摘要：近年來，中央企業(yè)積極推進高質(zhì)量共建“一帶一路”，境外資產(chǎn)近8萬億元，項目超過8000個。為加強對境外項目的管控，不可避免地要從國內(nèi)選派技術和管理人員赴境外工作，其薪酬涉稅問題也就出現(xiàn)在各派出企業(yè)面前。文章以在京企業(yè)外派菲律賓員工為例，結合中國2019年新修訂的《個人所得稅法》及后續(xù)公告、菲律賓《國家稅務法典（1997）》和《中菲稅收協(xié)定》，以依法合規(guī)為前提，以個稅籌劃為手段，以減少企業(yè)和員工負擔為目標，就外派境外員工的薪酬發(fā)放方案、個稅繳納方案和年終匯算清繳等方面進行討論，并提出相關實務建議。

關鍵詞：施工企業(yè)；境外項目；外派人員；個稅籌劃

中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）27-0147-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.27.037

1引言

近年來，隨著“一帶一路”倡議和菲律賓“大建特建”計劃深入對接，菲律賓在基建領域獲得了中國政府大力援助，并取得豐碩成果。新一屆馬科斯政府表示會延續(xù)并擴大前任政府提出的基建規(guī)劃，并制訂了“未來六年基建計劃”。面對機遇與挑戰(zhàn)，國內(nèi)施工企業(yè)勢必會“走出去”，加大菲律賓市場開發(fā)力度，可預見新簽合同額將持續(xù)攀升，在建項目數(shù)量和規(guī)模也將不斷擴大，外派員工至菲律賓工作也會日益頻繁。境外項目依法合規(guī)為外派員工辦理工作簽證后，如何籌劃外派員工薪酬發(fā)放方案和個稅繳納方案，以及外派員工的個稅匯算清繳，是國內(nèi)派出企業(yè)不得不考慮的實際問題。筆者主要根據(jù)中菲兩國關于個人所得稅的征管差異，結合不同薪酬方案對個人和企業(yè)的影響，力求在依法合規(guī)的前提下，妥善平衡好境外項目利益和個人利益的關系，減少企業(yè)和員工的負擔，同時有效規(guī)避雙方的涉稅風險。

2中菲個稅征管規(guī)定

2.1中國個稅

2.1.1境內(nèi)個稅征管

第七次修正的《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：居民個人從境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法繳納個人所得稅。居民個人取得工資薪金和勞務報酬等計入綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額，適用3%～45%的超額累進稅率（見表1）。

2.1.2境外個稅征管

財政部和國家稅務總局于2020年1月17日發(fā)布《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（2020年第3號）規(guī)定：在中國境外因任職、受雇、履約等提供勞務取得計入境外綜合所得，與境內(nèi)綜合所得合并計算應納稅額匯算清繳。納稅人能提供境外稅務機關填發(fā)的完稅憑證原件的，準予抵扣其在境外已繳納的個人所得稅稅額，抵免限額＝境內(nèi)外綜合所得應納稅額×該國綜合所得收入額÷境內(nèi)外綜合所得收入額合計。

2.1.3外派員工履行中國居民納稅人義務

境外項目的外派人員受雇于國內(nèi)企業(yè)，并由國內(nèi)企業(yè)派往境外項目長期工作，但其仍屬于中國的居民納稅人，無論在境內(nèi)取得的收入或是在境外項目取得的收入，均應作為個人應納稅所得額匯算清繳個人所得稅。

2.2菲律賓個稅

2.2.1菲律賓個稅征管

菲律賓《國家稅務法典（1997）》第23節(jié)規(guī)定：針對外國個人（AlienIndividual），僅就其來源于菲律賓境內(nèi)的所得納稅，以每一納稅年度的收入額減除費用比索二十五萬元以及專項扣除和至多不超過比索九萬元的第十三薪，為應納稅所得額，適用15%～35%的超額累進稅率[1]（見表2）。

2.2.2外派員工履行菲律賓外國個人納稅義務

針對境外項目從籌備、施工到竣工交付時間長特點，施工企業(yè)需要從國內(nèi)分批派出技術、商務和管理人員赴籌備組或項目部長期工作。根據(jù)《菲律賓勞動法》規(guī)定：在菲律賓工作的外國人，需獲得勞工部頒發(fā)的外國人工作許可證和移民局的工作簽證，并簽訂勞動合同。因此，國內(nèi)企業(yè)外派到菲律賓項目工作的人員均會成為菲律賓個人所得稅納稅人，在菲律賓履行納稅義務。

3外派人員薪酬個稅現(xiàn)狀及籌劃思路

3.1外派菲律賓員工薪酬個稅現(xiàn)狀

國內(nèi)企業(yè)對外派到菲律賓項目員工的薪酬一般分為國內(nèi)發(fā)放和菲律賓發(fā)放兩部分，其中，以國內(nèi)發(fā)放為主。主要考慮以下實際：一是根據(jù)國內(nèi)《勞動合同法》和關于社保、住房公積金及企業(yè)年金等方面的管理規(guī)定，外派員工與國內(nèi)企業(yè)簽訂勞動合同，國內(nèi)企業(yè)需要在境內(nèi)為員工足額扣繳“五險二金”，并發(fā)放一定金額的工資確保外派員工的家庭基本生活需求，解決其后顧之憂。二是外派員工到菲律賓項目需遵守當?shù)胤煞ㄒ?guī)，境外項目部按照《勞動法》辦好工作簽證以后，根據(jù)當?shù)貏趧雍贤惽皬娭拼鄞U社會保障基金（SSS）、國家健康醫(yī)療保險（PhilHealth）和住房置業(yè)共同發(fā)展基金（Pag-IBIGFund）。因此，針對外派員工常見的做法是：國內(nèi)發(fā)放崗位工資、國內(nèi)績效及境外津貼等，國內(nèi)企業(yè)為專項扣除和個人所得稅扣繳義務人，在國內(nèi)履行代扣代繳義務；菲律賓發(fā)放與境外項目和當?shù)厣a(chǎn)經(jīng)營考核指標掛鉤的績效工資，境外項目部為菲律賓專項扣除和個人所得稅扣繳義務人，在菲律賓履行代扣代繳義務。

3.2外派人員薪酬個稅籌劃思路

一是以遵守中菲兩國法律為前提。遵守中國和菲律賓的各項法律法規(guī)，做到依法合規(guī)經(jīng)營，防范各類風險；二是外派人員薪酬個稅盡量計入項目人工成本。人工成本是境外項目成本的重要組成部分，菲律賓國內(nèi)稅收局（BIR）不認可在菲律賓之外發(fā)生的成本，也就是說，菲律賓項目人工成本不包括在國內(nèi)發(fā)放的薪酬，因此，應考慮盡可能將其轉入BIR認可的項目成本中，以實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除目的，減少境外項目所得稅應納稅額，從而增加在國內(nèi)的所得稅籌劃空間[2]；三是平衡好職工利益和項目利益。個人在境外繳納的專項扣除和超繳的個人所得稅對個人來講無現(xiàn)實意義，該部分應由項目考慮分擔，優(yōu)先保障職工的利益。

4外派人員薪酬設計及案例分析

4.1外派人員薪酬設計

外派人員薪酬可按發(fā)放地區(qū)不同分為：全部薪酬在國內(nèi)由國內(nèi)企業(yè)發(fā)放；分別在國內(nèi)和境外項目發(fā)放部分薪酬；除“五險二金”外的薪酬均境外項目發(fā)放[3]。

案例：某在京施工企業(yè)根據(jù)菲律賓項目的經(jīng)營管理需要，擬于2023年1月從國內(nèi)派出一批職工到該項目工作，外派期為5年，該批員工按照職級和崗位薪酬劃分為5檔，分別為應發(fā)20萬元、40萬元、60萬元、80萬元和100萬元，菲律賓比索對人民幣匯率取2022年6月30日中國銀行外匯掛牌中間價0.1216。為了方便計算，應發(fā)工資僅考慮平均月薪，暫不考慮稅收優(yōu)惠的年終一次性獎勵，按設計的薪酬發(fā)放方案計算如表3所示。

4.2外派人員薪酬方案對比

方案一：全部薪酬在國內(nèi)發(fā)放。此方案個稅金額最低，遠低于在菲律賓本地發(fā)放，能夠充分保障職工利益，國內(nèi)預繳個稅金額即為匯算清繳個稅，職工在個稅App上即可完成匯繳申報手續(xù)。但此方案需境外項目承擔以名義工資計算的外派人員在菲繳納的個人部分專項扣除和個人所得稅，增加企業(yè)人工成本，同時，只代扣代繳專項扣除和個稅，存在因薪酬瞞報造成的法務風險。另外，此方案的國內(nèi)人工成本無法如實計入項目成本，將造成項目利潤虛高，企業(yè)所得稅實際稅率高于名義稅率，增加企業(yè)所得稅和利潤匯回稅。

方案二：國內(nèi)和菲律賓項目各發(fā)放50%的薪酬。此方案綜合考慮了外派員工的家庭基本生活需求、在菲期間薪酬合規(guī)和部分人工成本計入項目成本稅前扣除等因素。對于職工來講，不僅個稅金額較國內(nèi)高，將長期存在超繳稅款，而且在菲期間繳納的專項扣除無實際意義，造成實得工資少，極大影響職工士氣和消極工作態(tài)度。對于企業(yè)來講，在菲薪酬發(fā)放合規(guī)，部分人工成本得到BIR的認可，降低企業(yè)所得稅。另外，需協(xié)助外派員工獲取在菲期間的納稅憑證或者完稅證明，指導其做好國內(nèi)個稅的匯算清繳。

方案三：國內(nèi)發(fā)放專項扣除和依法確定的其他扣除后，境外發(fā)放剩余金額。此方案總體思路與方案二基本一致，但僅考慮外派員工國內(nèi)強制繳納的“五險二金”，其余均在菲律賓發(fā)放。對于職工個人來講，影響與方案二一致。對于企業(yè)來講，除“五險二金”的絕大部分人工成本可入項目成本，項目利潤接近真實可靠，能夠最大限度地增加稅前抵扣。另外，由于中菲人員薪資差距過大，境外項目要做好中菲人員的薪酬保密，以免因勞工權益問題發(fā)生屬地官司。

4.3外派人員薪酬方案對其他稅種的影響

4.3.1對企業(yè)所得稅的影響

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：居民企業(yè)應就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅，稅率為25％，某國已繳企業(yè)所得稅抵免限額＝境內(nèi)外應納稅總額×該國應納稅所得額÷境內(nèi)外應納稅所得總額。2020年，菲律賓財政部修訂《企業(yè)復蘇和稅收優(yōu)惠法》（CREATE），規(guī)定自2020年7月起企業(yè)所得稅稅率調(diào)整為25%，同時，菲財政部還考慮從2023年起，企業(yè)所得稅稅率每年降低1個百分點，至2027年調(diào)整為20%。因此，就企業(yè)所得稅稅率比較，菲律賓繳納的所得稅均可在國內(nèi)抵免，對匯繳應納稅額無影響。

4.3.2對利潤匯回稅的影響

1999年中菲政府簽訂的《中菲稅收協(xié)定》規(guī)定：分公司支付給總機構的利潤匯出時按不超過匯出額的10%征稅。這意味著，赴菲投資的中國企業(yè)在菲律賓設立的分支機構向中國總機構匯回利息時，菲律賓對匯回的總利潤額，在不進行任何稅收扣除的情況下按10%課征預提稅，如表4所示。其中，方案一境外名義工資比索4.50萬元，即境外項目為個人承擔境外專項附加和個稅，無實際發(fā)放數(shù)，可能造成薪酬瞞報風險，應付職工工資長期掛賬；方案二和方案三中，境外項目多承擔金額為表3中對應方案個人超繳稅款與對匯回利潤稅影響的差額，再加上境外項目承擔個人部分的境外專項扣除。

4.4案例結論

從以上案例分析計算可以看出，無論薪酬以何種方案發(fā)放，對于國內(nèi)的個稅匯算清繳都是一致的，稅負一樣。但對于菲律賓來說，不同的發(fā)放方案，計算的個稅差異較大，因菲律賓個稅稅前扣除少，整體稅率較高，在菲律賓發(fā)放越多，其個稅應納稅額也就越高，特別是其高于國內(nèi)匯繳部分在五年內(nèi)無法抵扣將形成超繳稅款。尤其是讓職工承擔該超繳稅款和境外專項扣除，將使外派員工實得工資對比國內(nèi)發(fā)放大打折扣。因此，需對標外派員工國內(nèi)個稅清繳金額，個人在境外超繳個稅和代扣的專項扣除由境外項目承擔，以保障職工利益。

基于上述觀點和表4，從境外項目效益最大化角度出發(fā)，年薪20萬元至40萬元最優(yōu)點為方案一和方案二的無差別點，綜合考慮境外薪酬合規(guī)和因發(fā)放方案不一致對企業(yè)所得稅、利潤匯回稅的影響，建議如下：年薪為30萬元左右及以下，可選擇方案二，國內(nèi)企業(yè)和境外項目各發(fā)放50%；年薪30萬元以上，可綜合方案一和方案二，即境外項目發(fā)放15萬元左右，剩余部分在國內(nèi)發(fā)放。以上建議僅從方案一至方案三中選擇，實操過程中，需具體根據(jù)員工實際薪酬和個人稅前扣除實際情況以及境外項目盈利狀況進一步計算籌劃，還要充分享受國內(nèi)全年一次性獎金的稅收優(yōu)惠政策紅利，巧用其稅率變更臨界點，降低職工個人所得稅。

5境外項目外派人員個稅籌劃的難點

國內(nèi)人工成本無法列入項目成本。國內(nèi)施工企業(yè)將外派員工薪酬分別在國內(nèi)和境外項目發(fā)放，導致國內(nèi)發(fā)放部分無法得到菲律賓BIR的認可列入項目成本，造成境外項目利潤虛高，企業(yè)所得稅實際稅率高于名義稅率，境外多繳企業(yè)所得稅[4]。

職工利益和項目利益難以平衡。職工境外發(fā)放部分需扣繳的專項扣除SSS、PhilHealth和Pag-IBIGFund是無實際用途的，且需承擔較國內(nèi)更高稅率的個稅，形成超繳個人所得稅，實得工資較100%國內(nèi)發(fā)放少好幾萬元。而就境外項目而言，境外按合約發(fā)放工資是薪酬合法合規(guī)的重要體現(xiàn)，也是人工成本列入項目成本稅前扣除的必由之路。因此，為了平衡好職工利益和境外項目利益，境外項目需考慮承擔個人在境外扣繳的專項扣除和超繳個人所得稅款。

個人所得稅匯算清繳存在風險。一是境外所得個稅清算時間較短。國內(nèi)施工企業(yè)作為派出單位，應當于次年2月28日前向其主管稅務機關報送外派人員情況，未在規(guī)定時間內(nèi)完成個稅清算手續(xù)的，外派員工將面臨滯納金風險，并可能對個人征信造成影響。二是境外納稅憑證難以取得。未取得符合國家稅務總局規(guī)定的境外個稅原始納稅憑證的，將造成個稅清繳時不能抵免境外已繳個稅款的風險。

參考文獻：

[1]楊國良，張杰，朱珉.對外投資合作國別（地區(qū)）指南菲律賓[R].馬尼拉：中國駐菲律賓大使館經(jīng)濟商務處，2024.

[2]徐超，王冠男.海外工程承包領域稅務實操探討——以中國企業(yè)在菲律賓為例[J].國際商務財會，2021（15）：12-17.

[3]藺維紅.海外項目外派人員薪酬設計淺議——以外派英國為例[J].現(xiàn)代商業(yè)，2020（31）：78-79.

[4]羅乾剛.施工企業(yè)境外項目個人所得稅籌劃[J].財會月刊，2019（10）：17-20.

［作者簡介］繆麗華，江西贛州人，會計師，廈門建發(fā)股份有限公司，中鐵國際集團菲律賓分公司財務經(jīng)理。