于 鳳

（萊州市老干部活動(dòng)中心，煙臺(tái) 261400）

引 言

在我們的經(jīng)濟(jì)體系逐步健全和發(fā)展的過(guò)程中，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》相繼頒布，同時(shí)，我國(guó)相關(guān)單位還制定了一套新的法律法規(guī)，并對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行了修訂，為新的法律法規(guī)提供了有力支撐。通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的研究與分析，可以看出，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體在根據(jù)相關(guān)要求進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在財(cái)務(wù)管理工作中應(yīng)當(dāng)同時(shí)實(shí)行兩項(xiàng)財(cái)務(wù)核算，即預(yù)算會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。然而，這兩種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)不同。就預(yù)算會(huì)計(jì)而言，它的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，而另一個(gè)的基礎(chǔ)則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以這兩種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在工作處理上有一定的區(qū)別。身為政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理人員，必須正確認(rèn)識(shí)到二者的不同，并對(duì)其核算依據(jù)進(jìn)行統(tǒng)一化和標(biāo)準(zhǔn)化，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算，提升財(cái)務(wù)管理的效率[1]。

一、新政府會(huì)計(jì)制度的背景

新政府會(huì)計(jì)制度是指政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，是我國(guó)2019年起施行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則，其主要包括《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》等內(nèi)容。在我國(guó)改革以前，政府會(huì)計(jì)制度是一種以收付實(shí)現(xiàn)制為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算，它不能對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行精確的計(jì)算，不能對(duì)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出進(jìn)行真實(shí)、全面的反映，也不能對(duì)單位的運(yùn)作費(fèi)用進(jìn)行清晰、客觀的反映。在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)核算體系已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，也無(wú)法適應(yīng)新的財(cái)務(wù)狀況。為了與新時(shí)期的發(fā)展需求和財(cái)務(wù)制度的改革需求相匹配，利用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，從而讓一個(gè)單位的財(cái)務(wù)核算工作變得更加標(biāo)準(zhǔn)化，進(jìn)而提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，從2019 年1 月1 日起，新的政府會(huì)計(jì)制度在我國(guó)的行政事業(yè)單位中被全面推行和執(zhí)行。這一系統(tǒng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，確立了兩種核算方式的適當(dāng)分離、相互銜接。“適當(dāng)分離”指的是將這兩種主要的會(huì)計(jì)職能適當(dāng)?shù)胤珠_(kāi)，使這兩種職能分別以預(yù)算報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表的形式出現(xiàn)，分別起到預(yù)算的實(shí)施與財(cái)務(wù)的控制的作用?！斑m度分離”包含三個(gè)部分：第一部分為“雙功能”，即財(cái)政會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種不同的會(huì)計(jì)處理在一個(gè)政府會(huì)計(jì)處理體系中同時(shí)實(shí)現(xiàn)。二是“雙基礎(chǔ)”，即建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的兩個(gè)基本依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分別實(shí)行應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金收付制。三是“雙報(bào)告”，即由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分組成?！跋嗷ャ暯印卑瑑蓚€(gè)方面：一是對(duì)經(jīng)財(cái)務(wù)預(yù)算控制的現(xiàn)金收支實(shí)行并行處理，對(duì)經(jīng)財(cái)務(wù)預(yù)算控制的現(xiàn)金收支實(shí)行兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式，并采用雙重分類處理；二是兩種類型的報(bào)告，它們?cè)陔p賬下產(chǎn)生了某種程度上的鉤稽聯(lián)系。行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要認(rèn)識(shí)到雙重核算依據(jù)的不同所帶來(lái)的差別，做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適當(dāng)分離、相互銜接與均衡，從而提升財(cái)務(wù)工作的質(zhì)量與效率[2]。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的差異

在新的政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的工作開(kāi)展，基于所用方法的會(huì)計(jì)賬目處理制度的不同，會(huì)存在一定的差異項(xiàng)，而根據(jù)本文的研究分析來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異項(xiàng)主要集中于收入差異、支出差異兩方面，其中具體差異項(xiàng)情況如下。

（一）收入差異

在新的會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的核算差異項(xiàng)首先在于收入差異方面，其中較為主要的收入差異具體如下。①收入暫時(shí)性差異。新政府會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位及行政機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在精確計(jì)算上有一定的差別，在對(duì)其基礎(chǔ)內(nèi)容的最后確認(rèn)與度量上，逐漸產(chǎn)生了較大的差別，并隨著單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展，單位取得了相應(yīng)的活動(dòng)收益。從有關(guān)資金的收取那一刻開(kāi)始，基于資金不滿足于收入的認(rèn)定條件標(biāo)準(zhǔn)，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資金的處理，一般是在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，采取預(yù)收款的模式進(jìn)行處理，并將剩余資金數(shù)額以不同的等級(jí)劃分，分別借記和貸記于現(xiàn)金賬戶及收款賬戶中。而預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)資金的處理則以首付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以實(shí)際收到的數(shù)額為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算確認(rèn)，在記錄中，將資金分別借記、貸記于資金結(jié)存貨幣資金及經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入中。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在實(shí)際工作中，基于對(duì)不同條件的滿足也會(huì)出現(xiàn)不同的行為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)根據(jù)合同的進(jìn)度情況對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展的收入進(jìn)行確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)則會(huì)在工作中基于預(yù)收賬款的實(shí)收賬目進(jìn)行收入確認(rèn)，兩者的收入賬目并不重復(fù)，因此也就形成了短暫的會(huì)計(jì)差異性。②收入永久性差異。從收入確認(rèn)情況的角度分析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體只有在以收入確認(rèn)的情況下，才可以實(shí)現(xiàn)對(duì)捐贈(zèng)收入、長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)收入及其他經(jīng)營(yíng)收入的確認(rèn)。而對(duì)于非信貸的特定形式資產(chǎn)，一般以價(jià)格估值為基準(zhǔn)進(jìn)行營(yíng)收的確認(rèn)。這也就表明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于利潤(rùn)的確認(rèn)及測(cè)量以貨幣資金和非貨幣資金為主要對(duì)象，而在預(yù)算會(huì)計(jì)的成本核算下，非貨幣資金則不視為整體預(yù)算的一部分，由于非貨幣資金不列入現(xiàn)金流量，因此對(duì)其的核算只放在貨幣資金方面。上述區(qū)別作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的永久性區(qū)別，其本質(zhì)在于對(duì)于收入的確認(rèn)，以及對(duì)應(yīng)交增值稅的認(rèn)定與否導(dǎo)致了永久性的區(qū)別。

（二）支出差異

除收入差異外，支出差異也是不可忽視的重要差異項(xiàng)內(nèi)容，新政府會(huì)計(jì)制度下的支出差異具體如下：①支出暫時(shí)性差異。機(jī)關(guān)單位依照合同規(guī)定采購(gòu)貨物和獲取勞務(wù)時(shí)，需采取提前付款形式。而在不滿足確認(rèn)條件的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的核算是存在本質(zhì)區(qū)別的。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對(duì)于項(xiàng)目的進(jìn)度以結(jié)算單價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行。預(yù)算會(huì)計(jì)則以實(shí)際預(yù)付款制度為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算的支出進(jìn)行直接確認(rèn)，這一差異形成了暫時(shí)性的支出差異。而在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行核算的過(guò)程中，基于方法的不同，資產(chǎn)核算也存在一定差異。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采取固定資產(chǎn)折扣法，以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行每年的計(jì)提折扣核算。預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)資產(chǎn)的金額對(duì)預(yù)算支出進(jìn)行一次確認(rèn)，在對(duì)支出的時(shí)間、金額的確定上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)都產(chǎn)生了不一致的暫時(shí)差別。②支出永久性差異。按照收益決定的原理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在支出和預(yù)算支出上有長(zhǎng)期的區(qū)別。在預(yù)算核算中，支出及其他支出包含了對(duì)非錢款的支出及各類有形虧損。在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，沒(méi)有任何實(shí)際的資金流動(dòng)，也沒(méi)有對(duì)總的預(yù)算開(kāi)支進(jìn)行重新核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的永久性差別，在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)所得稅的確認(rèn)將對(duì)其他有關(guān)成本進(jìn)行確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)基于非財(cái)政撥款直接抵消方式的應(yīng)用，不對(duì)預(yù)算支出進(jìn)行確認(rèn)，因此兩種會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方式存在著差別，這就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間存在著一種永久性的支出差別[3]。

三、政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法

綜合來(lái)看，新政府會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)處理存在較大的支出收入差異，上述差異的存在需要相關(guān)單位在財(cái)務(wù)工作的過(guò)程中，通過(guò)科學(xué)合理的方法進(jìn)行控制處理，以此保障單位內(nèi)部控制工作和財(cái)務(wù)管理工作的優(yōu)化落實(shí)。

（一）收入差異項(xiàng)處理

當(dāng)一個(gè)單位出現(xiàn)了預(yù)算收入，無(wú)論這一預(yù)算收入是現(xiàn)金、銀行存款還是財(cái)政支付，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行核算和財(cái)務(wù)處理。但在一個(gè)單位獲得預(yù)撥款和預(yù)收款項(xiàng)的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)這一收入認(rèn)定為非當(dāng)期收入。而預(yù)算會(huì)計(jì)中基于資金流入的形成，則應(yīng)當(dāng)按照收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)認(rèn)定這一收入，由此就形成了差異項(xiàng)。比如，一個(gè)企業(yè)收到了一筆來(lái)自財(cái)政預(yù)支下一年的人事費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上，它是借記在“零余額用款額度”上，貸記在“預(yù)收賬款”上，但預(yù)算會(huì)計(jì)中如果發(fā)生了一筆錢的流動(dòng)，它應(yīng)當(dāng)借記在“資金結(jié)存”上，然后貸記在“財(cái)政撥款預(yù)算收入”上，這樣就造成了一個(gè)不一致的項(xiàng)目，因此它應(yīng)當(dāng)在預(yù)算會(huì)計(jì)上有一個(gè)正性差異記錄。同樣地，對(duì)于下一年的資金劃撥，財(cái)會(huì)人員也要在以后的一年里對(duì)這筆資金進(jìn)行確認(rèn)，并將其扣除，并在借方“預(yù)收賬款”項(xiàng)下和貸方“財(cái)政撥款收入”項(xiàng)下進(jìn)行記錄。在預(yù)算核算中，由于不存在資本形成的行為，所以不需要進(jìn)行核算工作。在這樣的條件下，預(yù)算會(huì)計(jì)只承認(rèn)了收益，而財(cái)政會(huì)計(jì)卻不能承認(rèn)其收益，因此存在著一定的差別，應(yīng)當(dāng)將其反映出來(lái)。此外，非貨幣性質(zhì)的投資捐贈(zèng)接受，無(wú)論接受的投資是何種實(shí)體，都需要做好財(cái)務(wù)處理工作。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)將其記錄為收入；而在預(yù)算會(huì)計(jì)中，基于非資金流入，按照收付實(shí)現(xiàn)制，不應(yīng)確定為收入。在這樣的情形下，就會(huì)產(chǎn)生差別[4]。例如，某單位接受一批設(shè)備，這批設(shè)備在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下分別借記和貸記于固定資產(chǎn)和捐贈(zèng)收入，而基于無(wú)資金活動(dòng)和資金流入，預(yù)算會(huì)計(jì)則不需要對(duì)資產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這一情況導(dǎo)致的收入差異性，需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面注重正向差異的登記工作。

（二）支出差異項(xiàng)處理

首先，當(dāng)單位出現(xiàn)了預(yù)付款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制而未能確認(rèn)成本支出，預(yù)算會(huì)計(jì)采用了現(xiàn)金支付制度，因此這兩種方法存在著一定的差別，差別的處理方法就是做好預(yù)算核算中的正面差異記錄。在單位完成款項(xiàng)支付工作的情況下，基于款項(xiàng)的預(yù)先支付，項(xiàng)目并沒(méi)有出現(xiàn)資金的流動(dòng)，因此預(yù)算會(huì)計(jì)不需要做會(huì)計(jì)處理，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和費(fèi)用支出確認(rèn)，在這一情況下就出現(xiàn)了兩者的差異項(xiàng)，而對(duì)于這一差異項(xiàng)，需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異進(jìn)行完善記錄，以達(dá)到有效的差異處理。其次，單位的采購(gòu)存貨行為，基于采購(gòu)過(guò)程中的資金流出，對(duì)于費(fèi)用支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不需要確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)需要，兩者之間形成的差異需要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)的正向差異記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)控制處理。在單位存貨過(guò)程中，由于資金流動(dòng)不存在，因此預(yù)算會(huì)計(jì)不需要確認(rèn)費(fèi)用，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要，則這兩者的差異需要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)控制處理。再次，單位固定資產(chǎn)的采購(gòu)，基于固定資產(chǎn)的采購(gòu)行為，無(wú)論是資產(chǎn)為自建還是采購(gòu)安裝，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都應(yīng)當(dāng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)，而無(wú)須進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)，但是基于采購(gòu)過(guò)程中的資金支出，預(yù)算會(huì)計(jì)需要基于收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)資金費(fèi)用的流出情況進(jìn)行確認(rèn)，而這一過(guò)程中存在的差異，需要通過(guò)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的正向差異記錄進(jìn)行處理。在單位籌集固定資產(chǎn)的過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)支出情況的確定，需要依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)由于沒(méi)有資金流動(dòng)，因此需要采取收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)處理，兩者之間的差異需要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)處理。最后，單位的費(fèi)用預(yù)提和攤銷都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)，兩者分別采取權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行支出費(fèi)用確認(rèn)，兩者之間的差異需要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異記錄進(jìn)行處理。而在預(yù)提和攤銷費(fèi)用使用過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以不確認(rèn)費(fèi)用而直接沖減，但基于存在實(shí)質(zhì)上的資金流出，預(yù)算會(huì)計(jì)還要通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行支出費(fèi)用的確認(rèn)，兩者之間的差異需要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)的正向差異記錄進(jìn)行處理。

（三）特殊差異項(xiàng)處理

在單位會(huì)計(jì)處理中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異性并非需要全部登記記錄，在部分特殊情況下，即使存在差異項(xiàng)也不需要記錄。一方面，對(duì)于單位獲取的質(zhì)量保證金，在新政府會(huì)計(jì)制度前的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，一般無(wú)須對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)，只需要在往來(lái)賬目的核算中進(jìn)行賬戶內(nèi)的直接核減即可[5]。但是，基于政府會(huì)計(jì)制度的更新發(fā)布，當(dāng)下的制度要求預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)其收入支出情況進(jìn)行確認(rèn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則無(wú)須進(jìn)行，這種實(shí)質(zhì)上的差異項(xiàng)在實(shí)際的處理中，只需要做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理工作，不需要進(jìn)行登記，這種情況下也就不存在形成差異項(xiàng)，因此也就不需要進(jìn)行登記處理。另一方面，單位內(nèi)部的備用金在處理的過(guò)程中，一般需要對(duì)備用金進(jìn)行往來(lái)賬目的核算處理，無(wú)須對(duì)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，而在備用金回收的過(guò)程中，就算出現(xiàn)了資金流入，但是基于往來(lái)賬目的沖減，因此也無(wú)須進(jìn)行業(yè)務(wù)確認(rèn)。也就是說(shuō)，在收入支出確認(rèn)的過(guò)程中，如果采取平行記賬法，兩者之間會(huì)存在差異項(xiàng)并需要處理；但是在現(xiàn)實(shí)的賬目處理中，只需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理，因此也就不會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)，對(duì)于這一特殊情況也就不用進(jìn)行登記[6]。

結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，財(cái)政會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間存在著一定的差別，若不能妥善地加以解決，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟(jì)虧損，從而無(wú)法保證單位財(cái)政的正常運(yùn)行。所以，有關(guān)單位要根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在賬目上的區(qū)別，對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)、理性的區(qū)分，并在支出活動(dòng)、收入確認(rèn)等方面進(jìn)行不同的處理，以提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在賬目上的效力。