李明輝 劉笑霞

［摘? 要］ 要更好地發(fā)揮審計(jì)的治理作用，必須從系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)認(rèn)識(shí)審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的地位以及審計(jì)內(nèi)部不同主體之間的關(guān)系，并從橫向和縱向兩個(gè)方面實(shí)現(xiàn)多維度協(xié)同：在橫向，審計(jì)要與人大監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督等監(jiān)督力量協(xié)同，從而形成監(jiān)督合力。在審計(jì)監(jiān)督內(nèi)部，國(guó)家審計(jì)要與內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成協(xié)同，以充分挖掘?qū)徲?jì)資源、提高審計(jì)效率和效果，并形成三類審計(jì)相互促進(jìn)的局面；國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門、不同項(xiàng)目組之間要相互協(xié)同，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的統(tǒng)籌，提高審計(jì)效率、減少重復(fù)審計(jì)。在縱向，國(guó)家審計(jì)內(nèi)部上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間要形成良好的協(xié)作關(guān)系以整合審計(jì)資源、提高審計(jì)質(zhì)量。

［關(guān)鍵詞］ 審計(jì)監(jiān)督? 協(xié)同效應(yīng)? 國(guó)家治理? 系統(tǒng)

［基金項(xiàng)目］

國(guó)家社科基金后期資助項(xiàng)目“‘集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系研究”（20FJYB002）；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“民營(yíng)企業(yè)‘反向混改的治理效應(yīng)研究”（21BGL011）成果之一。

［作者簡(jiǎn)介］

李明輝（1974—），男，江蘇金壇人，管理學(xué)博士，南京大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)學(xué)與公司治理研究。

一、引言

審計(jì)是現(xiàn)代國(guó)家治理的重要手段。黨的十八大以來(lái)，審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要地位逐漸得到確立，尤其是2018年中央審計(jì)委員會(huì)的組建，反映了黨中央對(duì)審計(jì)監(jiān)督的高度重視。然而，審計(jì)只是現(xiàn)代監(jiān)督制度的一個(gè)方面，審計(jì)作用的發(fā)揮離不開(kāi)其他相關(guān)制度的支持與配合。實(shí)際上，國(guó)家治理體系中的監(jiān)督體系（在我國(guó)即黨和國(guó)家監(jiān)督體系）是一個(gè)由包含審計(jì)在內(nèi)的多種制度共同組成的制度合集，這些制度單元必須在國(guó)家治理目標(biāo)的統(tǒng)御、制約和引導(dǎo)之下相互適應(yīng)、相互協(xié)同，形成合力，才能保障整體治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果審計(jì)制度不能與其他制度相互協(xié)調(diào)，不僅會(huì)對(duì)審計(jì)工作的順利開(kāi)展造成不利影響，而且也會(huì)降低審計(jì)在整個(gè)國(guó)家治理體系中的作用。因此，要想使審計(jì)充分發(fā)揮在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的作用，必須加強(qiáng)其與其他制度尤其是其他監(jiān)督制度的分工與協(xié)調(diào)，從而實(shí)現(xiàn)信息共享、功能互補(bǔ)，保證國(guó)家治理總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。對(duì)此，黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》強(qiáng)調(diào)了審計(jì)監(jiān)督與其他七種監(jiān)督之間形成監(jiān)督合力的重要性，黨的十九大報(bào)告進(jìn)一步提出，“改革審計(jì)管理體制……構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系……增強(qiáng)監(jiān)督合力”。不過(guò)，審計(jì)監(jiān)督協(xié)同并不僅限于審計(jì)與其他監(jiān)督力量之間的協(xié)同，還應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)內(nèi)部國(guó)家審計(jì)（或被稱為政府審計(jì)）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（在我國(guó)又被稱為社會(huì)審計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)同，以及國(guó)家審計(jì)內(nèi)部上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間和同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的協(xié)同。也就是說(shuō)，完整意義上的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同應(yīng)當(dāng)是涵蓋審計(jì)內(nèi)外部、包含不同維度的協(xié)同，這些不同層面立體的協(xié)同，無(wú)論對(duì)國(guó)家治理整體監(jiān)督效力還是審計(jì)自身的監(jiān)督效力而言，都十分重要。只有建立起網(wǎng)狀的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制并使之有效運(yùn)行，才能充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督效力并促進(jìn)整個(gè)黨和國(guó)家監(jiān)督體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文擬在對(duì)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同的含義進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)審計(jì)實(shí)踐，就我國(guó)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的建立和完善進(jìn)行闡述。

本文的創(chuàng)新和貢獻(xiàn)在于：（1）在黨和國(guó)家監(jiān)督體系乃至國(guó)家治理體系這一大框架下，從系統(tǒng)的角度探討審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的內(nèi)涵并進(jìn)一步闡述審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的具體構(gòu)成。盡管已有一些文獻(xiàn)探討了審計(jì)協(xié)同的涵義[1-2]等問(wèn)題，但現(xiàn)有文獻(xiàn)往往是從國(guó)家審計(jì)的角度來(lái)理解審計(jì)協(xié)同，而本文的審計(jì)協(xié)同是一種雙向的概念，相較于現(xiàn)有文獻(xiàn)，本文的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同概念更切合國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求。（2）在國(guó)家監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的構(gòu)成要素上，本文的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同既包括現(xiàn)有文獻(xiàn)中已經(jīng)論及的審計(jì)與其他監(jiān)督制度之間的協(xié)同、三類審計(jì)之間的協(xié)同以及上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的協(xié)同，還包括同一審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門、項(xiàng)目之間的橫向協(xié)同，從而進(jìn)一步擴(kuò)展審計(jì)監(jiān)督協(xié)同要素的內(nèi)涵。（3）闡述審計(jì)協(xié)同機(jī)制產(chǎn)生的前提條件和基礎(chǔ)，并分析不同維度的審計(jì)協(xié)同的差異性，從而有助于加深對(duì)我國(guó)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制特點(diǎn)的理解。（4）在對(duì)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的構(gòu)成要素進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，闡述不同維度的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同的具體實(shí)現(xiàn)路徑，以為我國(guó)進(jìn)一步建立和完善審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制并使之有效運(yùn)行提供參考。

二、審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的涵義和結(jié)構(gòu)

（一）審計(jì)監(jiān)督協(xié)同的概念

對(duì)于審計(jì)（監(jiān)督）協(xié)同，已有一些學(xué)者進(jìn)行研究。其中，毛綺等[3]雖未具體給出審計(jì)協(xié)同的定義，但認(rèn)為“審計(jì)系統(tǒng)的各層級(jí)之間，審計(jì)系統(tǒng)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督主體和相關(guān)職能部門之間，存在著多方面、多層次的聯(lián)系與協(xié)作”。王會(huì)金[1]認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)協(xié)同是一個(gè)以協(xié)作為特征、縱橫協(xié)調(diào)多元的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同結(jié)構(gòu)，它是一個(gè)綜合利用國(guó)家和市場(chǎng)手段的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督“行動(dòng)網(wǎng)絡(luò)”，并提出，在縱向上，國(guó)家審計(jì)協(xié)同包括上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的協(xié)同，在橫向上，國(guó)家審計(jì)協(xié)同包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)同以及與司法、監(jiān)察等國(guó)家治理子系統(tǒng)等的協(xié)同。王會(huì)金[2]進(jìn)一步指出，審計(jì)協(xié)同是依照協(xié)調(diào)合作的協(xié)同管理思想，對(duì)審計(jì)所有內(nèi)外部資源構(gòu)建若干功能各異的子系統(tǒng)并對(duì)子系統(tǒng)內(nèi)部構(gòu)成以及子系統(tǒng)之間進(jìn)行資源重組、融合和共享以實(shí)現(xiàn)審計(jì)績(jī)效疊加效應(yīng)的過(guò)程。魏祥健[4]則從云審計(jì)的角度定義了協(xié)同審計(jì)，他認(rèn)為，云計(jì)算環(huán)境下的協(xié)同審計(jì)是依托云審計(jì)平臺(tái)，利用云計(jì)算技術(shù)建立一個(gè)協(xié)同工作的環(huán)境，將分布在不同地點(diǎn)的審計(jì)人員召集起來(lái)共同完成一項(xiàng)審計(jì)任務(wù)的一種工作模式，其作用在于節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量和效率。由此可見(jiàn)，其所謂的“協(xié)同審計(jì)”只是一種臨時(shí)的審計(jì)工作模式，而不是一種相對(duì)穩(wěn)定和正式的制度安排，與本文討論的“審計(jì)協(xié)同”并非一個(gè)概念。

本文認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)協(xié)同、能夠產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，至少需要滿足如下前提條件：（1）目標(biāo)和內(nèi)在價(jià)值一致性。各個(gè)要素不是完全分立的，而必須在同一個(gè)終極目標(biāo)（系統(tǒng)的總體目標(biāo)）的指引下同時(shí)運(yùn)動(dòng)、發(fā)揮作用。只有各個(gè)要素具有相同的目標(biāo)和內(nèi)在價(jià)值取向，各自發(fā)揮作用，才能保證總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從力學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，盡管各個(gè)要素（力）的角度不完全一致，但大體上方向應(yīng)是一致的，即都有助于總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這樣才能夠產(chǎn)生正的合力。（2）共生協(xié)調(diào)性。各個(gè)要素之間在時(shí)間、空間上必須是共生的、相互聯(lián)系的，即同處于一個(gè)大的系統(tǒng)（域）之中，相互之間存在較高的關(guān)聯(lián)性或交叉性，因而能夠相互配合，包括在一定情況下共同行動(dòng)。缺少了共生、關(guān)聯(lián)這個(gè)前提，風(fēng)馬牛不相及的兩個(gè)事物之間談不上協(xié)同。協(xié)調(diào)共生不僅要求各個(gè)要素存在關(guān)聯(lián)，還要求這些要素之間必須相互協(xié)調(diào)，即能夠相互適應(yīng)，不僅具有共同的目標(biāo)和價(jià)值取向，而且可以為了保證總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而對(duì)自身作必要的調(diào)整，以更好地適應(yīng)系統(tǒng)內(nèi)其他要素。當(dāng)然，這一調(diào)整既可以由各個(gè)要素自主完成，也可以在某一個(gè)專門負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)的要素的組織下實(shí)現(xiàn)。（3）異質(zhì)互補(bǔ)性。前述的一致性并不意味著要素之間完全同一，協(xié)同必須是就不同要素（包括不同的子系統(tǒng)、同一子系統(tǒng)中的不同單元）而言的。離開(kāi)了異質(zhì)性，就談不上協(xié)同。只有當(dāng)系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間具有不同特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，且這一（些）異質(zhì)性優(yōu)勢(shì)能夠彌補(bǔ)其他要素的不足時(shí)，才會(huì)顯現(xiàn)出較大的協(xié)同效應(yīng)。如果各元素之間同質(zhì)程度過(guò)高，要素之間無(wú)法做到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，則難以產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。因此，盡管各個(gè)要素均服從和服務(wù)于總體目標(biāo)，但應(yīng)具有異質(zhì)性和互補(bǔ)性。當(dāng)然，光有互補(bǔ)性是不夠的，要將互補(bǔ)性轉(zhuǎn)化為協(xié)同效應(yīng)，必須使二者相互協(xié)調(diào)，進(jìn)而通過(guò)相互配合、協(xié)作來(lái)實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。在這一意義上，上述三個(gè)條件是相互關(guān)聯(lián)的，其中，目標(biāo)和內(nèi)在價(jià)值一致性是協(xié)同的動(dòng)力，共生協(xié)調(diào)是協(xié)同效應(yīng)實(shí)現(xiàn)的前提，互補(bǔ)是協(xié)同效應(yīng)的具體來(lái)源。

圍繞著審計(jì)，實(shí)際上存在這樣一個(gè)立體結(jié)構(gòu)：在國(guó)家治理體系層面上，審計(jì)監(jiān)督與黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督等其他力量作為相互關(guān)聯(lián)的子系統(tǒng)，構(gòu)成我國(guó)黨和國(guó)家監(jiān)督體系，共同保證我國(guó)國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；在審計(jì)監(jiān)督體系（子系統(tǒng)）自身層面來(lái)看，其內(nèi)部本身也是一個(gè)立體結(jié)構(gòu)：審計(jì)監(jiān)督體系由國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)構(gòu)成，其中的國(guó)家審計(jì)由自上而下的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)構(gòu)成，同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部又包括了不同業(yè)務(wù)部門（處室）、不同審計(jì)項(xiàng)目組。這一立體結(jié)構(gòu)的存在，意味著應(yīng)當(dāng)在整個(gè)國(guó)家治理體系（或者進(jìn)一步黨和國(guó)家監(jiān)督體系）的大背景下，從立體的角度，通過(guò)分析審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)要素以及審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督子系統(tǒng)之間的關(guān)系來(lái)認(rèn)識(shí)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同。

從黨和國(guó)家監(jiān)督體系層面來(lái)看，審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督力量之間符合上述協(xié)同的條件：（1）目標(biāo)與內(nèi)在價(jià)值一致性。審計(jì)與監(jiān)察、人大監(jiān)督、司法監(jiān)督、行政監(jiān)督等均屬于我國(guó)黨和國(guó)家監(jiān)督體系（進(jìn)一步地，黨和國(guó)家監(jiān)督系統(tǒng)又是國(guó)家治理體系的核心）的子系統(tǒng)，這些子系統(tǒng)的目標(biāo)均服從和服務(wù)于整個(gè)黨和國(guó)家監(jiān)督體系的總目標(biāo)，這些子系統(tǒng)各自的運(yùn)行情況以及相互之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，都會(huì)影響到總的監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（2）共生協(xié)調(diào)性。審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督力量都是在黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下的監(jiān)督機(jī)制，彼此之間只有分工不同，而沒(méi)有本質(zhì)的矛盾，并且，審計(jì)與這些監(jiān)督力量之間相互關(guān)聯(lián)、相互依賴。被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)，這與黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、司法監(jiān)督等有所不同，但又存在交叉，因?yàn)辄h內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、司法監(jiān)督也涉及對(duì)相關(guān)部門和人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)，因而這些監(jiān)督力量對(duì)審計(jì)存在不同程度、種類的信息需求。實(shí)際上，審計(jì)的主要使命是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的責(zé)任履行情況，發(fā)現(xiàn)和揭露問(wèn)題從而幫助相關(guān)審計(jì)信息使用者作出有關(guān)決策，為人大監(jiān)督、司法監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督等提供審計(jì)監(jiān)督信息，是審計(jì)治理作用的重要體現(xiàn)。反過(guò)來(lái)，為了使審計(jì)能夠更好地為自身服務(wù)，其他監(jiān)督力量也可以對(duì)審計(jì)起到推動(dòng)作用，包括與審計(jì)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)相互支撐、實(shí)現(xiàn)資源和信息共享。（3）異質(zhì)互補(bǔ)性。審計(jì)與其他監(jiān)督力量在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中各自負(fù)有不同的使命，發(fā)揮著不同的作用，且擁有各自的優(yōu)勢(shì)。就審計(jì)而言，獨(dú)立性、法定性、專業(yè)性、經(jīng)濟(jì)性等特點(diǎn)是其優(yōu)勢(shì)的重要體現(xiàn)。例如，審計(jì)監(jiān)督具有專業(yè)性，審計(jì)必須嚴(yán)格地依照審計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)法律制度實(shí)施，從制定審計(jì)計(jì)劃到提交審計(jì)報(bào)告有一整套相對(duì)完整的科學(xué)方法體系，審計(jì)報(bào)告中相關(guān)審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)必須符合審計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)得起檢驗(yàn)，這是輿論監(jiān)督、民主監(jiān)督等所不具備的。但審計(jì)也有其固有的局限性，它只是一種重要而非唯一的監(jiān)督手段，僅依靠審計(jì)并不能實(shí)現(xiàn)總的監(jiān)督目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)一定程度上也需要其他監(jiān)督力量的支撐。例如，審計(jì)主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，對(duì)于政治、法律等其他方面的問(wèn)題，作用有限甚至無(wú)能為力；審計(jì)的作用主要是發(fā)現(xiàn)和揭露問(wèn)題，其直接的干預(yù)措施較為有限，而必須依賴人大監(jiān)督、司法監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督等力量來(lái)糾正問(wèn)題、追究責(zé)任，因此，僅憑審計(jì)自身難以將審計(jì)成果最終轉(zhuǎn)化為治理體系和治理能力的提升、實(shí)現(xiàn)閉環(huán)治理，實(shí)際上，對(duì)于被審計(jì)單位屢審屢犯、拒不糾正的行為，審計(jì)往往也只能予以揭露，因而在糾正問(wèn)題方面的直接作用較小，而必須依賴人大監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督等力量；僅憑自身，審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)其獨(dú)立性、權(quán)威性，做到“應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)”，而必須有人大監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督等力量的支撐。就其他監(jiān)督力量而言，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合性決定了各種監(jiān)督力量均在不同程度上依賴于專門對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的審計(jì)，審計(jì)監(jiān)督可以為相關(guān)監(jiān)督提供依據(jù)，尤其是在經(jīng)濟(jì)方面。因此，審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)性、經(jīng)濟(jì)性、法定性等特點(diǎn)可以從不同角度彌補(bǔ)其他監(jiān)督力量的局限。綜上，審計(jì)監(jiān)督子系統(tǒng)與人大監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督等其他子系統(tǒng)具有共同內(nèi)在價(jià)值，共同服務(wù)于黨和國(guó)家監(jiān)督目標(biāo)，可以通過(guò)信息共享、成果利用、相互支撐、聯(lián)合開(kāi)展工作等方式來(lái)取得各自監(jiān)督效果之外的增量效應(yīng)。審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督之間具有協(xié)同的條件。

從審計(jì)監(jiān)督子系統(tǒng)自身來(lái)看，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)三種審計(jì)力量之間完全符合協(xié)同的條件：雖然三者在審計(jì)的主體、依據(jù)、對(duì)象、具體目標(biāo)等方面存在較大差異，但歸根結(jié)底其本質(zhì)都是審計(jì)，都是國(guó)家治理體系的手段。其中，國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于外部治理（監(jiān)督），內(nèi)部審計(jì)屬于內(nèi)部治理，三者各有側(cè)重、相互補(bǔ)充，共同構(gòu)建起審計(jì)監(jiān)督體系，均服務(wù)于組織治理這一目標(biāo)。在關(guān)聯(lián)性上，良好的內(nèi)部審計(jì)有助于組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的建立和完善，這無(wú)論是對(duì)組織的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、績(jī)效性都有著積極的作用，因此，良好的內(nèi)部審計(jì)可以極大地降低外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而降低外部審計(jì)成本，國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都可以依賴內(nèi)部審計(jì)、利用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。在互補(bǔ)性上，三種審計(jì)力量各有優(yōu)勢(shì)，存在優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的可能。例如，盡管在獨(dú)立性上可能不如國(guó)家審計(jì)，但由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處于組織內(nèi)部與組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)相融合，對(duì)于組織的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域可能更為了解，甚至可能發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，因此，如果得到有效的監(jiān)督和指導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)于組織治理具有非常重要的意義；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理咨詢等方面的專業(yè)特長(zhǎng)，為審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)購(gòu)買審計(jì)業(yè)務(wù)等方式來(lái)彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)資源不足提供了可能。至于國(guó)家審計(jì)內(nèi)部上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間、同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門以及不同項(xiàng)目（審計(jì)組）之間的協(xié)同，更是不言自明的。因此，這些審計(jì)監(jiān)督體系內(nèi)部不同層次的單元，同樣可以且必須協(xié)同，相互配合、相互支撐、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共同保障審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督協(xié)同是以審計(jì)為中心

這里所說(shuō)的以審計(jì)為中心，不是說(shuō)審計(jì)在整個(gè)黨和國(guó)家監(jiān)督體系中居于中心地位，而是說(shuō)，就審計(jì)監(jiān)督這個(gè)話題而言，是以審計(jì)作為考慮問(wèn)題的核心和出發(fā)點(diǎn)。，在審計(jì)以及更廣泛意義上國(guó)家治理總體目標(biāo)的指導(dǎo)之下，審計(jì)內(nèi)部各個(gè)子系統(tǒng)、單元以及更高層次上審計(jì)與其他監(jiān)督機(jī)制在分工的基礎(chǔ)上進(jìn)行有序的協(xié)作，以充分調(diào)動(dòng)各種監(jiān)督資源、實(shí)現(xiàn)各種監(jiān)督力量之間的相互適應(yīng)與有效互補(bǔ)，從而促進(jìn)監(jiān)督合力的產(chǎn)生、提高審計(jì)監(jiān)督效率和效果的運(yùn)行機(jī)制。也就是說(shuō)，審計(jì)監(jiān)督協(xié)同既包括審計(jì)系統(tǒng)與國(guó)家治理的其他子系統(tǒng)（監(jiān)督機(jī)制）之間的相互協(xié)同（可稱為外部協(xié)同），也包括審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的協(xié)同（可稱為內(nèi)部協(xié)同），其根本目的，既在于促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還在于在更高層面上促進(jìn)整個(gè)國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在這一點(diǎn)上，本文與王會(huì)金[1-2]主要從國(guó)家審計(jì)自身角度討論審計(jì)的協(xié)同治理有所不同，但本文對(duì)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同層次的劃分與其理論有相似之處。

進(jìn)一步地，在國(guó)家治理語(yǔ)境下，審計(jì)監(jiān)督協(xié)同是一個(gè)以國(guó)家審計(jì)為中心的協(xié)同運(yùn)作機(jī)制。這一機(jī)制，是一個(gè)多維的立體結(jié)構(gòu)。從協(xié)同的主體范圍上來(lái)說(shuō)，審計(jì)監(jiān)督協(xié)同既包括內(nèi)部協(xié)同，即審計(jì)系統(tǒng)自身內(nèi)部各個(gè)單元，也包括外部協(xié)同，即審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)與其他監(jiān)督力量（黨和國(guó)家監(jiān)督體系下其他子系統(tǒng)）之間的協(xié)同。從協(xié)同的方向上來(lái)說(shuō)，可以分為如下兩個(gè)層面的協(xié)同：（1）橫向協(xié)同，即審計(jì)及其具體細(xì)分要素與平行的其他要素之間的協(xié)同，具體包括審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督機(jī)制之間的協(xié)同、審計(jì)監(jiān)督內(nèi)部國(guó)

圖1? 審計(jì)監(jiān)督協(xié)同的立體結(jié)構(gòu)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的協(xié)同、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同專業(yè)審計(jì)部門以及審計(jì)項(xiàng)目組之間的協(xié)同；（2）縱向協(xié)同，指國(guó)家審計(jì)內(nèi)部上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的相互協(xié)同，這種協(xié)同既包括上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間協(xié)同審計(jì)（同步審計(jì)項(xiàng)目）的開(kāi)展，也包括在審計(jì)質(zhì)量控制方面上級(jí)對(duì)下級(jí)的指導(dǎo)、檢查、評(píng)價(jià)。審計(jì)監(jiān)督協(xié)同的立體結(jié)構(gòu)具體如圖1所示。

（二）我國(guó)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制構(gòu)建的基礎(chǔ)

1．哲學(xué)方法論基礎(chǔ)：系統(tǒng)觀念。習(xí)近平總書(shū)記在《關(guān)于〈中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議〉的說(shuō)明》中指出，“系統(tǒng)觀念是具有基礎(chǔ)性的思想和工作方法……必須從系統(tǒng)觀念出發(fā)加以謀劃和解決，全面協(xié)調(diào)推動(dòng)各領(lǐng)域工作和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)”。對(duì)于國(guó)家治理而言，系統(tǒng)觀念更是重要的基礎(chǔ)方法論。系統(tǒng)論認(rèn)為，只有系統(tǒng)中具有不同功能、作用的各個(gè)要素形成序列結(jié)構(gòu)合理、主次有序的層次，并按照層次序列各司其職，系統(tǒng)的整體功能才能得到有效發(fā)揮[5]。而哈肯的協(xié)同理論認(rèn)為，整個(gè)環(huán)境中各個(gè)系統(tǒng)之間存在著既相互影響又相互合作的關(guān)系，因此，系統(tǒng)中諸要素或子系統(tǒng)可以通過(guò)某種途徑或借由某種手段，利用或開(kāi)放系統(tǒng)內(nèi)部隱形資源，創(chuàng)造和演繹出局部或個(gè)體所不具備的新功能，從而達(dá)到規(guī)模擴(kuò)大、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、成本降低、管理效率提高等目的[6]。國(guó)家治理也好，黨和國(guó)家監(jiān)督體系也好，都是一個(gè)復(fù)雜的由多個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成的集合（系統(tǒng)）。這些子系統(tǒng)的功能、特點(diǎn)各異，但它們又不是相互獨(dú)立、雜亂無(wú)章的，而必須在系統(tǒng)總目標(biāo)的統(tǒng)馭之下，形成一個(gè)結(jié)構(gòu)合理、主次有序的層次結(jié)構(gòu)，唯其如此，整個(gè)系統(tǒng)才是運(yùn)行有序、功能強(qiáng)大的。因此，不同的子系統(tǒng)之間必須在國(guó)家治理目標(biāo)的指導(dǎo)下，在分工的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。一方面，不同的子系統(tǒng)之間必須相互適應(yīng)，以減少摩擦力、產(chǎn)生正向合力；另一方面，單個(gè)子系統(tǒng)的作用都是有限的，只有不同子系統(tǒng)之間相互補(bǔ)充、配合，在資源、信息等方面實(shí)現(xiàn)共享，在功能方面相互補(bǔ)充，才能夠保證系統(tǒng)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并產(chǎn)生新的、僅依靠若干單一子系統(tǒng)簡(jiǎn)單相加所不能產(chǎn)生的系統(tǒng)功能。審計(jì)監(jiān)督、司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督等多種監(jiān)督制度共同組成了黨和國(guó)家監(jiān)督體系，這些監(jiān)督制度具有不同的功能和特點(diǎn)，各有其優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。例如，審計(jì)監(jiān)督在對(duì)公共部門及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部公共受托責(zé)任的履行、公共政策的實(shí)施等方面的評(píng)價(jià)和監(jiān)督方面具有無(wú)可替代的優(yōu)勢(shì)。但審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于被審計(jì)單位及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的違法違規(guī)行為本身并沒(méi)有處置的權(quán)限，只能向組織、紀(jì)律檢查等部門提供線索由紀(jì)律檢查部門進(jìn)行調(diào)查，或者移交司法機(jī)關(guān)，由后者來(lái)追究相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的法律責(zé)任。而司法監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督盡管具有較強(qiáng)的強(qiáng)制性、約束力，但僅依靠其自身，往往缺乏信息基礎(chǔ)，尤其是在相關(guān)單位、干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面，如果沒(méi)有審計(jì)提供專業(yè)、獨(dú)立的認(rèn)定，其監(jiān)督將會(huì)受到很大的限制。這表明，無(wú)論是審計(jì)監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督還是司法監(jiān)督，都有其各自的使命，也有各自的長(zhǎng)處和弱點(diǎn)，同時(shí)，這些子系統(tǒng)之間并非完全獨(dú)立，而是相互影響的。因此，要實(shí)現(xiàn)總的監(jiān)督目標(biāo)，既要讓這些子系統(tǒng)各自有效運(yùn)行，也要在系統(tǒng)總目標(biāo)的協(xié)調(diào)下，將這些功能不同的子系統(tǒng)加以整合，以發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)、相互補(bǔ)充并產(chǎn)生合力，從而保證總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2．制度基礎(chǔ)。在我國(guó)建立審計(jì)協(xié)同機(jī)制具有良好的制度基礎(chǔ)。（1）黨的領(lǐng)導(dǎo)制度。就審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同而言，都是在黨的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行的?！包h領(lǐng)導(dǎo)一切”，黨的領(lǐng)導(dǎo)不僅可以保證這些監(jiān)督機(jī)制堅(jiān)持正確的政治方向，而且能夠協(xié)調(diào)這些監(jiān)督機(jī)制，減少具體工作中的摩擦。黨的審計(jì)委員會(huì)建立以后，各級(jí)黨委主要負(fù)責(zé)同志擔(dān)任審計(jì)委員會(huì)主任、審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人擔(dān)任審計(jì)委員會(huì)辦公室主任，有利于加強(qiáng)審計(jì)與其他監(jiān)督機(jī)制之間在信息傳輸、成果利用等方面的合作，甚至可以在從確定監(jiān)督對(duì)象、制定監(jiān)督計(jì)劃開(kāi)始到最后形成結(jié)論、實(shí)現(xiàn)成果轉(zhuǎn)化的整個(gè)過(guò)程中建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制。就不同審計(jì)力量而言，黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)不僅包括國(guó)家審計(jì)，而且包括內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)，“要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力”。中央審計(jì)委員會(huì)組建以來(lái)，許多地方黨的審計(jì)委員會(huì)都出臺(tái)規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)。按照2018年修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，在依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位（國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)有企業(yè)）中，內(nèi)部審計(jì)工作需要在本單位黨組織的直接領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言，財(cái)政部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也是在財(cái)政部黨組領(lǐng)導(dǎo)下依法實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管。黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，有助于將三種力量聚合起來(lái)，共同實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。（2）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定，“審計(jì)署……主管全國(guó)的審計(jì)工作”“……內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)往往通過(guò)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)或下設(shè)的內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督。因此，在我國(guó)，屬于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位的內(nèi)部審計(jì)工作很大程度上受到審計(jì)機(jī)關(guān)的影響，這為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的協(xié)同奠定了良好的基礎(chǔ)。（3）地方審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。與西方許多國(guó)家不同，在我國(guó)，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上要接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，這為實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)內(nèi)部的縱向協(xié)同奠定了制度基礎(chǔ)。

3．實(shí)踐基礎(chǔ)。在我國(guó)國(guó)家治理實(shí)踐中，黨的組織紀(jì)檢部門、司法機(jī)關(guān)、人大、監(jiān)察機(jī)關(guān)等基于各自對(duì)審計(jì)信息的需求，與審計(jì)機(jī)關(guān)探索建立不同形式的聯(lián)動(dòng)、協(xié)調(diào)機(jī)制，因此，審計(jì)與其他監(jiān)督機(jī)制之間建立協(xié)同機(jī)制，具有良好的實(shí)踐基礎(chǔ)。一些地方（如中山、東莞）甚至還曾探索建立基層紀(jì)檢、監(jiān)察和審計(jì)機(jī)關(guān)合署辦公機(jī)制，這為促進(jìn)審計(jì)與其他監(jiān)督機(jī)制的協(xié)同積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。

（三）不同維度協(xié)同的差異性

總的來(lái)說(shuō)，建立審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制有助于整合、協(xié)調(diào)不同的監(jiān)督機(jī)制以及審計(jì)監(jiān)督內(nèi)部單元形成監(jiān)督合力，減少制度摩擦或重復(fù)、交叉監(jiān)督，提高監(jiān)督效率，節(jié)約監(jiān)督成本。但由于各個(gè)要素之間的關(guān)聯(lián)性、互補(bǔ)性存在差異，因此，在審計(jì)協(xié)同立體結(jié)構(gòu)中，不同主體、不同維度之間協(xié)同的具體目的（作用）、實(shí)現(xiàn)方式和程度也不完全相同。

1．外部橫向協(xié)同。審計(jì)監(jiān)督體系與黨和國(guó)家監(jiān)督體系內(nèi)其他監(jiān)督形式之間協(xié)同的目的是加強(qiáng)審計(jì)與其他監(jiān)督力量之間的相互合作，形成監(jiān)督合力，確保整個(gè)黨和國(guó)家監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)（當(dāng)然，就審計(jì)而言，也包括借助其他監(jiān)督力量來(lái)促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)）。審計(jì)與其他監(jiān)督力量之間協(xié)同的動(dòng)力很大程度上來(lái)自二者的關(guān)聯(lián)性和互補(bǔ)性，具體體現(xiàn)為相關(guān)監(jiān)督機(jī)制的使命（目標(biāo)）及其與審計(jì)的關(guān)系（包括對(duì)審計(jì)監(jiān)督信息的需求以及對(duì)審計(jì)的影響兩方面）、在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的角色和力量的強(qiáng)弱、監(jiān)督對(duì)象范圍和客體的差異、彼此之間的互補(bǔ)程度等方面。例如，審計(jì)監(jiān)督與人大監(jiān)督之間之所以需要協(xié)同，是因?yàn)轭A(yù)算監(jiān)督是人大監(jiān)督的重要手段，而預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容，因此，審計(jì)監(jiān)督需要為人大監(jiān)督服務(wù)，包括向人大常委會(huì)報(bào)告預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告以及預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問(wèn)題整改情況；同時(shí)，人大常委會(huì)通過(guò)對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題整改情況組織開(kāi)展跟蹤監(jiān)督等方式有助于提高審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性，確保審計(jì)結(jié)果的落實(shí)。由此也看到，盡管審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督之間都具有關(guān)聯(lián)性和互補(bǔ)性因而都存在協(xié)同的可能，但審計(jì)與不同監(jiān)督機(jī)制之間的關(guān)聯(lián)性和互補(bǔ)性的具體體現(xiàn)和程度卻是不同的，這決定這些協(xié)同的程度和方式也不完全相同。例如，審計(jì)監(jiān)督與司法監(jiān)督之間的協(xié)同，主要體現(xiàn)為司法監(jiān)督對(duì)審計(jì)監(jiān)督成果的利用；審計(jì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督之間的協(xié)同，主要體現(xiàn)為審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)輿論監(jiān)督所關(guān)注的問(wèn)題更好地選擇審計(jì)項(xiàng)目、獲取部分審計(jì)證據(jù)，并可以通過(guò)輿論監(jiān)督提高審計(jì)過(guò)程的透明度以及審計(jì)成果對(duì)被審計(jì)單位的約束力。審計(jì)與司法監(jiān)督之間協(xié)同的剛性更強(qiáng)，有相關(guān)的法律規(guī)定做支撐，而審計(jì)與輿論監(jiān)督之間協(xié)同的剛性程度相對(duì)較弱，很大程度上取決于各個(gè)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的自主探索。

2．審計(jì)監(jiān)督體系三種審計(jì)力量間的橫向協(xié)同。國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的協(xié)同，主要目的（作用）有二：一是在功能上，外部審計(jì)治理（國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）與內(nèi)部審計(jì)治理之間在分工基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)適度合作，以確保組織總體審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在功能性作用下，三類審計(jì)各自充分發(fā)揮其作用，不僅對(duì)整個(gè)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有貢獻(xiàn)，而且對(duì)其他審計(jì)具有外溢作用。例如，良好的內(nèi)部審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部治理，這有助于降低國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。二是在具體審計(jì)工作中，可以利用不同審計(jì)之間在資源、知識(shí)、技術(shù)等方面的互補(bǔ)性，通過(guò)彼此之間相互共享信息、成果利用、同時(shí)實(shí)施等方式節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率。例如，國(guó)家審計(jì)不僅可以充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源來(lái)彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)力量不足、提高國(guó)家審計(jì)監(jiān)督能力，還可以充分利用內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成果以更準(zhǔn)確地確定審計(jì)重點(diǎn)、提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。三種審計(jì)力量協(xié)同存在的基礎(chǔ)，是三者在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)資源等方面的差異。當(dāng)然，這里的協(xié)同是在宏觀層面上就這三種審計(jì)而言的，并不是說(shuō)在所有具體的單位中都可以實(shí)現(xiàn)三者協(xié)同，實(shí)際上，并非所有的單位都同時(shí)有這三種審計(jì)，如一般情況下，政府部門并無(wú)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，非國(guó)有企事業(yè)單位往往也不屬于國(guó)家審計(jì)直接的監(jiān)督對(duì)象。

3．國(guó)家審計(jì)內(nèi)部本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)不同部門、項(xiàng)目之間的橫向協(xié)同。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門（處室）、不同審計(jì)項(xiàng)目之間的協(xié)同主要體現(xiàn)在審計(jì)項(xiàng)目的組織和實(shí)施上，其目的是提高審計(jì)監(jiān)督的系統(tǒng)性、提高審計(jì)監(jiān)督效能，避免重復(fù)審計(jì)降低總體審計(jì)成本。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的橫向協(xié)同主要通過(guò)各部門協(xié)力參與制定年度審計(jì)計(jì)劃、科學(xué)安排審計(jì)項(xiàng)目以及在審計(jì)過(guò)程中的信息共享來(lái)實(shí)現(xiàn)。

4．國(guó)家審計(jì)內(nèi)部上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的縱向協(xié)同。上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的協(xié)同主要有如下目的：（1）宏觀審計(jì)監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)的任務(wù)既要對(duì)微觀部門、單位實(shí)施監(jiān)督，也要宏觀監(jiān)督，尤其是在一些涉及全局性問(wèn)題的重大審計(jì)項(xiàng)目上，需要整個(gè)地區(qū)乃至全國(guó)范圍內(nèi)審計(jì)機(jī)關(guān)采用大兵團(tuán)等方式協(xié)同作戰(zhàn)，集中、同步、統(tǒng)一地開(kāi)展審計(jì)，從而為國(guó)家宏觀管理提供全面、高質(zhì)量的審計(jì)信息。近年來(lái)，為了實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)某個(gè)普遍性問(wèn)題方面的審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)（如政府債務(wù)情況），審計(jì)署多次統(tǒng)一組織各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)自上而下地采用聯(lián)合審計(jì)方式同步開(kāi)展審計(jì)。采用這一方式的基礎(chǔ)是全國(guó)或較大范圍內(nèi)存在較為普遍的問(wèn)題，需要通過(guò)聯(lián)合審計(jì)來(lái)獲取宏觀審計(jì)結(jié)果，主要通過(guò)上下貫通制定和實(shí)施審計(jì)規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)署或?qū)徲?jì)廳（局）統(tǒng)一下達(dá)同步審計(jì)項(xiàng)目等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。（2）提高審計(jì)質(zhì)量。一方面，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)質(zhì)量抽查、業(yè)務(wù)指導(dǎo)等方式促進(jìn)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的提高，這是保證基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要手段，也是我國(guó)審計(jì)體制的重要特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)所在。另一方面，在協(xié)同審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)示范將先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、方法、理念傳遞給下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的質(zhì)量控制更可以促使下級(jí)審計(jì)人員提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。從我國(guó)以往的實(shí)踐來(lái)看，在政府債務(wù)審計(jì)等具有敏感性的審計(jì)項(xiàng)目中，由于采用了全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)同作戰(zhàn)方式，不僅集中審計(jì)資源在較短時(shí)間內(nèi)同步完成了全國(guó)范圍內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)，而且在很大程度上減小了地方政府對(duì)審計(jì)監(jiān)督獨(dú)立性的影響，保證了審計(jì)質(zhì)量，使得相關(guān)審計(jì)結(jié)果對(duì)黨和國(guó)家的宏觀決策更具參考價(jià)值。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)在上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)下展開(kāi)交叉審計(jì)，也有助于減少本級(jí)政府部門對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。（3）集中整合調(diào)配審計(jì)資源。一些重大審計(jì)項(xiàng)目（如重大災(zāi)害審計(jì)）有時(shí)依靠某一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)自身力量難以完成，從基層審計(jì)機(jī)關(guān)抽調(diào)審計(jì)人員加入審計(jì)組為集中審計(jì)資源攻克重大審計(jì)項(xiàng)目提供了可能。

三、新時(shí)期下我國(guó)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的具體構(gòu)建與運(yùn)行

在國(guó)家治理現(xiàn)代化背景下，我國(guó)須建立審計(jì)協(xié)同機(jī)制，以形成審計(jì)與其他監(jiān)督機(jī)制的監(jiān)督合力以及審計(jì)力量之間的審計(jì)監(jiān)督合力，同時(shí)，國(guó)家審計(jì)內(nèi)部上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間、不同審計(jì)處室和審計(jì)項(xiàng)目組之間也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)協(xié)同，以節(jié)約審計(jì)監(jiān)督成本、提高審計(jì)監(jiān)督效率，更好地滿足國(guó)家治理體系和能力現(xiàn)代化對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需求。

（一）審計(jì)與其他監(jiān)督機(jī)制的協(xié)同

要實(shí)現(xiàn)審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同，必須將審計(jì)放在國(guó)家治理體系、黨和國(guó)家監(jiān)督體系這個(gè)大系統(tǒng)中考量，在國(guó)家治理總目標(biāo)的指導(dǎo)之下，結(jié)合審計(jì)與其他監(jiān)督力量各自的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)分工協(xié)作、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、互利互惠。審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同，是一種建立在分工協(xié)作、功能互補(bǔ)、相互服務(wù)、相互監(jiān)督基礎(chǔ)上的協(xié)同。所謂分工協(xié)作，是指審計(jì)與其他監(jiān)督力量在各自的邊界內(nèi)發(fā)揮監(jiān)督作用，同時(shí)又在國(guó)家治理的總體目標(biāo)基礎(chǔ)上、在黨的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)信息共享，甚至通過(guò)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制共同實(shí)施監(jiān)督；所謂功能互補(bǔ)，是指在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中，這些監(jiān)督力量各司其職，各有其相對(duì)優(yōu)勢(shì)，但又有其局限性，需要借助于其他監(jiān)督力量才能更好地實(shí)現(xiàn)監(jiān)督目標(biāo)、提升監(jiān)督效果；所謂相互服務(wù)，是指審計(jì)為相關(guān)的監(jiān)督服務(wù)、提供其所需的審計(jì)信息，而其他監(jiān)督也在提供信息、為審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審計(jì)調(diào)查提供便利，以及在促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的貫徹落實(shí)等方面為審計(jì)提供幫助，也就是說(shuō)，這一協(xié)同是建立在互利互惠的基礎(chǔ)上，而不是單向的；所謂相互監(jiān)督，是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員要接受監(jiān)察、司法監(jiān)督、黨內(nèi)監(jiān)督、民主監(jiān)督、輿論監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督，依法審計(jì)，保證審計(jì)質(zhì)量，而司法機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、黨內(nèi)部門等主體，作為審計(jì)監(jiān)督對(duì)象，也要接受審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。

1.審計(jì)與黨內(nèi)監(jiān)督的協(xié)同。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)為黨內(nèi)監(jiān)督服務(wù)的重要體現(xiàn)，同時(shí)也是審計(jì)監(jiān)督與黨內(nèi)監(jiān)督協(xié)作配合的重要著力點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，很多時(shí)候，審計(jì)機(jī)關(guān)是依據(jù)組織部門確定的審計(jì)對(duì)象來(lái)開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，聯(lián)席會(huì)議制度及相關(guān)審計(jì)實(shí)施程序的規(guī)定都有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督與黨內(nèi)監(jiān)督的協(xié)同。黨的十八大以來(lái)，根據(jù)《中國(guó)共產(chǎn)黨黨內(nèi)監(jiān)督條例》《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范黨費(fèi)工作的通知》等規(guī)定，審計(jì)在“全面從嚴(yán)治黨”中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。除了專門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)還要及時(shí)向黨組織報(bào)告領(lǐng)導(dǎo)干部違規(guī)違紀(jì)線索。尤其是中央和地方各級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)建立以后，審計(jì)需要為黨內(nèi)監(jiān)督服務(wù)這一點(diǎn)得到進(jìn)一步明確和加強(qiáng)。黨可以通過(guò)審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)監(jiān)督提出要求，審計(jì)也得以更深入地參與黨內(nèi)監(jiān)督，并且，通過(guò)設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)委員會(huì)辦公室，審計(jì)機(jī)關(guān)可以盡快將審計(jì)結(jié)果和建議反映給本級(jí)黨委，從而轉(zhuǎn)化為相關(guān)治理制度的建立和優(yōu)化。應(yīng)當(dāng)根據(jù)“從嚴(yán)治黨”的要求，進(jìn)一步拓展和明確審計(jì)為黨內(nèi)監(jiān)督服務(wù)的內(nèi)容和形式。除了通過(guò)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以及黨費(fèi)審計(jì)等途徑介入黨內(nèi)監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)還可以根據(jù)黨委審計(jì)委員會(huì)的安排，或者應(yīng)黨的組織、紀(jì)檢部門的要求，在黨內(nèi)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)、反腐敗機(jī)制的建立等方面為黨內(nèi)監(jiān)督服務(wù)。對(duì)于審計(jì)在黨內(nèi)監(jiān)督中的具體任務(wù)，應(yīng)由中央及地方各級(jí)審計(jì)委員會(huì)根據(jù)全國(guó)及本地區(qū)黨內(nèi)監(jiān)督的需要以及審計(jì)實(shí)際來(lái)加以科學(xué)謀劃。從黨內(nèi)監(jiān)督的角度來(lái)說(shuō)，目前與審計(jì)監(jiān)督的協(xié)同方面的問(wèn)題主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)結(jié)果的重視和運(yùn)用程度不夠，為此，黨的紀(jì)律檢查和組織部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，使審計(jì)結(jié)論真正成為黨員干部考核、晉升、獎(jiǎng)勵(lì)、問(wèn)責(zé)的重要依據(jù)。此外，還應(yīng)當(dāng)通過(guò)完善干部選拔任用的流程和制度來(lái)解決“先提拔后審計(jì)”導(dǎo)致的審計(jì)形式化的弊端。

2.審計(jì)與監(jiān)察的協(xié)同。監(jiān)察的目的在于對(duì)公職人員的職務(wù)違法和犯罪行為展開(kāi)監(jiān)督、調(diào)查和處置，而審計(jì)可以在公職人員貪污賄賂、失職瀆職等嚴(yán)重職務(wù)違法或者職務(wù)犯罪的發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定方面發(fā)揮重要作用，因此，審計(jì)與監(jiān)察之間具有緊密的聯(lián)系?！吨腥A人民共和國(guó)監(jiān)察法》規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)“在工作中發(fā)現(xiàn)公職人員涉嫌貪污賄賂、失職瀆職等職務(wù)違法或者職務(wù)犯罪的問(wèn)題線索，應(yīng)當(dāng)移送監(jiān)察機(jī)關(guān)，由監(jiān)察機(jī)關(guān)依法調(diào)查處置”，但審計(jì)與監(jiān)察的協(xié)同，可以涵蓋監(jiān)督對(duì)象確定、監(jiān)督實(shí)施、結(jié)果運(yùn)用的整個(gè)過(guò)程，而不僅僅局限于移送線索上，審計(jì)機(jī)關(guān)除了在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)相關(guān)人員的違法犯罪線索移送監(jiān)察機(jī)關(guān)，還可以進(jìn)一步適度參與職務(wù)違法與犯罪的鑒定過(guò)程，從而更大程度地發(fā)揮審計(jì)的特長(zhǎng)。尤其是在實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)過(guò)程中，更應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)審機(jī)關(guān)之間的合作。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)還可以應(yīng)監(jiān)察機(jī)關(guān)的要求，在黨委審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)下，深度介入職務(wù)違法犯罪行為的調(diào)查以及反腐敗制度的設(shè)計(jì)與優(yōu)化等工作中，從而發(fā)揮審計(jì)在腐敗的預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、懲罰、預(yù)警、控制等方面的獨(dú)特作用。在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，必要時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)也可以考慮從監(jiān)察機(jī)關(guān)獲取相關(guān)信息以作為審計(jì)證據(jù)。近年來(lái)，一些地方積極探索在審計(jì)監(jiān)督與紀(jì)檢監(jiān)察等部門之間建立事前、事中、事后的全過(guò)程工作協(xié)調(diào)機(jī)制，這有助于在更大程度上實(shí)現(xiàn)審計(jì)與監(jiān)察之間的協(xié)同。不過(guò)，監(jiān)察與審計(jì)是兩種獨(dú)立的監(jiān)督制度，審計(jì)機(jī)關(guān)不應(yīng)成為監(jiān)察機(jī)關(guān)的附屬，審計(jì)的職責(zé)是對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)，盡管其可以為監(jiān)察服務(wù)，但其使命與作為反腐敗機(jī)關(guān)的監(jiān)察機(jī)關(guān)有著本質(zhì)的不同。雖然審計(jì)在發(fā)現(xiàn)違法犯罪行為線索時(shí)可以向監(jiān)察機(jī)關(guān)移交線索，甚至可以與監(jiān)察機(jī)關(guān)一起建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制共同制定監(jiān)督計(jì)劃、同時(shí)進(jìn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)督、共享信息，以及應(yīng)監(jiān)察機(jī)關(guān)要求為經(jīng)濟(jì)職務(wù)犯罪行為的認(rèn)定提供專業(yè)支撐，但審計(jì)機(jī)關(guān)不能逾越法律的規(guī)定去對(duì)職務(wù)違法犯罪行為進(jìn)行監(jiān)督、調(diào)查、處置。為了更好地促進(jìn)審計(jì)與監(jiān)察在明確分工基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)協(xié)同，未來(lái)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確審計(jì)為監(jiān)察服務(wù)的范圍、程序、雙方信息溝通機(jī)制，并明確審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限（尤其是在開(kāi)展調(diào)查、獲取信息方面）。

3.審計(jì)與人大監(jiān)督的協(xié)同。從國(guó)際上來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)，向立法機(jī)關(guān)報(bào)告工作，是一種較為普遍的做法。就我國(guó)而言，我國(guó)“議行合一”的制度特點(diǎn)、人大監(jiān)督能力有待進(jìn)一步提高等基本國(guó)情決定了我國(guó)短期內(nèi)不適宜采用此種模式。但這不等于說(shuō)我國(guó)審計(jì)就不需要為人大監(jiān)督服務(wù)。實(shí)際上，人大對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督的一個(gè)重要方面，就是對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況、對(duì)相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行情況、公共資金使用效率及政府投資項(xiàng)目績(jī)效、公共政策執(zhí)行情況等方面進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，而這在很大程度上依賴于審計(jì)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，為人大監(jiān)督尤其是人大的預(yù)算監(jiān)督服務(wù)，仍然是審計(jì)監(jiān)督的一個(gè)重要任務(wù)。目前，同級(jí)審制度下審計(jì)機(jī)關(guān)向人大報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況以及審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改落實(shí)情況的做法，并不能完全滿足人大對(duì)審計(jì)監(jiān)督信息的需求。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)下，更多地考慮人大對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需求，積極參與人大對(duì)政府部門的監(jiān)督，以促進(jìn)人大對(duì)政府部門預(yù)算活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性監(jiān)督。筆者贊同錢弘道等[7]的觀點(diǎn)，必要時(shí)可以“賦予審計(jì)機(jī)關(guān)直接向人民代表大會(huì)報(bào)告的權(quán)利”，或者，在本級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，適度擴(kuò)大向人大報(bào)告審計(jì)工作的范圍，以更好地滿足人大監(jiān)督對(duì)審計(jì)信息的需求。而人大也可以通過(guò)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改落實(shí)情況的監(jiān)督，來(lái)推動(dòng)審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性。

4.審計(jì)與行政監(jiān)督的協(xié)同。《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》將審計(jì)監(jiān)督從行政監(jiān)督中獨(dú)立出來(lái)，意味著審計(jì)可以更加獨(dú)立地對(duì)政府部門進(jìn)行監(jiān)督。但審計(jì)監(jiān)督與行政監(jiān)督之間仍然要建立起積極的協(xié)同關(guān)系，從而在財(cái)政資金使用監(jiān)督、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督、金融監(jiān)管、自然資源和生態(tài)環(huán)境監(jiān)管、市場(chǎng)監(jiān)管、稅收監(jiān)管等方面形成監(jiān)督合力。審計(jì)對(duì)相關(guān)行政部門的審計(jì)監(jiān)督成果不僅可以推動(dòng)相關(guān)行政監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且可以推動(dòng)相關(guān)監(jiān)管部門依照權(quán)利和責(zé)任清單積極履行監(jiān)管職責(zé)，減少相關(guān)監(jiān)管部門落實(shí)“放管服”政策不到位情況以及在行政監(jiān)督中不作為、亂作為的不當(dāng)行為，提高行政監(jiān)督效率和效果，并實(shí)現(xiàn)整個(gè)行政監(jiān)督體系中各個(gè)部門權(quán)、責(zé)、利的清晰劃分。對(duì)行政部門而言，其對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議的落實(shí)，也有助于審計(jì)治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。未來(lái)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法律、法規(guī)中明確審計(jì)監(jiān)督與相關(guān)行政監(jiān)督的邊界、審計(jì)對(duì)相關(guān)職能部門的監(jiān)督職責(zé)。

5.審計(jì)與司法監(jiān)督的協(xié)同。除了積極向公安、檢察機(jī)關(guān)移送在審計(jì)過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位相關(guān)人員的違法犯罪線索，審計(jì)機(jī)關(guān)還可以發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任認(rèn)定方面的特長(zhǎng)，在職務(wù)違法、犯罪行為的調(diào)查和認(rèn)定方面為司法機(jī)關(guān)提供有力支持，以彌補(bǔ)當(dāng)前我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定和舞弊審計(jì)的不足。隨著我國(guó)職務(wù)違法犯罪行為的增多，僅依靠司法機(jī)關(guān)內(nèi)部的會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)以及外購(gòu)中介機(jī)構(gòu)相關(guān)服務(wù)，已經(jīng)不能滿足需求。此時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)在為監(jiān)察機(jī)關(guān)服務(wù)的同時(shí)，進(jìn)一步介入司法過(guò)程，更為主動(dòng)地為司法監(jiān)督提供會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)支撐，十分重要。實(shí)際上，審計(jì)為監(jiān)察服務(wù)的成果，很大程度上也可以進(jìn)一步為司法監(jiān)督所用。并且，與中介機(jī)構(gòu)相比，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性更強(qiáng)，職務(wù)犯罪相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性也更強(qiáng)。未來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)專業(yè)鑒定在司法過(guò)程中的效力、相關(guān)法律責(zé)任應(yīng)在法律法規(guī)中被確定。

6.審計(jì)與民主監(jiān)督的協(xié)同。審計(jì)機(jī)關(guān)除了滿足執(zhí)政黨——中國(guó)共產(chǎn)黨的審計(jì)監(jiān)督需求，也應(yīng)當(dāng)在黨委審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，適度滿足政協(xié)和民主黨派在進(jìn)行民主監(jiān)督時(shí)對(duì)審計(jì)的需求，積極向政協(xié)、民主黨派提供相關(guān)政府部門貫徹落實(shí)相關(guān)法律、政策的情況的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中，也可以邀請(qǐng)政協(xié)委員、民主黨派人士參加，以提高審計(jì)透明度，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和約束。此外，民主監(jiān)督也可以為審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督提供支撐，包括為審計(jì)機(jī)關(guān)確定審計(jì)項(xiàng)目和制定審計(jì)計(jì)劃提供建議，在審計(jì)過(guò)程向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提供其對(duì)相關(guān)部門的評(píng)價(jià)以作為審計(jì)證據(jù)的來(lái)源之一，通過(guò)民主監(jiān)督來(lái)促使相關(guān)部門和單位重視審計(jì)監(jiān)督、積極整改，等等。

7.審計(jì)與輿論監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督的協(xié)同。一方面，審計(jì)監(jiān)督可以將輿論監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督納入審計(jì)過(guò)程中，在審計(jì)項(xiàng)目的選擇、審計(jì)證據(jù)的取得和評(píng)價(jià)（社會(huì)公眾對(duì)被審計(jì)單位及其活動(dòng)的評(píng)價(jià)）、審計(jì)結(jié)論做出的過(guò)程中，適當(dāng)引入輿論監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督，從而提高審計(jì)對(duì)公眾關(guān)切的回應(yīng)性、擴(kuò)大審計(jì)取證范圍，同時(shí)，這也有助于提高公眾在審計(jì)治理中的參與性；另一方面，審計(jì)整改落實(shí)很大程度上直接或間接依賴其他主體的壓力，其中，來(lái)自被審計(jì)單位上級(jí)單位的壓力最為直接，而人民的壓力最為根本[7]，因此，借助輿論監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的力量，也可以提高審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性和影響力，促使社會(huì)公眾關(guān)注相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目及其結(jié)果，并迫使被審計(jì)單位及時(shí)落實(shí)審計(jì)建議。此外，輿論監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督也可以提高審計(jì)的透明度，促使審計(jì)機(jī)關(guān)保證審計(jì)質(zhì)量。未來(lái)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法律制度和審計(jì)準(zhǔn)則中就審計(jì)過(guò)程運(yùn)用社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督成果的手段和方法，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)控制作出規(guī)定，從而在控制社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督存在的專業(yè)性、片面性等風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上合理運(yùn)用其成果。在審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)信息公開(kāi)，以便為輿論監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督提供相關(guān)信息，促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的落實(shí)。反過(guò)來(lái)，審計(jì)監(jiān)督也應(yīng)當(dāng)積極介入社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督中，尤其是當(dāng)社會(huì)公眾對(duì)政府部門或其他公共部門資金使用的真實(shí)性、合法性、效益性、相關(guān)公職人員的廉潔性等存在疑問(wèn)的時(shí)候，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極介入，通過(guò)獨(dú)立、客觀的審計(jì)來(lái)消除公眾的疑慮，引導(dǎo)正確的輿論導(dǎo)向，提高政府公信力，防范社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法律中就審計(jì)機(jī)關(guān)在維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、防范社會(huì)信任風(fēng)險(xiǎn)中的責(zé)任作出規(guī)定。

值得指出的是，在構(gòu)建審計(jì)與其他監(jiān)督力量橫向協(xié)同的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意恪守各自的邊界。審計(jì)監(jiān)督協(xié)同不同于組織合并語(yǔ)境下的“協(xié)同”，而是建立在保持各自本質(zhì)屬性、遵循相關(guān)法律法規(guī)確定的職責(zé)分工的前提下通過(guò)加強(qiáng)協(xié)調(diào)、配合以取得增量性總的監(jiān)督效能（包括為對(duì)方提供依據(jù)或支撐、節(jié)約監(jiān)督成本、提高監(jiān)督效率、緩和不同監(jiān)督制度執(zhí)行過(guò)程中的矛盾等）的合作性行為，是一種“和而不同”，而不是混同，更不意味著審計(jì)是其他監(jiān)督力量的附屬或者審計(jì)侵奪了其他監(jiān)督力量的權(quán)力。審計(jì)的定位是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，主要通過(guò)收集證據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)相關(guān)認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度并進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)和揭露問(wèn)題來(lái)發(fā)揮作用，不能逾越自己的邊界，承擔(dān)本應(yīng)由其他監(jiān)督者甚至是公共政策的決策者承擔(dān)的責(zé)任，這不僅容易導(dǎo)致審計(jì)與其他監(jiān)督力量之間的沖突，而且會(huì)導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為此，應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法來(lái)合理確定審計(jì)與其他監(jiān)督力量之間的權(quán)責(zé)清單，以明確雙方責(zé)任。

（二）國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的橫向協(xié)同

國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)（公共部門和私營(yíng)部門的）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（側(cè)重于財(cái)務(wù)審計(jì)、可以同時(shí)為公共部門和私營(yíng)部門提供服務(wù)的）都是國(guó)家治理所需要的。它們雖各自承擔(dān)不同的任務(wù)，但相互聯(lián)系。即便從政府治理語(yǔ)境來(lái)說(shuō)，單獨(dú)依靠國(guó)家審計(jì)單打獨(dú)斗，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督“全覆蓋”，無(wú)法為國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供有力的保證。因此，在推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)在合理分工的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)三種審計(jì)的有效協(xié)同。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，許多國(guó)家特別注重國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的協(xié)同，充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)力量為國(guó)家審計(jì)服務(wù)，取得了良好的效果。例如，美國(guó)的政府責(zé)任總署（GAO）、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、政府部門內(nèi)部所設(shè)置的總監(jiān)察長(zhǎng)辦公室、公共部門內(nèi)部審計(jì)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)法律對(duì)聯(lián)邦財(cái)政資助的州、地方政府和非營(yíng)利組織所實(shí)施的單一審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)三者共同構(gòu)成了協(xié)同監(jiān)督財(cái)政資金使用的立體審計(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)[8]。對(duì)我國(guó)而言，國(guó)家治理現(xiàn)代化背景下，對(duì)國(guó)家審計(jì)的需求空前提高，審計(jì)資源的稀缺性與審計(jì)監(jiān)督范圍不斷擴(kuò)大之間的矛盾愈加突出，此時(shí)，單純依靠審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督任務(wù)。要實(shí)現(xiàn)（國(guó)家）審計(jì)監(jiān)督“全面覆蓋”，緩解審計(jì)監(jiān)督需求與審計(jì)資源之間的矛盾，必須加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)同，充分利用內(nèi)部審計(jì)資源和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源為國(guó)家審計(jì)監(jiān)督服務(wù)。我國(guó)新時(shí)期要構(gòu)建的“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效”的審計(jì)監(jiān)督體系，并非僅由國(guó)家審計(jì)所構(gòu)成，而是一個(gè)涵蓋國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并實(shí)現(xiàn)三者良好協(xié)同的體系。

1.國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同。公共部門內(nèi)部審計(jì)是公共部門內(nèi)部治理的重要手段。有效的內(nèi)部審計(jì)，可以從根本上促進(jìn)公共部門加強(qiáng)績(jī)效管理，完善公共部門內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，提高公共支出的合法性、合規(guī)性和效益性，并有助于保證公共部門預(yù)算及其他相關(guān)信息披露的真實(shí)、可靠，因此，國(guó)家審計(jì)與公共部門內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)具有較高的共通性。在功能上，有效的內(nèi)部審計(jì)可以降低國(guó)家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)、減少國(guó)家審計(jì)的工作強(qiáng)度，并可以推動(dòng)被審計(jì)單位積極落實(shí)國(guó)家審計(jì)建議，從根本上解決審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的協(xié)同，對(duì)于落實(shí)國(guó)家審計(jì)結(jié)果最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)治理有著重要意義。因?yàn)?，審?jì)在國(guó)家治理中的作用，不僅取決于審計(jì)發(fā)現(xiàn)多少問(wèn)題、提出多少審計(jì)建議，更在于審計(jì)結(jié)果和建議的落實(shí)。國(guó)家審計(jì)很難對(duì)某一個(gè)被審計(jì)單位進(jìn)行持續(xù)的審計(jì)，國(guó)家審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否從根本上得到解決并在此基礎(chǔ)上不斷修正相關(guān)制度、提升績(jī)效，很大程度上需要被審計(jì)單位自身的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的持續(xù)監(jiān)督。在工作上，審計(jì)機(jī)關(guān)往往需要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，而內(nèi)部審計(jì)部門需要對(duì)本單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，因而能夠?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供有力的支撐。在內(nèi)容上，內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)有一定交叉，例如，公共部門內(nèi)部審計(jì)包含貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況審計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目審計(jì)、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，與國(guó)家審計(jì)具有高度的重合性。這意味著內(nèi)部審計(jì)可以為國(guó)家審計(jì)提供線索和依據(jù)，對(duì)于共同關(guān)注的領(lǐng)域和問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果可以直接為國(guó)家審計(jì)所用，比如，內(nèi)部審計(jì)對(duì)下屬單位的審計(jì)結(jié)果，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)單位內(nèi)部整體管理水平具有重要意義。因此，在審計(jì)過(guò)程中，國(guó)家審計(jì)可以在對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上合理利用內(nèi)部審計(jì)的成果，從而提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本?；谝陨戏治觯磥?lái)應(yīng)從如下方面加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的協(xié)同：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高，從而使內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)部監(jiān)督方面能夠發(fā)揮更大的作用，促進(jìn)組織風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理機(jī)制的完善。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高，不僅是在功能上實(shí)現(xiàn)與外部審計(jì)協(xié)同的體現(xiàn)，而且是二者工作協(xié)同的前提?！秾徲?jì)署辦公廳關(guān)于印發(fā)2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見(jiàn)的通知》提出，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要進(jìn)一步加大審計(jì)監(jiān)督力度……發(fā)揮實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的生力軍作用”。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的作用，通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)（包括以審代訓(xùn)）、開(kāi)展業(yè)務(wù)研討、組織質(zhì)量檢查等手段來(lái)促進(jìn)相關(guān)部門和單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)提高。（2）在提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的前提下，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的利用。2018年修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》提出，“審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中……應(yīng)當(dāng)有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果。對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問(wèn)題不再在審計(jì)報(bào)告中反映”。未來(lái)須進(jìn)一步明確國(guó)家審計(jì)如何有效地利用內(nèi)部審計(jì)成果，比如，如何對(duì)內(nèi)部審計(jì)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成果存在不足時(shí)國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)利用的方式和程度，如何控制內(nèi)部審計(jì)成果利用的風(fēng)險(xiǎn)，等等。（3）在科學(xué)分類的基礎(chǔ)上，合理借助于內(nèi)部審計(jì)力量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。除了利用內(nèi)部審計(jì)成果，內(nèi)部審計(jì)部門和人員還可以在審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)督導(dǎo)的前提下直接介入國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目。其方式既包括審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中吸引部分內(nèi)部審計(jì)人員參與審計(jì)項(xiàng)目，也包括對(duì)一些內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高、審計(jì)機(jī)關(guān)暫時(shí)沒(méi)有納入審計(jì)范圍的單位，可以直接由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督。這不僅意味著國(guó)家審計(jì)資源的增加，而且，由于內(nèi)部審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位的情況更為了解，如果運(yùn)用得當(dāng)，將有助于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。值得指出的是，利用內(nèi)部審計(jì)力量來(lái)完成國(guó)家審計(jì)任務(wù)需要建立在科學(xué)分類的基礎(chǔ)上。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力等，并不是所有項(xiàng)目都適合交由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)完成或吸收內(nèi)部審計(jì)人員參加。一些地方依據(jù)預(yù)算關(guān)系、被審計(jì)單位的資金規(guī)模、以往審計(jì)查出問(wèn)題的頻次與規(guī)模等因素，將審計(jì)監(jiān)督對(duì)象予以分類，對(duì)那些資金量較小、問(wèn)題不突出、審計(jì)機(jī)關(guān)難以顧及的單位，在對(duì)內(nèi)部審計(jì)的有效性進(jìn)行評(píng)估、實(shí)施抽查的基礎(chǔ)上，借助被審計(jì)單位自身內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)審計(jì)覆蓋，值得借鑒。此外，在利用內(nèi)部審計(jì)力量完成國(guó)家審計(jì)任務(wù)的情況下，應(yīng)加強(qiáng)質(zhì)量控制；就內(nèi)部審計(jì)人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的程序、質(zhì)量控制以及相關(guān)的責(zé)任作出規(guī)定，以便在利用內(nèi)部審計(jì)信息優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上有效控制內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不足所帶來(lái)的問(wèn)題。

2.國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)同。目前，國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的協(xié)同，往往僅限于國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)以補(bǔ)充國(guó)家審計(jì)資源的不足，而沒(méi)有進(jìn)一步從兩者協(xié)同運(yùn)作的角度來(lái)考慮問(wèn)題。實(shí)際上，盡管國(guó)家審計(jì)在國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面具有優(yōu)勢(shì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理咨詢（尤其是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)）等方面具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)，因此，在兩者存在交叉的領(lǐng)域，如國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和效益審計(jì)中，國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以在通過(guò)相關(guān)契約明確各自責(zé)任的前提下實(shí)現(xiàn)合作，這不僅有助于提高國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的效率和效果，而且能夠減輕國(guó)有企業(yè)審計(jì)負(fù)擔(dān)。在對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，國(guó)家審計(jì)也可以利用社會(huì)審計(jì)的成果，以節(jié)約國(guó)家審計(jì)成本，從而有更多的資源去實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的“全面覆蓋”。實(shí)踐中，社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)協(xié)同的難點(diǎn)，一是在于二者關(guān)注的重點(diǎn)不同，社會(huì)審計(jì)更多地關(guān)注財(cái)務(wù)方面，而國(guó)家審計(jì)更多地側(cè)重政策方面；二是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性往往存有疑慮，同時(shí)也擔(dān)心會(huì)存在泄密的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，對(duì)于社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)關(guān)注點(diǎn)不同的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)采用揚(yáng)長(zhǎng)避短的態(tài)度，即審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，合理利用社會(huì)審計(jì)的長(zhǎng)處來(lái)彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)資源以及某些業(yè)務(wù)知識(shí)的不足，并不是說(shuō)在所有業(yè)務(wù)中都不加辨別地利用社會(huì)審計(jì)力量。針對(duì)社會(huì)審計(jì)人員不夠熟悉政策的問(wèn)題，可以采用審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)建立較為穩(wěn)定的合作關(guān)系的方式，使社會(huì)審計(jì)相關(guān)人員能夠通過(guò)業(yè)務(wù)不斷熟悉國(guó)家審計(jì)任務(wù)的要求，并且，培養(yǎng)起一支“編外”的審計(jì)力量，能夠相對(duì)穩(wěn)定地為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)提供高質(zhì)量的服務(wù)；對(duì)于社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量問(wèn)題，一些審計(jì)機(jī)關(guān)采用對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行專項(xiàng)核查并出具核查報(bào)告的方式來(lái)加以保證，這一做法具有一定的借鑒意義，不過(guò)，對(duì)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制，還是應(yīng)當(dāng)通過(guò)建立持續(xù)性的評(píng)價(jià)、監(jiān)督和激勵(lì)約束機(jī)制來(lái)加以解決，而不能一次核查了之。具體可以根據(jù)定期動(dòng)態(tài)檢查、后評(píng)估的結(jié)果，對(duì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)準(zhǔn)入、退出制度，并在購(gòu)買審計(jì)服務(wù)定價(jià)、業(yè)務(wù)承接等方面予以區(qū)別對(duì)待，從而促使相關(guān)的機(jī)構(gòu)和人員積極保證審計(jì)質(zhì)量、遵守審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)要求。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)人員的培訓(xùn)、指導(dǎo)和監(jiān)督。因?yàn)?，最后是由審?jì)機(jī)關(guān)來(lái)對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。至于保密問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照國(guó)家保密規(guī)定確定外包的范圍，并要求參與涉密業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員簽訂保密協(xié)議。此外，對(duì)周華等[9]提出的“建立由政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的制度”，筆者并不贊同。盡管在審計(jì)監(jiān)督體系中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)居于核心地位，但對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)仍然應(yīng)當(dāng)以社會(huì)審計(jì)為主。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)介入公司對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘，既不必要也不可行，無(wú)法從根本上解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題。在審計(jì)監(jiān)督體系中，內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)應(yīng)當(dāng)是“和而不同”的協(xié)作關(guān)系

當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的協(xié)同，除了本文論述的內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的協(xié)同、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的協(xié)同，還包括內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)同。內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)內(nèi)審業(yè)務(wù)外包來(lái)利用社會(huì)審計(jì)資源。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中，也要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在內(nèi)部審計(jì)有效的情況下利用內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展工作。。審計(jì)機(jī)關(guān)介入并不熟悉的社會(huì)審計(jì)選聘事務(wù)，不僅無(wú)助于社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的提高，反而會(huì)消耗審計(jì)機(jī)關(guān)本已極為緊張的審計(jì)資源，這將對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)自身的國(guó)家審計(jì)活動(dòng)造成負(fù)面影響。社會(huì)審計(jì)的監(jiān)管問(wèn)題，需要財(cái)政、證券監(jiān)管、行業(yè)自律組織、法律制度等多個(gè)方面的綜合治理，而不能簡(jiǎn)單地寄希望于審計(jì)機(jī)關(guān)的介入。

（三）國(guó)家審計(jì)內(nèi)部的協(xié)同

1.上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的縱向協(xié)同。無(wú)論我國(guó)將來(lái)是否實(shí)行審計(jì)機(jī)關(guān)垂直管理，都有必要加強(qiáng)上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)同，這是由審計(jì)監(jiān)督的政治性和技術(shù)性雙重特征所決定的。上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督可以促使下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、人員不斷提高審計(jì)技術(shù)，保證審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)就部分重大審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施協(xié)同審計(jì)，可以統(tǒng)一調(diào)度審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效果，并減少地方政府對(duì)審計(jì)的干預(yù)、保證審計(jì)質(zhì)量。在協(xié)同過(guò)程中，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)還可以將先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、方法和理念傳輸給下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，從而促進(jìn)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的提高。近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在政府債務(wù)等項(xiàng)目中實(shí)施全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)大兵團(tuán)協(xié)同作戰(zhàn)，取得了較好的效果。但上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的協(xié)同，并不僅限于共同實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目，還包括以下幾個(gè)方面：（1）對(duì)于那些上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督范圍存在重疊和交叉的地方，應(yīng)合理劃分上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍、確定各自的分工，既要減少重復(fù)審計(jì)，又要避免形成“兩不管”的空白區(qū)域，從而切實(shí)保證整體審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和審計(jì)的“全覆蓋”。對(duì)于下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)審計(jì)過(guò)的對(duì)象，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行必要審核的基礎(chǔ)上充分利用下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的成果，在必要時(shí)，可以吸收下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員參與審計(jì)。在劃分上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合地域、行政管轄、資金來(lái)源等因素，通盤考慮審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本，加以權(quán)衡、確定。對(duì)于醫(yī)院、學(xué)校等單位，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)難以直接覆蓋時(shí)，可以通過(guò)授權(quán)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)，或者通過(guò)自上而下的系統(tǒng)審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)覆蓋。（2）上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展各自審計(jì)項(xiàng)目的過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)對(duì)方相關(guān)的問(wèn)題線索，應(yīng)當(dāng)信息共享。（3）上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在業(yè)務(wù)上對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施有效的指導(dǎo)和監(jiān)督，包括在上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)黨委審計(jì)委員會(huì)的組織和協(xié)調(diào)下開(kāi)展同業(yè)互查，以促使審計(jì)機(jī)關(guān)保證審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)前，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)正在實(shí)施的“兩統(tǒng)籌”包括上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)組織方式上的統(tǒng)籌。不過(guò)，從目前的實(shí)踐來(lái)看，上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的“兩統(tǒng)籌”尚存在許多操作上的問(wèn)題，尤其是上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)不能及時(shí)將同步審計(jì)的計(jì)劃告知下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)計(jì)劃制定過(guò)程中參與度低，導(dǎo)致下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)處于被動(dòng)等待狀態(tài)，而沒(méi)有真正從審計(jì)計(jì)劃上做到上下一盤棋；此外，“兩統(tǒng)籌”并不等于所有審計(jì)項(xiàng)目都是同步項(xiàng)目，考慮到地區(qū)之間不平衡、上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所面臨的審計(jì)治理需求可能存在較大差異，要給予市縣審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)自身實(shí)際從本級(jí)黨委政府工作中心大局出發(fā)選擇實(shí)施一些項(xiàng)目的空間，這樣才能使得審計(jì)在區(qū)域治理現(xiàn)代化中發(fā)揮其應(yīng)有作用。未來(lái)，應(yīng)進(jìn)一步在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的協(xié)同作出明確規(guī)定，以真正實(shí)現(xiàn)上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的良好銜接與有效協(xié)同。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門、項(xiàng)目組之間的橫向協(xié)同。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門、審計(jì)小組及審計(jì)項(xiàng)目之間，應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)信息共享、分工協(xié)作，避免重復(fù)審計(jì)。無(wú)論是“財(cái)政審計(jì)一體化”“財(cái)政審計(jì)大格局”還是“兩統(tǒng)籌”“全面統(tǒng)籌”，歸根結(jié)底，都要求從系統(tǒng)論的角度來(lái)科學(xué)規(guī)劃審計(jì)工作、確定審計(jì)項(xiàng)目，而不是各個(gè)部門、各個(gè)項(xiàng)目各自為政，成為彼此割裂的孤島。為此，應(yīng)通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)制定年度審計(jì)計(jì)劃并加以分割以明確各個(gè)部門（小組）的職責(zé)、審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部召開(kāi)重大審計(jì)項(xiàng)目協(xié)調(diào)會(huì)等手段來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)部門之間的統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)。在制定重大審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部各部門積極參與，以明確其在項(xiàng)目中的位置以及與其他部門、小組的關(guān)系。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)總審計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其協(xié)調(diào)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)、各審計(jì)小組審計(jì)事項(xiàng)的作用，從而保證各個(gè)部門、各個(gè)小組在分工的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)協(xié)作，既不留下審計(jì)監(jiān)督空白，又避免交叉審計(jì)、重復(fù)審計(jì)。對(duì)于實(shí)踐中存在的不同審計(jì)小組有時(shí)不能同時(shí)進(jìn)場(chǎng)的問(wèn)題，在制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量協(xié)調(diào)一致，確實(shí)由于各種原因難以做到同時(shí)進(jìn)場(chǎng)的，也應(yīng)事先做好分工，避免重復(fù)審計(jì)、重復(fù)取證。一些地方探索的一個(gè)單位一年“最多審一次”，雖然不一定能完全做到，但應(yīng)作為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)努力的方向。同時(shí)，需要注意的是，“最多審一次”必須是在科學(xué)規(guī)劃和計(jì)劃基礎(chǔ)上所做的合理安排的結(jié)果，而不是為了減輕被審計(jì)單位負(fù)擔(dān)不恰當(dāng)?shù)仄鏈p少審計(jì)覆蓋面的結(jié)果?！白疃鄬徱淮巍辈粦?yīng)當(dāng)以犧牲“應(yīng)審盡審”為代價(jià)。

四、結(jié)語(yǔ)

無(wú)論從整個(gè)國(guó)家治理系統(tǒng)或黨和國(guó)家監(jiān)督體系總體目標(biāo)的角度，還是從實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督自身目標(biāo)、提高審計(jì)監(jiān)督效力、解決審計(jì)資源限制以及減輕被審計(jì)單位負(fù)擔(dān)的角度，都應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)的角度認(rèn)識(shí)審計(jì)并加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督協(xié)同。因此，在建立適應(yīng)我國(guó)國(guó)家治理現(xiàn)代化要求的黨和國(guó)家監(jiān)督體系、建立現(xiàn)代化的審計(jì)制度過(guò)程中，必須建立和完善多層次、多維度的審計(jì)監(jiān)督協(xié)同體系：（1）橫向協(xié)同——審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同。國(guó)家治理或黨和國(guó)家監(jiān)督是一個(gè)巨大的系統(tǒng)工程，涉及多個(gè)方面，單獨(dú)依靠審計(jì)或其他任何一種監(jiān)督力量，均無(wú)法實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，因此，必須實(shí)現(xiàn)審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同。（2）橫向協(xié)同——國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的協(xié)同。公共部門內(nèi)部審計(jì)不僅對(duì)于被審計(jì)單位更好地履行其公共受托責(zé)任具有重要意義，對(duì)于促進(jìn)國(guó)家審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、提高國(guó)家審計(jì)效率、節(jié)約國(guó)家審計(jì)成本同樣具有重要意義，因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的運(yùn)用、提高審計(jì)監(jiān)督效率和效果決定了國(guó)家審計(jì)必須注重與被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅可以通過(guò)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)方式彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)資源的不足，而且可以利用其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理咨詢等方面的特長(zhǎng)與國(guó)家審計(jì)形成互補(bǔ)，因此，要想在現(xiàn)有審計(jì)資源的約束下更大程度地實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)，國(guó)家審計(jì)也必須實(shí)現(xiàn)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同。（3）縱向協(xié)同——上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的協(xié)同、內(nèi)部橫向協(xié)同——國(guó)家審計(jì)內(nèi)部不同部門、小組和項(xiàng)目之間的協(xié)同。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的協(xié)同（包括上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的縱向協(xié)同、同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的橫向協(xié)同），是提高審計(jì)資源的使用效率、保證審計(jì)質(zhì)量、減少重復(fù)審計(jì)的內(nèi)在要求。

目前，我國(guó)無(wú)論是國(guó)家審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同，還是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的協(xié)同，抑或?qū)徲?jì)與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的協(xié)同，都有待提高。未來(lái)應(yīng)從系統(tǒng)的角度來(lái)看待審計(jì)在國(guó)家治理中的作用，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同，從而保證黨和國(guó)家監(jiān)督體系的有效運(yùn)行、形成監(jiān)督合力；國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分利用內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)力量及其成果，從而適應(yīng)審計(jì)全覆蓋目標(biāo)下不斷提高的審計(jì)監(jiān)督需求；在國(guó)家審計(jì)內(nèi)部，也應(yīng)當(dāng)建立系統(tǒng)的觀念，從而在審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)組織方式上實(shí)現(xiàn)縱向和橫向的協(xié)同。審計(jì)監(jiān)督協(xié)同不僅意味著審計(jì)工作過(guò)程中要加強(qiáng)協(xié)同，還意味著在相關(guān)制度改革過(guò)程中不要孤立地看待審計(jì)，而應(yīng)從系統(tǒng)的角度來(lái)推進(jìn)審計(jì)及相關(guān)制度改革。值得指出的是，審計(jì)監(jiān)督協(xié)同應(yīng)當(dāng)在黨委及其審計(jì)委員會(huì)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下才有可能真正實(shí)現(xiàn)。

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（責(zé)任編輯? 余? 敏）

Collaborative mechanism of audit supervision： meaning and construction

LI Ming-hui， LIU Xiao-xia? ·81·

To better leverage the governance role of auditing， it is imperative to understand the position of auditing in the Party and national supervision system， and the relationships among different entities within auditing from a systemic perspective. This entails achieving multidimensional coordination horizontally and vertically. Horizontally， auditing should coordinate with other supervisory forces such as the National Peoples Congress and internal Party oversight to form a unified supervisory force.Within the auditing supervision framework， the National Audit Office should coordinate with internal auditing and certified public accountants to enhance efficiency and effectiveness， fostering a situation where the three types of auditing mutually reinforce each other. Internally within the National Audit Office， different departments and project teams should also collaborate to coordinate auditing resources， improve efficiency， and reduce redundant audits. Vertically， there should be a cooperation between higher and lower-level auditing agencies within the National Audit Office in integrating auditing resources and enhancing auditing quality.