處未成立以前，各省應(yīng)由各機(jī)關(guān)自行組織監(jiān)察會(huì)，以監(jiān)察各機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)。此案經(jīng)議決通過，于1933年3月由內(nèi)政部呈行政院咨監(jiān)察院令審計(jì)部查復(fù)。于是各省紛紛設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，但各省審計(jì)機(jī)關(guān)的名稱比較混亂，隸屬關(guān)系亦不一致。云南、廣東、廣西各省先后設(shè)立審計(jì)處，江西、河南、四川則設(shè)有審計(jì)委員會(huì)。但此種審計(jì)處、審計(jì)委員會(huì)與中央最高審計(jì)機(jī)關(guān)并無隸屬關(guān)系。根據(jù)1934年《云南省政府審計(jì)處組織規(guī)程》的規(guī)定，云南省政府審計(jì)處設(shè)于省政府內(nèi)，對(duì)省政府負(fù)責(zé)辦事，概不對(duì)外[ 4 ]。根據(jù)1936年《四川省審計(jì)委員會(huì)組織規(guī)程》，審計(jì)委員會(huì)直屬于省政府，其委員由省政府任命，并對(duì)省政府負(fù)責(zé)。審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為各機(jī)關(guān)出納事項(xiàng)確有不法或不正當(dāng)情事，經(jīng)審計(jì)會(huì)議議決后呈省政府核辦，其審查決定各案隨時(shí)呈請(qǐng)省政府核定實(shí)行，并于會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)編造審計(jì)稽察報(bào)告書呈報(bào)省政府[ 5 ]。

除此之外，1933年夏，江蘇省曾有籌設(shè)審計(jì)委員會(huì)之議，后又改設(shè)稽核委員會(huì)。也有在省財(cái)政廳下設(shè)審計(jì)科作為地方審計(jì)機(jī)關(guān)，例如1935年9月河南省將審計(jì)委員會(huì)改組為財(cái)政廳審計(jì)科。還有在省政府秘書處下設(shè)審計(jì)室，例如1936年7月1日，福建省于省政府秘書處之下設(shè)立審計(jì)室，辦理該省暨所屬各機(jī)關(guān)審計(jì)、稽察事務(wù)[ 6 ]。

為統(tǒng)一地方審計(jì)機(jī)關(guān)，1935年12月，行政院發(fā)布第726號(hào)訓(xùn)令，指出審計(jì)事務(wù)乃監(jiān)察權(quán)之一種，須處于超然地位，方能充分行使職權(quán)，財(cái)政廳對(duì)于地方機(jī)關(guān)之收支，原有總覆之權(quán)，應(yīng)將審計(jì)科名稱改為審核科或計(jì)核科，避免“審計(jì)”字樣，較為妥便[ 7 ]。1936年3月，河南省遂將財(cái)政廳審計(jì)科改為審核科。此后，隨著審計(jì)處、審計(jì)辦事處的陸續(xù)設(shè)立，各省自設(shè)的審計(jì)處、審計(jì)委員會(huì)、稽核委員會(huì)、審計(jì)科、審核科、審計(jì)室等也隨之改組、撤銷。

（二）隸屬中央審計(jì)機(jī)關(guān)之地方審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)立

審計(jì)部成立之后，也在積極籌設(shè)審計(jì)分支機(jī)構(gòu)。1933年，審計(jì)部擬在全國各地設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，并向國民黨中央委員會(huì)提出議案，在議決時(shí)，委員以“不得新增預(yù)算開支”為由加以阻撓。時(shí)任審計(jì)部部長的李元鼎據(jù)理力爭，認(rèn)為設(shè)立審計(jì)分支機(jī)構(gòu)可以節(jié)制開支，整飭吏治，效果不可估量，最終設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的預(yù)算得以通過[ 8 ]。

1934年4月，審計(jì)部呈請(qǐng)?jiān)O(shè)立江蘇、浙江、湖北、上海等省、市審計(jì)處及津浦鐵路等審計(jì)辦事處，但因編審預(yù)算等復(fù)雜關(guān)系，至1935年3月始正式成立。各審計(jì)處前一律冠以“審計(jì)部”三字，如“審計(jì)部某某省審計(jì)處”“審計(jì)部某某市審計(jì)處”“審計(jì)部某某鐵路審計(jì)辦事處”等[ 9 ]。同年11月，國民黨第四屆中央執(zhí)行委員會(huì)第六次全體會(huì)議召開，劉峙等五位委員提出《緊縮政費(fèi)擴(kuò)充建設(shè) 嚴(yán)格審核澄清吏治》的議案，其中有“就各行政區(qū)普遍設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，提高其職權(quán)，嚴(yán)格審核，其有虛糜浮濫者，檢舉彈劾，實(shí)行財(cái)政監(jiān)督之使命，務(wù)使上下各機(jī)關(guān)風(fēng)清弊絕，庶幾吏治澄清，翹首可待”等語。該議案經(jīng)會(huì)議議決通過，11月16日國民政府訓(xùn)令各機(jī)關(guān)遵照?qǐng)?zhí)行。審計(jì)部奉令后，呈請(qǐng)?jiān)鲈O(shè)河南、陜西等省審計(jì)處，并平漢、京滬、滬杭甬各鐵路及招商局審計(jì)事宜，暫由湖北、上海兩處兼辦[ 1 ]。1936年9月，河南、陜西審計(jì)處成立[ 8 ]。同年11月1日，廣東審計(jì)處成立。1937年7月，籌設(shè)江西、安徽審計(jì)處，但因抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)而擱置。

抗戰(zhàn)期間，審計(jì)部積極增設(shè)各省市審計(jì)機(jī)構(gòu)，先后籌設(shè)湖南、貴州、四川、廣西、福建、江西、安徽、甘肅、云南9個(gè)審計(jì)處及鹽務(wù)總局、國庫總庫2個(gè)審計(jì)辦事處，并在國庫總庫所屬單位的不同地方下設(shè)就地審計(jì)辦公室[ 8 ]，重慶市政府及其所屬機(jī)關(guān)之審計(jì)事務(wù)則由審計(jì)部兼管。至此，除淪陷區(qū)等國民政府不能實(shí)際控制的地區(qū)外，審計(jì)機(jī)構(gòu)已遍設(shè)各省市，“審計(jì)網(wǎng)已漸完成”[ 10 ]。

抗戰(zhàn)勝利后，各省內(nèi)遷辦公的審計(jì)處先后回遷各省省會(huì)辦公，之前已設(shè)的審計(jì)處逐步恢復(fù)，審計(jì)部又在尚未設(shè)立審計(jì)處、審計(jì)辦事處的省市、機(jī)關(guān)增設(shè)相應(yīng)的審計(jì)機(jī)關(guān)。1946年，增設(shè)了山東、河北、山西3個(gè)審計(jì)處，設(shè)置了西北鐵路、西南鐵路、國庫總庫、鹽務(wù)總局等審計(jì)辦事處作為審計(jì)部直屬機(jī)構(gòu)辦理特種公務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)審計(jì)；1947年增設(shè)臺(tái)灣、青海、中國紡織建設(shè)公司、國有招商局等審計(jì)辦事處；1948年，審計(jì)部先后增設(shè)遼寧、吉林兩省審計(jì)處和浙贛、平漢、京滬杭甬等鐵路審計(jì)辦事處?！暗胤綄徲?jì)機(jī)構(gòu)數(shù)量增加，幾乎遍設(shè)全國各地的政府、學(xué)校、工礦企業(yè)及各種公務(wù)機(jī)關(guān)。”[ 11 ]但很快，隨著國民黨政權(quán)在軍事上的失敗，地方審計(jì)機(jī)關(guān)不斷減少。

1948年修正通過、1949年5月公布施行的《審計(jì)部組織法》規(guī)定，在各省和直轄市仍設(shè)審計(jì)處，在各公務(wù)機(jī)關(guān)、公有營業(yè)機(jī)關(guān)、公有事業(yè)機(jī)關(guān)設(shè)審計(jì)室負(fù)責(zé)駐在機(jī)關(guān)的審計(jì)事務(wù)，取消了審計(jì)辦事處。隨后，原有的國庫總庫、鹽務(wù)總局、西南鐵路、西北鐵路等審計(jì)辦事處撤銷，改設(shè)審計(jì)室。

三、國民政府垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制的特征

國民政府時(shí)期，主要實(shí)行地方審計(jì)機(jī)關(guān)直屬于中央審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制。地方審計(jì)機(jī)關(guān)由中央審計(jì)機(jī)關(guān)派出，由中央審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行人事管理，在內(nèi)部組織架構(gòu)上與中央審計(jì)機(jī)關(guān)相同或類似。在對(duì)地方機(jī)關(guān)（包括地方政府機(jī)關(guān)以及在地方上隸屬于中央的機(jī)構(gòu)和企業(yè)）的審計(jì)方式上，采用送請(qǐng)審計(jì)、就地審計(jì)、巡回審計(jì)、抽查審計(jì)等多種方式，以加強(qiáng)對(duì)地方的審計(jì)。

（一）地方審計(jì)機(jī)關(guān)直屬于中央審計(jì)機(jī)關(guān)

最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)各下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)督，并在審計(jì)活動(dòng)、人事任免、經(jīng)費(fèi)保障等方面直接予以全面管理。地方各審計(jì)機(jī)關(guān)直屬于最高審計(jì)機(jī)關(guān)，其審計(jì)活動(dòng)要及時(shí)上報(bào)中央審計(jì)機(jī)關(guān)，接受中央審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)管。國民政府時(shí)期，審計(jì)部審計(jì)會(huì)議是審計(jì)最高權(quán)力機(jī)關(guān)，各省審計(jì)處辦結(jié)的案件必須摘錄主要事由報(bào)審計(jì)部備案。

地方審計(jì)機(jī)關(guān)的高層人員皆由中央審計(jì)機(jī)關(guān)派遣、任免。《審計(jì)部組織法》第10條規(guī)定：“審計(jì)部設(shè)駐外審計(jì)、協(xié)審、稽察分別執(zhí)行各審計(jì)處及審計(jì)辦事處之職務(wù)?！本唧w而言，審計(jì)處處長由審計(jì)部派駐外審計(jì)兼任，第一組、第二組主任由審計(jì)部派駐外協(xié)審兼任，第三組主任則由審計(jì)部派駐外稽察兼任。地方審計(jì)機(jī)關(guān)為辦理各項(xiàng)審核稽察業(yè)務(wù)，可以設(shè)佐理員，“其名額則由審計(jì)部按事務(wù)之繁簡，分別擬定呈監(jiān)察院核定之”[ 10 ]。

地方審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)保障、工作開展等都由審計(jì)部直接進(jìn)行全面管理?！暗胤綄徲?jì)處或?qū)徲?jì)辦事處是審計(jì)部的直屬機(jī)關(guān)或分支機(jī)構(gòu)，其人員派遣、經(jīng)費(fèi)來源、業(yè)務(wù)開展等，均由審計(jì)部直接管理，它們代表審計(jì)部履行對(duì)地方經(jīng)濟(jì)監(jiān)督之職責(zé)，與地方政府無任何人財(cái)物的直接關(guān)系?！盵 11 ]審計(jì)部為明了各審計(jì)處施政狀況和各地情形，還指定人員分往各省實(shí)地視察，廣征博訪，探究利弊，就實(shí)地實(shí)事之調(diào)查，作應(yīng)興應(yīng)革之參考[ 10 ]。這種視察和調(diào)查也是中央審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督地方審計(jì)機(jī)關(guān)工作的方式之一。

（二）地方審計(jì)機(jī)關(guān)的組織比照中央審計(jì)機(jī)關(guān)

國民政府時(shí)期，各審計(jì)處、辦事處的組織完全比照中央審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)部，只是規(guī)模較小，管轄范圍有限，可以說地方審計(jì)機(jī)關(guān)是中央審計(jì)機(jī)關(guān)的微縮版。審計(jì)部設(shè)三廳一處。第一廳負(fù)責(zé)對(duì)政府所屬全國各機(jī)關(guān)的事前審計(jì)事務(wù)，第二廳負(fù)責(zé)對(duì)政府所屬全國各機(jī)關(guān)的事后審計(jì)事務(wù)，第三廳負(fù)責(zé)對(duì)政府所屬各機(jī)關(guān)的稽察事務(wù)，總務(wù)處負(fù)責(zé)文書、庶務(wù)等事務(wù)。各審計(jì)處、辦事處內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置則比照審計(jì)部。根據(jù)《審計(jì)處組織法》的規(guī)定，審計(jì)處內(nèi)設(shè)一、二、三組及總務(wù)組，分別掌管事前審計(jì)、事后審計(jì)、稽察事務(wù)及文書、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、庶務(wù)和其他各組交辦事宜。審計(jì)辦事處分為甲乙兩種。甲種辦事處的組織機(jī)構(gòu)與審計(jì)處相同；乙種辦事處設(shè)協(xié)審1人兼處主任，設(shè)佐理員分股辦事，其名額可與審計(jì)處相同。

審計(jì)部設(shè)審計(jì)會(huì)議作為重要審計(jì)事項(xiàng)的決議機(jī)關(guān)。《審計(jì)部組織法》第4條規(guī)定：“審計(jì)部關(guān)于處理審計(jì)、稽察重要事務(wù)及調(diào)度審計(jì)、協(xié)審、稽察人員，以審計(jì)會(huì)議之決議行之?！痹诟鲗徲?jì)處則設(shè)有復(fù)審會(huì)議作為各處最高權(quán)力機(jī)關(guān)。1935年2月15日審計(jì)部《臨時(shí)審計(jì)會(huì)議議案》關(guān)于審計(jì)處7項(xiàng)條文之第5條規(guī)定：“各處應(yīng)設(shè)復(fù)審會(huì)議，由處長及一、二、三組主任組織之，秘書得列席會(huì)議。”各審計(jì)處復(fù)審會(huì)議應(yīng)行決議之事項(xiàng)與審計(jì)部審計(jì)會(huì)議基本相同[ 12 ]。

（三）采取就地審計(jì)等多種審計(jì)方式加強(qiáng)地方審計(jì)

最初，審計(jì)機(jī)關(guān)采取送請(qǐng)審計(jì)的方式對(duì)被審機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。1928年《審計(jì)法》系采送請(qǐng)審計(jì)方式。該法第7條規(guī)定“經(jīng)管征稅或他項(xiàng)收入之各機(jī)關(guān)，應(yīng)于每月經(jīng)過后，編造上月收入支出計(jì)算書，送審計(jì)院審查”，第8條規(guī)定“各機(jī)關(guān)應(yīng)于每月經(jīng)過后，編造上月收入支出計(jì)算書、貸借對(duì)照表、財(cái)產(chǎn)目錄，連同憑證單據(jù)，送審計(jì)院審查”。送請(qǐng)審計(jì)雖便于操作，但易生流弊。其中最大的弊端是各機(jī)關(guān)呈送的財(cái)務(wù)報(bào)表作偽造假，而審計(jì)機(jī)關(guān)甚難發(fā)覺，即使發(fā)覺也無從揭發(fā)處置。“由各機(jī)關(guān)自由造具報(bào)告連同單據(jù)，送審計(jì)機(jī)關(guān)請(qǐng)其察核，既不能隨時(shí)稽考，自難期其監(jiān)督之嚴(yán)密，單據(jù)欺詐，亦難發(fā)覺，是以善造報(bào)銷者，以虛為實(shí)，竟能解除責(zé)任，其奉公守法者，雖情有可原，而未經(jīng)明察，致罹無情懲處。如此送請(qǐng)審計(jì)實(shí)有罰人忠實(shí)、獎(jiǎng)人作偽之弊，黑白倒置，殊失政治之公平?！盵 13 ]“甚至有些機(jī)關(guān)長官，審計(jì)機(jī)關(guān)明曉得他在偽造報(bào)銷，但因他造報(bào)得法，書面上無瑕可摘，亦只好眼巴巴的準(zhǔn)其核銷。要公帑撙節(jié)，仍在行政長官之廉潔自愛。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)在現(xiàn)行制度下幾乎成為一種贅疣機(jī)關(guān)。”[ 14 ]

有鑒于送請(qǐng)審計(jì)方式的弊端，學(xué)者普遍主張采取就地審計(jì)方式。所謂就地審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)派遣審計(jì)人員赴被審機(jī)關(guān)就地執(zhí)行審計(jì)事務(wù)，其方法主要有兩種，一是定期派審計(jì)人員赴被審機(jī)關(guān)實(shí)地審查，二是由駐在審計(jì)人員逐日查核被審機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。根據(jù)《審計(jì)部暨所屬各處處理各機(jī)關(guān)就地審計(jì)事務(wù)暫行規(guī)則》，駐在機(jī)關(guān)之全部收支憑證，均須送經(jīng)就地審計(jì)人員核簽，而且非經(jīng)核簽，不得記賬；對(duì)于駐在機(jī)關(guān)之現(xiàn)金財(cái)物，就地審計(jì)人員并可隨時(shí)盤查[ 15 ]。實(shí)行就地審計(jì)具有以下之優(yōu)點(diǎn)：“一、制止受審機(jī)關(guān)之違法不當(dāng)收支于收付實(shí)現(xiàn)之先，可以確實(shí)達(dá)到防患未然之審計(jì)目的；二、校正受審機(jī)關(guān)收支憑證及賬冊報(bào)表手續(xù)上之缺憾，可使受審機(jī)關(guān)不致因不諳審計(jì)手續(xù)而橫遭非議，發(fā)生怨憤之情緒；三、常駐監(jiān)察，耳目周詳，受審機(jī)關(guān)之掌管財(cái)政人員，縱欲詐偽舞弊，亦無法上下其手，以事欺蒙；四、常駐受審機(jī)關(guān)，行事方便，敏捷迅速，如遇緊急工程及重大事變，其有關(guān)審計(jì)職權(quán)之事務(wù)，可以立即處理，無須公文往返，以致貽誤時(shí)機(jī)；五、隨時(shí)可以盤查受審機(jī)關(guān)之現(xiàn)金及各項(xiàng)財(cái)物，使其掌管財(cái)物人員，無法挪用庫存及發(fā)生盜賣財(cái)物情事?！盵 16 ]

1939年7月1日至4日，審計(jì)部召開第三次審計(jì)聯(lián)席會(huì)議，對(duì)推行就地審計(jì)、巡回抽查、縣財(cái)務(wù)審計(jì)進(jìn)行研討，擬定施行方案?！翱h為自治單位，縣財(cái)務(wù)行政是否良善，關(guān)系于建國前途與人民切身利害至鉅”[ 17 ]，故審計(jì)部特加注意，由各省審計(jì)處分組派員赴各縣進(jìn)行抽查審計(jì)。1940年9月6日公布的《審計(jì)法》第11條“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)派員赴各機(jī)關(guān)執(zhí)行審計(jì)職務(wù)，但對(duì)于縣或有特殊情形之機(jī)關(guān)，得由審計(jì)機(jī)關(guān)通知其送審，仍應(yīng)每年派員就地為抽查之審計(jì)”，確立了對(duì)地方各機(jī)關(guān)進(jìn)行就地審計(jì)的原則。但由于實(shí)行就地審計(jì)成本較高，而全國機(jī)關(guān)眾多，無法向所有機(jī)關(guān)都派駐審計(jì)人員，因此，《審計(jì)法》對(duì)縣一級(jí)機(jī)關(guān)的審計(jì)作了例外規(guī)定，縣級(jí)機(jī)關(guān)仍以送請(qǐng)審計(jì)為主。為了避免單一送請(qǐng)審計(jì)的弊端，審計(jì)機(jī)關(guān)每年派員進(jìn)行抽查審計(jì)，以送請(qǐng)審計(jì)加抽查審計(jì)的方式加強(qiáng)地方審計(jì)。

對(duì)于各公有營業(yè)及公有事業(yè)機(jī)關(guān)，則由審計(jì)機(jī)關(guān)派員往返受審機(jī)關(guān)就地執(zhí)行審計(jì)事務(wù)。此即巡回審計(jì)，是就地審計(jì)的一種變通執(zhí)行方法。由審計(jì)機(jī)關(guān)一一派員常駐各公有營業(yè)及事業(yè)機(jī)關(guān)實(shí)行就地審計(jì)，在人力、財(cái)力上均有困難，故采用巡回審計(jì)作為補(bǔ)救之策。

送請(qǐng)審計(jì)、就地審計(jì)、抽查審計(jì)及巡回審計(jì)等多種審計(jì)方式點(diǎn)、線、面相結(jié)合，全面開展審計(jì)工作。“送請(qǐng)審計(jì)完全將會(huì)計(jì)報(bào)告，按月按期，送至審計(jì)機(jī)關(guān)所在地為之，屬于面的審計(jì)。在收支繁重之機(jī)關(guān)或地區(qū)，就地派駐審計(jì)人員，是屬于點(diǎn)的審計(jì)。巡回審計(jì)、抽查審計(jì)，乃是屬于線的審計(jì)?！盵 18 ]這在一定程度上有利于加強(qiáng)對(duì)地方機(jī)關(guān)的審計(jì)。

四、國民政府垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制的合理性及存在的問題

國民政府時(shí)期確立的垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制，有其理論依據(jù)和合理性。該體制有利于保持審計(jì)的獨(dú)立和權(quán)威，增強(qiáng)審計(jì)效力，提高審計(jì)效率。但由于當(dāng)時(shí)政權(quán)不穩(wěn)、社會(huì)動(dòng)蕩、相應(yīng)配套制度不備，加之經(jīng)費(fèi)緊張、人才不敷等原因，地方審計(jì)制度在構(gòu)建及運(yùn)行過程中存在一系列問題，值得我們引以為戒。

（一）國民政府垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制的合理性

第一，有利于保持審計(jì)獨(dú)立。審計(jì)獨(dú)立是民國時(shí)期審計(jì)制度構(gòu)建的基本原則。審計(jì)之所以要獨(dú)立是由審計(jì)的性質(zhì)和功能決定的。民國學(xué)者普遍將國家審計(jì)定性為財(cái)政司法監(jiān)督，“審計(jì)部為財(cái)政上之司法監(jiān)督機(jī)關(guān)”[ 19 ]，“我國官廳審計(jì)之性質(zhì)，為完全之司法監(jiān)督機(jī)關(guān)”[ 20 ]。審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政司法監(jiān)督是與國會(huì)的財(cái)政立法監(jiān)督、財(cái)政機(jī)關(guān)的財(cái)政行政監(jiān)督相對(duì)的專門且強(qiáng)有力的財(cái)政監(jiān)督方式。國家設(shè)立專門審計(jì)機(jī)關(guān)的目的是監(jiān)督國家財(cái)政，審核全國各級(jí)機(jī)關(guān)的財(cái)政收支行為是否合法，以防止財(cái)費(fèi)糜爛，肅清貪污，整飭綱紀(jì)。欲使審計(jì)機(jī)關(guān)充分發(fā)揮財(cái)政監(jiān)督功能，審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立于被審計(jì)機(jī)關(guān)之外，處于第三者之客觀中立的地位行使其審計(jì)職權(quán)?！皩徲?jì)機(jī)關(guān)代表人民監(jiān)督國家財(cái)政，地位與司法同，超然而獨(dú)立，不問國家之制度如何，它總站在一般機(jī)關(guān)之外?！盵 21 ]反之，如果審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于被審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)、人員受制于被審計(jì)機(jī)關(guān)，甚至出現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)機(jī)關(guān)相互勾結(jié)的弊端，將無法保證審計(jì)結(jié)果的客觀、公正。

自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制可以使審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)獨(dú)立于被審計(jì)機(jī)關(guān)，超然獨(dú)立地行使審計(jì)權(quán)，保證審計(jì)的客觀中立?！氨緛韺徲?jì)機(jī)關(guān)，應(yīng)超然于行政系統(tǒng)之外，獨(dú)立行使其職權(quán)。其本身自有一貫制超然組織，原無各省單獨(dú)采用一個(gè)制度，如國民政府設(shè)立審計(jì)部外，復(fù)分設(shè)審計(jì)處于各省省政府所在地，即欲樹立一完善之審計(jì)系統(tǒng)?！盵 7 ]中央審計(jì)部以至各地方審計(jì)處或辦事處上下一貫，成為獨(dú)立于立法、行政機(jī)關(guān)之外的專門審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)。地方審計(jì)機(jī)關(guān)直接歸屬中央審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，不受地方行政機(jī)關(guān)之牽制，有利于保持審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，充分而公正地行使審計(jì)權(quán)?！案魇∈袑徲?jì)處與各省市地方機(jī)關(guān)對(duì)立，不受地方機(jī)關(guān)之牽制，而具有超然性能，蓋審計(jì)權(quán)即為監(jiān)察之一部，即應(yīng)超然于他權(quán)之外，而后職權(quán)乃可公正執(zhí)行?！盵 12 ]

第二，有利于增強(qiáng)審計(jì)權(quán)威。地方審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)來自于中央審計(jì)機(jī)關(guān)之授權(quán)，其權(quán)威和效力來自于中央審計(jì)權(quán)。國民政府時(shí)期，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于監(jiān)察機(jī)關(guān)，審計(jì)權(quán)是監(jiān)察權(quán)之內(nèi)容。1928年10月3日公布的《國民政府組織法》規(guī)定，監(jiān)察院是國民政府的最高監(jiān)察機(jī)關(guān)，掌理彈劾權(quán)及審計(jì)權(quán)。1946年12月25日公布的《中華民國憲法》第90條明確規(guī)定：“監(jiān)察院為國家最高監(jiān)察機(jī)關(guān)，行使同意、彈劾、糾舉及審計(jì)權(quán)?！北O(jiān)察權(quán)是孫中山“五權(quán)憲法”中的重要一權(quán)，與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)、考試權(quán)立于同等地位。由此，作為監(jiān)察權(quán)內(nèi)容之一的審計(jì)權(quán)也就具有了與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)、考試權(quán)同等的權(quán)威。具體職掌審計(jì)權(quán)的審計(jì)部作為中央審計(jì)機(jī)關(guān)具有極為崇高的地位。自上而下垂直領(lǐng)導(dǎo)型的審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)是國家監(jiān)察體制的重要組成部分，其審計(jì)職權(quán)實(shí)質(zhì)是最高監(jiān)察權(quán)的具體落實(shí)，從而具有了極大權(quán)威。

具體到地方審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)的行使，各審計(jì)處處長或辦事處主任為中央審計(jì)機(jī)關(guān)的駐外審計(jì)人員，獨(dú)立行使職權(quán)而不受任何限制。因?yàn)槠渎殭?quán)是來自于中央審計(jì)機(jī)關(guān)而非地方行政機(jī)關(guān)，自不必受地方機(jī)關(guān)之牽制?！熬偷貙徲?jì)人員，僅對(duì)原派審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)有責(zé)任。其駐在機(jī)關(guān)之長官，不能干涉其行使審計(jì)職權(quán)時(shí)之行為，更不能如對(duì)于會(huì)計(jì)人員一般之予以指揮監(jiān)督。就地審計(jì)人員行使審計(jì)職權(quán)時(shí)，與駐在機(jī)關(guān)之長官，法律上具有對(duì)抗之地位，絕無隸屬之關(guān)系?！盵 16 ]地方機(jī)關(guān)因其在國家機(jī)關(guān)中相對(duì)于中央機(jī)關(guān)的較低地位，有服從中央機(jī)關(guān)的義務(wù)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)則可以中央審計(jì)機(jī)關(guān)之權(quán)威為后盾，開展審計(jì)工作，這有利于增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性。

第三，有利于提高審計(jì)效率。民國初期，即有學(xué)者針對(duì)審計(jì)院分院的設(shè)置提出疑問，認(rèn)為設(shè)置審計(jì)分院是不經(jīng)濟(jì)的，主張由單一審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)全國審計(jì)事務(wù)?！胺衷褐贫瓤贾鲊壤?，除墺大利①歷史上曾有此事實(shí)外，無行之者。是何以故？因監(jiān)督財(cái)政之故而設(shè)分院是猶以珠彈雀，雀之價(jià)值至微，而珠之損失至鉅。詳言之，即以最大之經(jīng)費(fèi)收最小之效果是也?！盵 22 ]但我國國土遼闊，省區(qū)眾多，而且當(dāng)時(shí)交通不便，通訊手段落后，僅由中央審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)全國審計(jì)事務(wù)，勢必難能?！拔釃鶈T遼闊，交通不便，僅恃中央審計(jì)院之一總機(jī)關(guān)，欲施行全國之事前監(jiān)督，雖威信嚴(yán)明，亦若鞭長莫及也?！盵 19 ]因此，必須設(shè)立地方審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)相應(yīng)審計(jì)事務(wù)。地方審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于中央審計(jì)機(jī)關(guān)，中央審計(jì)機(jī)關(guān)可直接領(lǐng)導(dǎo)地方審計(jì)機(jī)關(guān)，“如身使臂，如臂使指”，有利于審計(jì)法令的貫徹執(zhí)行，提高審計(jì)效率。地方審計(jì)制度的建立一定程度上改善了當(dāng)?shù)氐呢?cái)政狀況，取得了一定的成效。例如，江蘇原先為財(cái)用匱乏的省份，后來主政者整理賦稅、實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督，財(cái)政終于日益充裕，其他各省紛紛仿效，也有顯著之成效[ 23 ]。

（二）國民政府垂直領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制存在的問題

第一，縣市以下基層審計(jì)機(jī)關(guān)缺失，無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。在當(dāng)時(shí)歷史條件下，由最高審計(jì)機(jī)關(guān)派出或設(shè)立地方審計(jì)機(jī)關(guān)，在經(jīng)費(fèi)及人員保障上均有困難。國民政府時(shí)期，縣市一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)付諸闕如，而由各省審計(jì)處兼管，但縣市機(jī)關(guān)單位眾多，各省審計(jì)處無法實(shí)現(xiàn)對(duì)所轄區(qū)域的審計(jì)全覆蓋。“每省普通包括六七十縣以上至百余縣，每縣地方機(jī)關(guān)，亦動(dòng)輒數(shù)十計(jì)，機(jī)關(guān)既多，事務(wù)亦繁，以現(xiàn)在審計(jì)處之組織，實(shí)無法推行審計(jì)制度于各地。因是現(xiàn)在各省市審計(jì)處職權(quán)行使之范圍，僅限于省市地方機(jī)關(guān)之款項(xiàng)收支、財(cái)物處理等，尚未能及于縣市地方機(jī)關(guān)。”[ 12 ]以福建省為例，1945年之前該省審計(jì)處事后核銷的縣市經(jīng)費(fèi)占全部預(yù)算的9‰，1946年占全部預(yù)算的3.3%，而未送審計(jì)處審核的占96.7%[ 18 ]。民國基層政權(quán)財(cái)政狀況混亂，與縣市機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督缺失不無關(guān)系。基層財(cái)政混亂的直接受害者是人民群眾，最終引發(fā)了人民群眾對(duì)政權(quán)的失望和不滿，加速了政權(quán)的崩潰。因此，基層審計(jì)關(guān)系一國之基，不可不慎。

第二，雖然法律規(guī)定了就地審計(jì)等種種審計(jì)方式試圖加強(qiáng)地方審計(jì)，但實(shí)踐中對(duì)縣市機(jī)關(guān)單位的審計(jì)方式單一，只有事后送審及抽查兩種，地方審計(jì)的效力有限?！艾F(xiàn)在審計(jì)制度是在事后責(zé)令各機(jī)關(guān)編造計(jì)算書類，送由審計(jì)機(jī)關(guān)作書面上的審查。事前審計(jì)因限于經(jīng)費(fèi)，縣以下還沒有實(shí)行。”[ 23 ]送請(qǐng)審計(jì)易于被審機(jī)關(guān)作偽之弊端已如前述，故1940年《審計(jì)法》確立了對(duì)地方機(jī)關(guān)單位進(jìn)行就地審計(jì)的原則，以補(bǔ)送審之弊。但是實(shí)行就地審計(jì)在現(xiàn)實(shí)中又有種種之困難，僅限于少數(shù)收支較大的機(jī)關(guān)，難以在全國各地普遍展開。而所謂的送審、抽查、巡回等審計(jì)方式，其效力終是有限，無法對(duì)地方財(cái)政進(jìn)行全面、有力的審計(jì)監(jiān)管。

第三，只重視收支結(jié)果之審核，忽視了對(duì)收支原因的審查，對(duì)地方機(jī)關(guān)財(cái)政活動(dòng)真實(shí)性、合理性的審查不夠。以送審為主的審計(jì)方式導(dǎo)致地方各機(jī)關(guān)在送請(qǐng)審計(jì)時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)只能以被審機(jī)關(guān)所呈之單據(jù)賬冊簿籍為依據(jù)對(duì)相關(guān)財(cái)政活動(dòng)作書面形式之審查，難以超脫書面之外對(duì)財(cái)政行為的真實(shí)合理與否進(jìn)行實(shí)質(zhì)之審查。當(dāng)時(shí)學(xué)者即指出：“支付命令之填發(fā)，皆依預(yù)算值核定數(shù)額，絕少不符之時(shí)。似此，幾如形式之劃諾，而各機(jī)關(guān)實(shí)際支出時(shí)，反毫不聞問，其因果倒置，輕重不明，能有甚于此者乎？”[ 13 ]

五、歷史啟示

在近代中國，審計(jì)被定性為財(cái)政司法監(jiān)督，垂直領(lǐng)導(dǎo)型的審計(jì)體制逐步確立。此種審計(jì)體制有利于保證審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性，提高審計(jì)效率。雖然此種審計(jì)體制在具體構(gòu)建中遭遇了種種困難，在運(yùn)行中也存在一些問題，但這并不是此制度本身的原因，而是當(dāng)時(shí)的社會(huì)局勢、相應(yīng)的經(jīng)費(fèi)、人員保障等配套不到位所致，并不能否定垂直領(lǐng)導(dǎo)型的中央—地方審計(jì)體制是符合審計(jì)性質(zhì)和功能要求的制度設(shè)計(jì)。長期以來，我國的審計(jì)體制是雙重領(lǐng)導(dǎo)的行政型審計(jì)模式，即審計(jì)機(jī)關(guān)附屬于行政機(jī)關(guān)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)及本級(jí)政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)。此種審計(jì)體制在一定程度上適應(yīng)了我國的國情，并在廉潔財(cái)政、保障經(jīng)濟(jì)秩序和安全方面取得了很大的成績，但也面臨著一系列問題。在此種雙重領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制之下，審計(jì)機(jī)關(guān)作為財(cái)政監(jiān)督機(jī)關(guān)與被監(jiān)督的行政機(jī)關(guān)合一，與監(jiān)督基本理論相悖。地方審計(jì)機(jī)關(guān)受地方政府的領(lǐng)導(dǎo)，容易出現(xiàn)“以權(quán)壓審”的現(xiàn)象，審計(jì)獨(dú)立性難以保證[ 24 ]。為充分發(fā)揮審計(jì)效能，加強(qiáng)審計(jì)權(quán)威，有必要理順中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系，構(gòu)建自上而下、集中統(tǒng)一的審計(jì)體制。

第一，基于審計(jì)獨(dú)立原則確立中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。民國時(shí)期，審計(jì)獨(dú)立是審計(jì)體制構(gòu)設(shè)的基本原則。從理論上而言，審計(jì)機(jī)關(guān)之所以要獨(dú)立是由于審計(jì)是一種監(jiān)督權(quán)，而監(jiān)督主體與被監(jiān)督者不能合二為一，以避免自我監(jiān)督的無效，審計(jì)機(jī)關(guān)作為財(cái)政監(jiān)督機(jī)關(guān)理應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督對(duì)象。當(dāng)前，審計(jì)是黨和國家確立的國家機(jī)關(guān)監(jiān)督方式之一，是國家治理的重要手段。2019年黨的十九屆四中全會(huì)明確提出要健全黨和國家監(jiān)督體系，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用。我國審計(jì)體制的改革完善也應(yīng)當(dāng)遵循基本的審計(jì)監(jiān)督理論，貫徹審計(jì)獨(dú)立原則，加強(qiáng)自中央至地方的專門審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)的建設(shè)，以最大限度保證審計(jì)的客觀、中立。

第二，確立自上而下、集中統(tǒng)一的中央—地方審計(jì)體制。審計(jì)作為一種財(cái)政監(jiān)督方式，應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于被監(jiān)督對(duì)象，但審計(jì)機(jī)關(guān)在獨(dú)立的同時(shí)應(yīng)當(dāng)具備強(qiáng)有力的監(jiān)督能力，即有獨(dú)立之能力。民國時(shí)期，為保障審計(jì)獨(dú)立、加強(qiáng)審計(jì)權(quán)威，構(gòu)建了垂直領(lǐng)導(dǎo)型的中央—地方審計(jì)體制，此種體制有其制度優(yōu)勢。地方審計(jì)機(jī)關(guān)直接隸屬于中央審計(jì)機(jī)關(guān)，接受中央審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)管，一方面可以形成自上而下的審計(jì)合力，有利于審計(jì)工作的有效開展；另一方面，“這種垂直領(lǐng)導(dǎo)方式，一定程度上既可避免審計(jì)機(jī)關(guān)受制于地方政府，又可避免審計(jì)人員與地方官員之間的結(jié)黨舞弊，并對(duì)保持政府審計(jì)的獨(dú)立性起到積極作用”[ 11 ]。2022年1月1日開始施行的新《審計(jì)法》第2條規(guī)定：“國家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度。堅(jiān)持中國共產(chǎn)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系?！睒?gòu)建自上而下、集中統(tǒng)一的審計(jì)體制是我國審計(jì)制度進(jìn)一步改革發(fā)展的方向。當(dāng)然，任何制度改革都不可能一蹴而就。我國的審計(jì)體制改革可以從完善省級(jí)以下審計(jì)機(jī)關(guān)管理體制開始，并以審計(jì)委員會(huì)制度的建立為契機(jī)，首先實(shí)現(xiàn)地方審計(jì)人財(cái)物的集中管理，確立地方審計(jì)機(jī)關(guān)的相對(duì)獨(dú)立地位，隨后逐步構(gòu)建由中央審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理的自上而下的統(tǒng)一審計(jì)體制，健全集中統(tǒng)一的審計(jì)工作體制機(jī)制，最終形成全面覆蓋、上下貫通、執(zhí)行有力的審計(jì)組織體系。

第三，改革地方審計(jì)之方式，應(yīng)以就地審計(jì)為原則，綜合采用多種審計(jì)方式，加強(qiáng)對(duì)地方財(cái)政之審計(jì)。實(shí)行就地審計(jì)既可以查明被審計(jì)對(duì)象的實(shí)際財(cái)政狀況，又可以隨時(shí)確定其財(cái)政責(zé)任或解除其責(zé)任，并可以及時(shí)糾正被審計(jì)單位的錯(cuò)誤財(cái)政行為，發(fā)覺其財(cái)政不法行為。當(dāng)然，審計(jì)方式效力的發(fā)揮是建立在良好審計(jì)體制基礎(chǔ)上的。“惟執(zhí)行就地審計(jì)，關(guān)于審計(jì)之職權(quán)，亦宜維持其獨(dú)立，否則必受行政上之牙牽，不克發(fā)揮其功效。若由行政機(jī)關(guān)兼辦審計(jì)，雖亦可美其名曰就地審計(jì)，然以其自報(bào)自銷，效力至微。故實(shí)行就地審計(jì)之機(jī)關(guān)，必為行政機(jī)關(guān)以外之機(jī)關(guān)，方為合理也。”[ 25 ]實(shí)行就地審計(jì)的前提是審計(jì)機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的分立，若無審計(jì)機(jī)關(guān)之獨(dú)立，即使實(shí)行就地審計(jì)，也必將因處處受制于行政機(jī)關(guān)而效力有限。

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