【摘要】2019年1月，“支柱二”方案首次由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）提出，旨在建立全球企業(yè)所得稅最低稅率制度，阻止各稅收轄區(qū)“逐底競爭”，進而打擊經(jīng)濟數(shù)字化趨勢下跨國企業(yè)逃避納稅行為。經(jīng)過各成員轄區(qū)多年的反復磋商，2021年10月136個轄區(qū)達成共識，共同發(fā)布了《關于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《聲明》）?！堵暶鳌返陌l(fā)布標志著“支柱二”方案推進的里程碑，盡管“支柱二”方案的推行挑戰(zhàn)重重，但立法模板、實施框架和應用示例的逐漸擬定都為“支柱二”方案的順利推行奠定了基礎。2024年是“支柱二”方案的啟航之年，第一批次稅收轄區(qū)已于2024年正式開始實施“支柱二”方案，第二批次稅收轄區(qū)擬于2025年開始實施“支柱二”方案，該方案的實施對我國跨國企業(yè)的全球稅務規(guī)劃產(chǎn)生重大影響。文章基于財報洞察視角，從稅務核算與規(guī)劃、財報數(shù)字化管理和財報信息披露三個方面具體分析“支柱二”方案實施對我國跨國企業(yè)財報的影響，并提出相應的應對策略。

【關鍵詞】“支柱二”方案；國際稅收規(guī)則；有效稅負率；財報洞察

【中圖分類號】F275

一、引言

高速迭代的信息技術(shù)促進了經(jīng)濟全球化的發(fā)展，但數(shù)字經(jīng)濟的虛擬特性也突破了稅收征管實體概念中的常設機構(gòu)，全球范圍內(nèi)各稅收轄區(qū)稅收利益分配失衡問題日益凸顯。為了保護和平衡各稅收轄區(qū)的稅收利益，“雙支柱”國際稅改方案被OECD提出，考慮到數(shù)字化經(jīng)濟發(fā)展對傳統(tǒng)的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則的沖擊，“支柱一”方案通過改革稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則來重新調(diào)整對跨國企業(yè)的稅收征管權(quán)；“支柱二”方案設定的全球最低有效稅負率（15%）與“補足稅”機制，可以在一定程度上限制各稅收轄區(qū)稅收政策方面的“逐底競爭”和限制跨國企業(yè)的反避稅行為。依據(jù)全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）的相關規(guī)定，當跨國企業(yè)的年度營業(yè)收入（合并財務報表口徑）超過7.5億歐元，則在其運營的任何稅收管轄區(qū)承擔的企業(yè)所得稅有效稅負率至少應達到15%；若有效稅負率不足15%的跨國企業(yè)，應當按照相關規(guī)定予以補足?！爸е痹谌蚍秶鷥?nèi)順利推行的兩個關鍵影響因素：一是國家層面，需要盡力平衡發(fā)展中國家與發(fā)達國家的稅收利益；二是跨國企業(yè)角度，需要考慮為了滿足外部稅收遵從所需要付出的成本?！爸е狈桨钢械腉loBE規(guī)則已于2024年正式開始實施，而側(cè)重于平衡發(fā)展中國家稅收利益的應稅規(guī)則（STTR）實施進展不及預期。另外，GloBE規(guī)則設計的復雜程度前所未有，最新發(fā)布的GloBE規(guī)則納稅申報表涉及100多個數(shù)據(jù)項，且跨國企業(yè)在實際適配時需要基于規(guī)則進行重新測算或者認定。從企業(yè)視角分析，我國跨國企業(yè)中有相當一部分符合“支柱二”方案的適用條件，該部分跨國企業(yè)可能在海外低稅轄區(qū)從事經(jīng)營活動，或者在國內(nèi)享受了企業(yè)所得稅相關的稅收優(yōu)惠政策，因此，實施“支柱二”方案可能會增加該部分跨國企業(yè)的稅收負擔或合規(guī)遵從成本。本文試圖從財報洞察視角，探討“支柱二”方案實施對我國跨國企業(yè)財報管理的影響，并提供針對性的應對策略，希望能夠提供有益的參考。

二、“支柱二”方案總體介紹

（一）規(guī)則解讀

“支柱二”方案核心規(guī)則由兩個組成部分：應稅規(guī)則（STTR）、全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE規(guī)則）；GloBE規(guī)則又包括低稅支付規(guī)則（UTPR）和收入納入規(guī)則（IIR），GloBE規(guī)則的實施需要遵從各稅收轄區(qū)的國內(nèi)法。稅收征管過程中規(guī)則適配優(yōu)先順序如下：STTR規(guī)則（優(yōu)先）→IIR規(guī)則（主要）→UTPR規(guī)則（兜底）。合格國內(nèi)最低補足稅（Qualifying Domestic Minimum Top-up Tax，以下簡稱“QDMTT”）規(guī)則雖然不屬于“支柱二”方案的三大核心規(guī)則組成體系，但仍然屬于“支柱二”方案的重要組成部分。QDMTT規(guī)則給予了所得來源國（低稅務轄區(qū)）一定程度的優(yōu)先征稅權(quán)，對于補足稅的支付地點存在影響。

1.優(yōu)先規(guī)則：STTR

STTR規(guī)則基于稅收管轄區(qū)之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定實施，按照國際法優(yōu)先于國內(nèi)法的法理原則，STTR規(guī)則優(yōu)先于GloBE規(guī)則適用。STTR規(guī)則側(cè)重于保護發(fā)展中國家的稅收利益和規(guī)避跨國企業(yè)通過關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價將利潤轉(zhuǎn)移至“稅收天堂”的低稅率稅收轄區(qū)，STTR規(guī)則要求跨國企業(yè)集團內(nèi)部成員之間符合條件的關聯(lián)交易且當居民國對該項所得適用的經(jīng)調(diào)整后實際有效稅負率（ETR）低于9%時，來源國可適用STTR規(guī)則對該項所得收回部分征權(quán)。來源國征收的補足稅稅率等于STTR規(guī)則下適用的最低稅率（9%）與居民國對該項所得適用的經(jīng)調(diào)整后的實際有效稅負率二者之間的差額。

來源國補足稅額=適用所得的總金額×（9%-居民國經(jīng)調(diào)整后的實際有效稅負率）

2.主要規(guī)則：IIR

IIR規(guī)則屬于基于各稅收轄區(qū)的國內(nèi)法實施的GloBE規(guī)則的重要組成部分，其征收原理是當跨國企業(yè)集團內(nèi)部組成實體在某一稅收轄區(qū)的所得適用的實際有效稅負率（ETR）低于15%時，居民國（母公司所在稅收轄區(qū)）可以基于其國內(nèi)法對低稅所得部分補足征稅，使該組成部分在來源國取得的所得在全球范圍內(nèi)承擔的實際稅負達到“支柱二”方案設定的最低稅負水平（見圖1）。

3.兜底規(guī)則：UTPR

UTPR規(guī)則屬于基于各稅收轄區(qū)的國內(nèi)法實施的GloBE規(guī)則的兜底組成部分，是對IIR規(guī)則的補充。當跨國企業(yè)集團的某一組成實體未使用IIR規(guī)則補足“支柱二”方案要求的最低稅負水平，可通過UTPR規(guī)則限制該跨國企業(yè)集團內(nèi)其他組成實體稅前扣除或者要求等額調(diào)整補足稅額至實際有效稅負率達到15%的最低稅率標準。

（二）發(fā)展歷程

如圖2所示。

三、“支柱二”方案對財報的影響洞察

（一）稅務規(guī)劃與核算

“支柱二”方案是對已經(jīng)執(zhí)行100年之久的國際稅收征管體系一次根本性的重塑，對跨國企業(yè)全球稅務規(guī)劃和賬務層面的稅務核算均會產(chǎn)生重大影響。

1.稅務規(guī)劃

稅收負擔是跨國企業(yè)在境外司法管轄區(qū)設立實體的重要考量因素之一，根據(jù)表1可知，英屬維爾京群島、開曼群島和百慕大群島屬于熟知的“稅收天堂轄區(qū)”，中國香港與新加坡離岸收入實行稅務豁免、僅對在岸收入征稅，馬來西亞和越南對于海外投資給予一定的免稅期，中國澳門實行累進稅率，企業(yè)所得稅稅率范圍為3%～12%（低于最低稅率15%）。綜上，可知我國有相當比例的跨國企業(yè)集團在海外不征企業(yè)所得稅、法定企業(yè)所得稅稅率低于15%、在海外享受稅收優(yōu)惠政策后，實際企業(yè)在所得稅稅負率低于15%的低稅轄區(qū)開展經(jīng)營活動，可能會觸發(fā)“支柱二”方案“補足稅”的補繳機制。因此，契合“支柱二”方案實施背景重新調(diào)整全球股權(quán)結(jié)構(gòu)安排和稅務規(guī)劃極為重要。

2.稅務核算

GloBE規(guī)則體系設計繁多，“補足稅”計算的基本步驟包括：①計算稅收轄區(qū)的有效稅率（ETR）②計算稅收轄區(qū)的補足稅率③計算稅收轄區(qū)的超額利潤④計算稅收轄區(qū)的補足稅⑤計算跨國企業(yè)集團內(nèi)各成員實體應承擔的補足稅。每一個步驟中又涉及諸多進一步細分的計算步驟，且每一個計算步驟中取數(shù)口徑也需要按照設定的規(guī)則進行特定的調(diào)整，如基于稅收轄區(qū)維度計算特定轄區(qū)的超額利潤，需要將該轄區(qū)成員實體的凈GloBE所得扣減“基于實質(zhì)的所得排除”，“基于實質(zhì)的所得排除”內(nèi)容進一步細分具體又包括∑轄區(qū)成員實體合格工資成本×5%、∑轄區(qū)成員實體合格有形資產(chǎn)賬面價值×5%，數(shù)據(jù)源均為按照國際財務報告準則（簡稱“IFRS”）披露與列報的財務數(shù)據(jù)口徑。此外，“轄區(qū)成員實體合格工資成本”需剔除資本化在非合格有形資產(chǎn)的工資成本；“轄區(qū)成員實體合格有形資產(chǎn)賬面價值（取數(shù)口徑：期初與期末的算數(shù)平均值）”需剔除關聯(lián)交易抵消的影響和剔除為出售、租賃或者投資而持有的資產(chǎn)。另外，ETR計算是基于稅收管轄區(qū)范圍，若統(tǒng)一稅收管轄區(qū)存在多個組成實體，但各組成實體當?shù)刎攧請蟾鏈蕜t與IFRS之間可能GAAP，因此，需要將各組成實體當?shù)刎攧請蟾鏈蕜t出具的財務報表數(shù)據(jù)調(diào)整為IFRS準則口徑的財報報表數(shù)據(jù)，然后合并計算單一稅收轄區(qū)的有效稅負率、超額利潤和補足稅額。由此可見，“支柱二”方案實施對于稅務核算影響重大，影響主要系繁雜的規(guī)則體系和數(shù)據(jù)源統(tǒng)一口徑兩個關鍵的技術(shù)難點。

（二）財報信息披露

為了提高跨國企業(yè)全球經(jīng)營的透明度，確保全球稅收征管體制的有效性和公平性，“支柱二”方案對跨國企業(yè)的信息披露提出了嚴格的要求。根據(jù)2023年7月最新發(fā)布的GloBE規(guī)則《信息報告表》，涉及定量填報的數(shù)據(jù)項目有100多個，其中不少定量數(shù)據(jù)項填報口徑需細分至不同稅收轄區(qū)或跨國企業(yè)各組成實體?！缎畔蟾姹怼钒鐕髽I(yè)集團整體維度和針對跨國企業(yè)集團經(jīng)營的某個稅收轄區(qū)維度。GloBE規(guī)則要求跨國企業(yè)集團應當于稅款所屬年度后15個月內(nèi)（首次申報為18個月內(nèi)）向相關稅收管轄區(qū)的稅務機關報送《信息報告表》。

定量信息披露主要包括分稅收轄區(qū)的有效稅負率、補足稅金額、GloBE規(guī)則涉及的納稅調(diào)整項、經(jīng)調(diào)整后的GloBE應納稅所得額、GloBE規(guī)則應用涉及的所得稅風險敞口等。定性信息披露主要包括應用“支柱二”方案可能受影響的稅收轄區(qū)相關信息、“支柱二”方案有效稅負率和補足稅計算過程中涉及的納稅調(diào)整項對應的定性業(yè)務信息披露（如：股權(quán)結(jié)構(gòu)、人力信息、稅務規(guī)則等）。2023年5月23日，國際會計準則理事會（IASB）為應對“支柱二”方案的實施，對《國際會計準則第12號——所得稅》（IAS12）進行了修訂，最新修訂后的IAS12準則增加了以下信息披露要求：①披露主體適用了“支柱二”方案相關的遞延所得稅確認及豁免的相關信息；②單獨披露主體與“支柱二”方案相關的當期所得稅費用（正數(shù)表示費用，負數(shù)表示收益）。此外，為了簡化跨國企業(yè)集團實施“支柱二”方案的稅務遵從成本和簡化“支柱二”方案實施過程中的計算過程，OECD出具了過渡期安全港規(guī)則，具體包括過渡性國別報告（CbCR）安全港、過渡性處罰寬免和簡化計算安全港。若跨國企業(yè)為了驗證或者認定符合過渡期安全港規(guī)則的適用條件，可能涉及披露相關測試過程的信息披露。綜上，“支柱二”方案實施對跨國企業(yè)信息披露復雜程度前所未有，一定程度上也增加了企業(yè)的稅收遵從成本。

（三）財報數(shù)智化管理

站在企業(yè)經(jīng)營視角，“支柱二”方案的實施屬于重大的外部經(jīng)營規(guī)則變化，計稅規(guī)則的變化會引起業(yè)務的交易層、財務的核算和列示均發(fā)生變化，我國跨國企業(yè)現(xiàn)行的稅務管理系統(tǒng)、賬務管理系統(tǒng)和經(jīng)營管理系統(tǒng)等均需要契合“支柱二”方案相關規(guī)則予以重塑。首先，應當充分調(diào)研跨國企業(yè)集團的經(jīng)營情況，結(jié)合集團內(nèi)數(shù)字化財務系統(tǒng)的搭建情況，將“支柱二”規(guī)則嵌入到前端的稅務規(guī)則管理系統(tǒng)。其次，基于規(guī)則解讀和具體業(yè)務場景優(yōu)化稅務申報系統(tǒng)，并提高賬務與稅務系統(tǒng)數(shù)據(jù)交互的自動化程度。再次，賬務核算層次優(yōu)化核算規(guī)則，確保前端稅務數(shù)據(jù)源流轉(zhuǎn)到賬務核算系統(tǒng)后能夠準確核算和列示，此外財報管理系統(tǒng)需要結(jié)合列示與披露相關的新增要求進行優(yōu)化。最后，經(jīng)營管理層面可契合經(jīng)營管理決策使用意圖新增關于“支柱二”方案實施相關的多視角可視化分析看板，動態(tài)完整的呈現(xiàn)“支柱二”方案對企業(yè)經(jīng)營的影響結(jié)果，幫助分析與管理層決策。

四、我國跨國企業(yè)的應對策略

（一）規(guī)則信息收集與解讀

我國跨國企業(yè)應對“支柱二”方案的關鍵第一步是全面梳理本集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)，并收集集團內(nèi)各組成實體所在稅收管轄區(qū)關于“支柱二”相關的規(guī)則信息，搭建有效稅負率ETR的測算模型，測算各稅收轄區(qū)的ETR。其次，收集梳理企業(yè)所得稅申報相關信息，分析對ETR影響較大的會計事項（如：股權(quán)激勵費用、投資分紅收益和遞延所得稅費用或收益），通過提前分析與預判上述重大會計事項對ETR的影響，及早選擇有利的決策方案。最后，基于對“支柱二”方案規(guī)則的全面解讀，構(gòu)建財報影響模型，并對涉及的核算場景和取數(shù)方案進行分析，實現(xiàn)從賬務全流程端到端整體審視“支柱二”方案對財報的影響并制定應對方案。

（二）財稅管理數(shù)智化

信息技術(shù)顛覆了傳統(tǒng)的“純財務報告”的角色定位，借助于新興信息技術(shù)的運用，機器和系統(tǒng)會充分發(fā)揮運算優(yōu)勢，財務人員的工作價值更傾向于助力業(yè)務洞察。如前文所述，“支柱二”方案規(guī)則體系計算繁雜，本文建議我國跨國企業(yè)借助財稅數(shù)智化系統(tǒng)攻克該計算難點?！爸е币?guī)則解讀結(jié)果線上化承載與管理，并與稅務申報系統(tǒng)交互，通過數(shù)字化工具優(yōu)化數(shù)據(jù)收集和計算過程，優(yōu)化“支柱二”計算與申報的自動化程度；稅務申報系統(tǒng)與賬務核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)自動流轉(zhuǎn)，實現(xiàn)賬務核算的自動化，“支柱二”方案對財報列示與披露的影響可通過財務報告系統(tǒng)優(yōu)化實現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展促進了全球稅收征管數(shù)字化，“支柱二”方案實施后有些稅收管轄區(qū)為增強稅務數(shù)據(jù)的透明度，可能會強制要求稅局系統(tǒng)與納稅人申報系統(tǒng)直連，應對這種新興的納稅申報、法定披露、稅審等作業(yè)中涉及的稅企信息集成問題。本文建議我國跨國企業(yè)內(nèi)部搭建一個數(shù)智化的平臺，通過該平臺與稅局系統(tǒng)直連，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外數(shù)據(jù)的分離，并加強數(shù)據(jù)安全性保障措施，防范網(wǎng)絡黑客入侵造成財務數(shù)據(jù)泄露的風險。綜上，財稅管理數(shù)智化可幫助我國跨國企業(yè)有效應對繁雜的“支柱二”方案規(guī)則和計算，助力企業(yè)選擇有利的業(yè)務運營模式安排、全球稅務規(guī)劃、規(guī)則適用等，有效降低“支柱二”方案實施的遵從成本。

（三）合理稅務規(guī)劃

“支柱二”方案的實施使得“避稅天堂”作用受限，我國跨國企業(yè)原本享受的稅收優(yōu)惠政策可能無法得到承認，如來源國與居民國已簽訂的“稅收饒讓”抵免條款，跨國企業(yè)在來源國符合稅收優(yōu)惠政策適用條件，被允許少繳或者免繳的相關稅款在居民國可以被視為已繳納稅款予以抵免。但“支柱二”方案實施后對應的稅收饒讓在居民國可能無法得到承認，導致我國跨國企業(yè)的稅收成本增加。本文建議我國跨國企業(yè)評估本集團現(xiàn)有的稅務規(guī)劃安排，結(jié)合“支柱二”規(guī)則解讀結(jié)果和測算影響進一步研究全球稅務規(guī)劃的優(yōu)化方案，并基于集團整體的業(yè)務裝載和運營模式，考慮是否進行必要的價值鏈重組，規(guī)避可能的“支柱二”方案實施后的負面影響。

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責編：險峰