摘 要：待攤投資是建設單位基本建設工程的一項重要的建設費用支出，貫穿于整個建設工程項目管理的始終。合理的核算和分攤待攤投資的各項費用是正確核算交付使用資產成本的基礎，進而能夠全面準確反映建設成果的支出情況，也是做好工程竣工財務決算工作的一項必需程序。文章根據工作中的實際案例，提出應按照待攤投資費用支出性質與內容的不同而用不同的分攤方法，并不是僅僅按工程的概算或造價作為分攤基數。

關鍵詞：基建 待攤投資 分攤方法 面積 貸款利息資本化

中圖分類號：F233? 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）04-072-03

待攤投資是建設單位基本建設工程的一項重要的建設費用支出，貫穿于整個建設工程項目管理的始終。合理的核算和分攤待攤投資的各項費用是正確核算交付使用資產成本的基礎，進而能夠全面、準確反映建設成果的支出費用情況，也是做好工程竣工財務決算工作的一項必需程序。待攤投資費用的分攤是指將待攤費用資本化，憑借科學的、準確的計算方法將待攤投資發(fā)生的各項費用通過直接計入或分步分攤計入到各項單體工程項目的建筑安裝工程投資、需安裝設備投資中，從而構成單項交付使用資產的成本價值。

一、待攤投資的概念與核算內容

（一）《基本建設財務規(guī)則》

《基本建設財務規(guī)則》（現在執(zhí)行的是：中華人民共和國財政部令第81號）中規(guī)定：待攤投資支出是指項目建設單位按照批準的建設內容發(fā)生的，應當分攤計入相關資產價值的各項費用和稅金支出。即：基建建設工程項目從開始立項、批復、勘察勘測、設計、施工、配套建設、交付使用期間涉及的各類費用，這些費用的支出是和基建建設工程項目息息相關的，均可視為待攤投資。

（二）《基本建設項目建設成本管理規(guī)定》（財建[2016]504號）中明確了待攤投資的核算內容，主要分為五大類

1.土地：由于對國有土地改革的深入推進，基本建設項目涉及與土地相關的費用支出比例日漸高漲，土地征用、遷移補償費、土地復墾及補償費、森林植被恢復費、租賃土地的費用等都是待攤投資中的大額支出。這其中有土地使用權的處理，在《<企業(yè)會計準則第6號—無形資產>應用指南》第六條“土地使用權的處理”指出的幾類情況，對土地使用權的處理，可以作為無形資產核算，也可以作為固定資產核算、可以作為投資性房地產核算、還可以計入所建造的房屋建筑物成本中（就是土地使用權的支出也可以作為建設項目的前期待攤費用，按照科學合理的分攤方法計入到基建項目中）。

2.利息：基建項目建設期發(fā)生的貸款利息支出、債券利息支出、融資的費用支出、債券發(fā)行費用?！痘ńㄔO項目建設成本管理規(guī)定》指出：建設期的利息收入應沖減利息支出，如果有政府支持的利息補貼（財政貼息）款，也應沖減與之相關的利息支出。作為政府支持的利息補貼（財政貼息）款，有時下達資金是以支持性資金、項目補助資金、獎補性資金在下達的指標中列示，如果下達的資金有明確的支出內容要求，比如只能償還貸款的利息，這樣的款項也應該按照財政貼息處理，沖減基建項目建設期的利息支出。

3.前期、后期發(fā)生的費用：基建建設工程項目從開始立項、批復、勘察勘測、設計、施工、配套建設、交付使用期間涉及的各類費用。建設成本管理規(guī)定中列示了15項，由于目前以整包工程項目居多，主要費用如下：可行性研究費、合同公證費、招投標費、項目評估費、工程質量監(jiān)理費、社會中介機構（第三方）審計費、研究試驗費、設備檢驗費，其余列示的費用，如：經濟合同仲裁費、律師代理費、訴訟費是在項目發(fā)生糾紛產生，匯兌損益一般用于外幣的結算差，設備盤虧及毀損、器材處理虧損、報廢工程損失是項目結束清算時非正常的費用或是乙方發(fā)生的費用，這些費用發(fā)生占比也比較低。規(guī)定新增了關于信息化建設支出的歸集途徑，《基建建設項目建設成本管理規(guī)定》指出：系統(tǒng)集成等信息化建設的支出，各種網絡設施分布的建設均作為待攤投資的前期費用計入建設項目成本的中。

4.稅和費。稅：是基本建設項目建設過程中需繳納的稅金支出，印花稅、契稅、車船使用稅、土地使用稅、耕地占用稅。費：是繳納的各種管理性質的費用，如：工程招標承發(fā)包交易費，建設單位管理費等。建設單位管理費要按照投資總額扣除征地類費用后作為基數，分段分檔計算計提。

5.其他：其他與工程項目建設相關的待攤投資支出。

二、待攤投資的核算和分攤

待攤投資的支出雖然不是直接構成固定資產，但它是構成交付使用資產必不可少的費用支出，也就是管理上所說的間接費用、二類費。由于待攤投資是建設單位在基本建設項目過程中發(fā)生的費用，大部分是共同性的費用，按照誰受益誰分擔的原則，費用應由受益的各項交付使用固定資產來承擔，并且要科學的、合理的分攤后計入到各各單項工程項目成本中。待攤投資核算及攤銷與其項目支出性質和內容是密切相關的，分攤的對象指向性明確，攤銷過程也具有多層次性。

（一）單項工程建設項目中待攤投資的攤銷

所謂單項工程建設項目亦稱“工程項目”，是指具有獨立的設計文件，竣工后可以獨立發(fā)揮生產能力或效益的建設工程。待攤投資的攤銷對于單項工程建設項目，其發(fā)生的相關費用支出都是以此單項工程的為受益方，均可以直接計入建筑安裝工程投資中，比如單體工程的土地征用及遷移補償費、設計費、監(jiān)理費、招投標費、單項驗收費、相關的稅費等，按照誰受益誰承擔的原則將費用直接歸集至單項建設項目的成本中，作為工程項目價值的組成部分。

（二）大型群體工程建設項目中待攤投資的攤銷

待攤投資的攤銷對于大型群體工程建設項目，發(fā)生的待攤費用支出按照受益明確、內容的相關可以直接計入單項工程的費用直接計入群體工程中的單項建設項目即可。但對于為了群體工程支付的共同性費用，比如項目前期的“五通一平”、可行性研究費、土地征用及遷移補償費、建設期間發(fā)生的貸款利息、等等這些費用為群體工程的建設而發(fā)生的，不能由其中某一項交付資產完全負擔，就要按照誰受益誰承擔的原則進行科學合理分攤到相關的單項工程中。

我們常用待攤投資的分配方法有幾種：

１.按照工程的造價概算數比例分攤，即：按照項目初設批復的概算將建安工程投資額、安裝設備投資額中應負擔的待攤投資的部分以及應分攤的待攤投資計算預定分攤率，用預定的分攤率直接和項目概算相乘，得到的就是這個項目應承擔的費用。按照概算分配率法分配歸集費用，由于分配率是個固定的值，簡化了繁瑣的計算步驟，但由于概算與實際的各項投資支出往往有偏差，10%之內是合理性偏差，但有時甚至偏差高達５０％甚至以上，這樣用概算分配率法計算分配的費用就不準確、不合理。現在，概算分配率法分配費用已經很少使用了。

２.按照工程實際造價成本發(fā)生數（投資額）比例分攤，即：歸集所有項目實際支出的建安工程投資額、安裝設備投資額中應負擔的待攤投資的部分以及應由受益工程項目分攤的待攤投資支出數計算實際分攤率。用實際分攤率法計算待攤費用分攤數額是準確合理的，但計算比較繁瑣。

以上的分攤計算方法都是以工程的造價為基數的，而在實際工作中，更應該以費用支出性質的不同而采用不同的分攤方法，選擇合理的分攤基數，計算結果更加科學準確，符合會計客觀性原則的要求。如：按照面積，占地面積或建筑面積進行分攤。

３.如果費用的計量是以面積為計算依據的，就應該按照面積為基數分攤費用。

（1）土地征用及遷移補償費。建設單位按規(guī)定支付的土地補償費、青苗補償費、被征用土地上原有各種建筑物、墳墓、林木、青苗等安置補償費、遷移費、土地征收管理費以及交納的耕地占用稅，這些都歸集在土地征用及遷移補償費中核算，以上補償費用的計算依據基本都是以面積為基準計算的。以往我們獲得土地的使用權都是在國家的計劃經濟狀態(tài)下，通過劃撥的方式獲得的，但是，伴隨著國家的改革深入推進，學校建設的蓬勃發(fā)展，教育作為產業(yè)化的進程的步伐加快，學校目前的設備設施等等硬件已不能滿足學?？焖侔l(fā)展現狀，近些年，大部分的高校都是通過購買土地或置換的方式獲得土地使用權。近幾年，國有建設用地的土地轉讓費、有償使用費節(jié)節(jié)高漲，由此土地征用及遷移補償費已成為待攤投資中的一項數額較大、費用較高、且必不可少的支出。對土地征用及遷移補償費進行科學合理的分攤，如果依據概算或造價作為分攤基數，那么對于體量大、占地小的高層樓宇工程，它由于體量大勢必造價較高，而建設室外的運動場地，如標準的田徑場地、籃球場地、網球場地等雖然占地面積較大，但其造價和樓宇建設造價相差甚遠，造成承擔的分攤金額不合理，不能夠準確的計算單體工程的成本。如用占地面積為分攤基數，占用的面積大的單項工程，對土地征用及遷移補償費這項費用承擔的就應該多，比較合理。

（2）土地復墾及補償費、植被恢復費、場地清理平整費。國家對農用地，包括耕地、林地、園地變更為建設用地要求按照“占一補一”的政策繳納土地有償使用費（或稱：土地變性有償使用費），對占用的耕地收取耕地開墾費的收費標準均是以占地面積為標準收取的。植被恢復費的征收是以占用征收植被面積為計算依據，場地清理平整費是以平整場地的面積、填挖土方的量等為計算依據，所以，在分攤土地復墾及補償費、植被恢復費、場地清理平整費也應以工程項目的占地面積作為分攤的基數，相比以工程項目的概算或造價作為分攤基數更為合理、核算準確。下面以實際造價和占地面積分別做對比：

A工程：校區(qū)形象工程，建設標準高，高層樓宇建筑

B工程：室外標準運動場地，包括：田徑場地、籃球場地、排球場地、網球場地

校區(qū)建設繳納土地變性有償使用費2382.97萬元，耕地開墾費118.61萬元

按照面積分攤費用：

由以上數據可以看出，室外標準的運動場地占地面積大，對于土地變性有償使用費、耕地開墾費就應該多承擔費用，由此可見，作為以面積的數值為計算依據支出的費用，使用面積作為分攤的基數來分攤費用，更為準確合理。

（3）其他以面積為分攤基數的待攤費用。在實際工作中，項目的總體規(guī)劃設計費是以建設總面積為計費依據，分攤時可以以工程占地面積為基數對項目進行分攤。工程規(guī)劃方案設計費、工程施工圖設計費、工程規(guī)劃手續(xù)測量費、工程放線驗線費等均是以工程項目面積為計費依據，分攤時均可以按照房屋的建筑面積進行分攤。

以上的多項待攤投資費用的項目分攤應該按照工程項目的建筑面積或占地面積作為分攤的依據，數據更加的科學合理，更能體現實質重于形式的原則。

（三）涉及多期工程且一次性支出的費用

近幾年，許多高校建設新的校區(qū)或分校，由于這些新校區(qū)或分校的建設位置都比較偏僻，遠離市區(qū)，規(guī)劃的占地面積就非常大，但由于資金、規(guī)劃設計或其他的原因，會分為多期工程建設，可是對于土地征用及遷移補償費、土地復墾及補償費、植被恢復費由于政府規(guī)劃的要求，一般都是一次性繳納支出的。這樣，在分攤土地征用及遷移補償費、土地復墾及補償費、植被恢復費時，應按照工程項目的規(guī)劃設計圖具體分析計算，如：土地征用及遷移補償費的分攤，應按照規(guī)劃設計圖的標識，將已用建設用地的占地面積與所有土地面積中的占比，再乘以土地征用及遷移補償費金額，作為本期土地征用及遷移補償費支出，而不能一次性將土地征用及遷移補償費全部分攤到本期工程中，造成本期的固定資產交付成本虛增，而以后建設的工程交付資產成本不實，缺失了土地費用的承擔部分。這樣做符合待攤投資誰受益、誰承擔的分攤原則，做到指向明確，科學合理。而不能因為計算繁瑣、工作量大而造成交付資產成本歸集的不實。

（四）貸款利息資本化的分時間分項歸集

在新的校區(qū)或分校的建設中，往往資金的壓力是很大的，一般公辦高校的基本建設資金來源為三部分：財政資金、學校自籌資金、銀行貸款。前幾年，銀行貸款的貸款利息支出是非常高的，近年來，國家多次對貸款利率進行調整，銀行也為了吸取優(yōu)質貸款客戶，放貸的利率有下浮的空間，但貸款利息的負重使它成為待攤投資中的一項重要支出，正確的核算資本化利息，直接影響交付固定資產的成本。在基建財務管理中，應按項目完成及時停止利息資本化，按照建設成本管理的規(guī)定，對于群體的工程中的不同完工時間的單體項目，如果單體項目已是可供使用或者可供對外銷售狀態(tài)，或者項目在實質上已經完成預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的構建或生產活動，就應以相應的時點停止對該部分資產借款費用的資本化。但是，在實際工作中，尤其是多項工程的項目，都是以最后一項單體工程完工的時間作為停止借款利息資本化的時間，這對之前完工的單體工程造成多計建設成本，交付資產虛高，所以，及時停止對完工項目借款利息的歸集，將借款利息在在建的工程中重新歸集、按照新的比例重新分攤、再分配、再歸集。

綜上所述，待攤投資的支出作為基本建設項目投資的輔助支出，在總支出中是占比較低的，但由于其自身的特點，核算時更要依據其發(fā)生費用的性質、支出的內容的不同而采用合理的分攤方法、不同的分攤基數，做到規(guī)范費用攤銷的范圍、合理設置攤銷的程序，優(yōu)化計算的方法步驟，科學的核算出交付使用資產中各項單項工程的價值、設備的價值，為轉化固定資產提供真實可靠、科學合理的數據支撐。

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[作者簡介：紅斌，女，內蒙古農業(yè)大學，會計師，研究方向：基本建設會計核算，事業(yè)單位會計核算。]

（責編：若佳）