【摘要】 資產(chǎn)的概念框架概括起來大致有四種，包括“成本觀”、“權(quán)利觀”、“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”和“資源觀”，當(dāng)前主流資產(chǎn)定義囊括了“資產(chǎn)局限時(shí)空條件下的過去、現(xiàn)在和將來”，是從時(shí)間序列上揭示資產(chǎn)內(nèi)在屬性，但也容易掩蓋資產(chǎn)的其他方面；而從資產(chǎn)所處空間局限角度來看，資產(chǎn)概念定義還可從微觀會計(jì)主體層面和宏觀會計(jì)行業(yè)層面兩個(gè)維度進(jìn)行探究，給資產(chǎn)內(nèi)涵的解釋予以補(bǔ)充。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)； 要素； 概念
　　
　　一、研究內(nèi)容的提出
　　
　　會計(jì)概念框架作為會計(jì)知識體系的最基礎(chǔ)最重要的組成部分，它通過指導(dǎo)、引導(dǎo)財(cái)務(wù)與會計(jì)從業(yè)人員形成認(rèn)識和解釋會計(jì)對象的一種認(rèn)知結(jié)構(gòu)。然而，會計(jì)概念框架又對從業(yè)人員形成的認(rèn)知結(jié)構(gòu)具有局限性，影響會計(jì)人員如何想、如何處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并注意經(jīng)濟(jì)事實(shí)的某些方面，忽略其他方面；長期程式化會計(jì)處理程序和慣例產(chǎn)生會計(jì)認(rèn)知刻板，框限主觀認(rèn)知會計(jì)世界的活動(dòng)，導(dǎo)致忽略了框架外的世界；會計(jì)人員根據(jù)自己的會計(jì)認(rèn)知結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行主觀解釋，建構(gòu)企業(yè)現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營和現(xiàn)金流量圖像。會計(jì)概念框架體系包括已有的各種會計(jì)概念框架認(rèn)知理論理念和會計(jì)研究者及從業(yè)人員各自的概念框架認(rèn)識以及相互影響，兩者之間應(yīng)存在一定高度的相關(guān)性。
　　資產(chǎn)概念作為會計(jì)概念框架內(nèi)容的重要組成部分，指導(dǎo)會計(jì)主體確認(rèn)計(jì)量資金現(xiàn)在及運(yùn)動(dòng)的去向，在會計(jì)概念框架中具有重要地位，是會計(jì)概念框架中的核心概念之一，對會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用不可或缺，對其內(nèi)涵和外延的研究具有很久遠(yuǎn)的歷史。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的起起伏伏、經(jīng)濟(jì)主體中各單位對資產(chǎn)有效使用的競爭、不同時(shí)空條件下資產(chǎn)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)與消逝，理論界與實(shí)務(wù)界對資產(chǎn)的認(rèn)識也不斷加深，形成各種流派的資產(chǎn)概念框架，深刻影響了理論與實(shí)務(wù)界對qVZsvKVZc6CG+DKoxswkteISLsSMvHeyXzZvklWRF1A=資產(chǎn)的認(rèn)識，本文研究旨在探討各主要資產(chǎn)概念框架表述的內(nèi)涵及各種資產(chǎn)概念框架之間的關(guān)系，并進(jìn)一步從空間不同層面對資產(chǎn)內(nèi)涵進(jìn)行探求，以期進(jìn)一步明了資產(chǎn)內(nèi)涵。
　　
　　二、資產(chǎn)概念框架綜述及分析
　　
　　資產(chǎn)的概念框架概括起來大致有四種：
　　第一種，歷史成本為主導(dǎo)的“資產(chǎn)成本觀”概念框架。該觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)就是（歷史）成本，從20世紀(jì)30年代開始，在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的大背景下一度具有廣泛的影響，直至今天，雖然仍無法從理論與實(shí)踐上證明歷史成本在資金運(yùn)動(dòng)中可以想當(dāng)然的轉(zhuǎn)移為企業(yè)新資產(chǎn)價(jià)值，但歷史成本由于其真實(shí)可驗(yàn)證性被一直沿用，用以確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量。
　　第二種，以未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流入為主的“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”概念框架。該觀點(diǎn)首先在美國1980年FASB發(fā)布的SFAC NO.3《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的要素》中被使用以后，成為至今資產(chǎn)主流概念之一，2006年我國發(fā)布新準(zhǔn)則就采用了該概念，在《企業(yè)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，“資產(chǎn)是過去交易和事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”；然而就未來經(jīng)濟(jì)利益來看，“雖然企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是為了獲得未來經(jīng)濟(jì)利益”的流入，“但資產(chǎn)并不是未來經(jīng)濟(jì)利益本身”，未來經(jīng)濟(jì)利益流入需通過未來實(shí)際發(fā)生及發(fā)生多少予以證實(shí)，其描述是在說明資產(chǎn)運(yùn)用的目的和可能的概括性結(jié)果而已。
　　第三種，資產(chǎn)的“權(quán)利觀”概念框架。該觀點(diǎn)認(rèn)為“資產(chǎn)雖然含有未來經(jīng)濟(jì)利益，但資產(chǎn)不等于未來經(jīng)濟(jì)利益，而是對未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他權(quán)益”，顯然，該觀點(diǎn)也內(nèi)含著“該經(jīng)濟(jì)利益能夠在未來多大程度上實(shí)現(xiàn)，則需通過未來實(shí)際發(fā)生多少經(jīng)濟(jì)利益來證實(shí)”的觀點(diǎn)；但資產(chǎn)的權(quán)利觀更側(cè)重經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的條件，即企業(yè)是否具備實(shí)現(xiàn)的法律上、制度上的條件，顯然其強(qiáng)調(diào)的也不是資產(chǎn)本身，而是說明資產(chǎn)運(yùn)用的局限條件和可能獲得經(jīng)濟(jì)利益的幾種結(jié)果，至于實(shí)現(xiàn)為哪種形式需根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需要和運(yùn)用而定。
　　第四種，資產(chǎn)的“資源觀”概念框架。該觀點(diǎn)顯然是在資產(chǎn)“歷史成本觀”、“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”、“權(quán)利觀”基礎(chǔ)上的完善擴(kuò)展與綜合，認(rèn)為資產(chǎn)是企業(yè)過去交易或事項(xiàng)發(fā)生的結(jié)果，該結(jié)果形成的是一項(xiàng)由會計(jì)主體控制的經(jīng)濟(jì)資源，該經(jīng)濟(jì)資源可能為企業(yè)獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。該觀點(diǎn)也是IASB/FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目中對資產(chǎn)概念研究的傾向性意見，該概念框架體現(xiàn)為對資產(chǎn)當(dāng)前狀態(tài)的一種描述。從會計(jì)的基本職能來看，“會計(jì)是反映性的，……任何將企業(yè)價(jià)值精煉化的努力都是徒勞的，多種計(jì)量屬性并存是歷史的選擇，人們關(guān)心的不是數(shù)字，而是數(shù)字下面的事實(shí)”，是反映與客觀真實(shí)的一致，因此資產(chǎn)的“現(xiàn)時(shí)資源觀”更能體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)發(fā)展中經(jīng)濟(jì)主體不同時(shí)空條件下對資產(chǎn)有效使用的競爭和資產(chǎn)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)與消逝，更能體現(xiàn)資產(chǎn)自身的本質(zhì)。
　　在實(shí)踐中，資產(chǎn)“成本觀”、“權(quán)利觀”、“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”和“資源觀”同時(shí)在使用，比如資產(chǎn)購置多以歷史成本計(jì)量，準(zhǔn)則中資產(chǎn)被定義成“由企業(yè)擁有或控制的（權(quán)利觀）資源（資源觀）”，分期收款銷售則按資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益流入現(xiàn)值（未來經(jīng)濟(jì)利益觀）計(jì)量?！俺杀居^”是資產(chǎn)來龍去脈中的過去記錄，“權(quán)利觀”反映在制度框架內(nèi)行使經(jīng)濟(jì)利益的可獲得性，“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”側(cè)重資產(chǎn)在實(shí)際經(jīng)營運(yùn)動(dòng)過程中發(fā)揮作用，“資源觀”則更注重靜態(tài)看待資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源物質(zhì)。當(dāng)前資產(chǎn)主流概念囊括了“資產(chǎn)局限條件下過去、現(xiàn)在和將來”，雖然該定義具有綜合、全面的效果，是從時(shí)間序列上揭示資產(chǎn)內(nèi)在屬性，但顯然是資產(chǎn)定義爭議的妥協(xié)折中結(jié)果，也容易掩蓋資產(chǎn)的其他方面，對資產(chǎn)本質(zhì)體現(xiàn)不夠。
　　
　　三、資產(chǎn)微、宏觀層面維度的內(nèi)涵分析
　　
　　特定歷史條件下，資產(chǎn)內(nèi)涵除了從過去、現(xiàn)在與未來的縱向時(shí)間維度進(jìn)行綜合揭示概括外，還可從資產(chǎn)所處空間局限角度來考察，其資產(chǎn)概念定義還可從微觀會計(jì)主體層面和宏觀會計(jì)行業(yè)層面兩個(gè)維度進(jìn)行探究，據(jù)以辨識兩方面對現(xiàn)行資產(chǎn)內(nèi)涵的影響。
　?。ㄒ唬┪⒂^會計(jì)主體層面
　　從微觀會計(jì)主體層面來看，第一，應(yīng)從動(dòng)態(tài)經(jīng)營管理過程研究資產(chǎn)。資產(chǎn)之所以為資產(chǎn)，因其處于會計(jì)主體的經(jīng)營管理過程中，是經(jīng)營管理當(dāng)局為在經(jīng)營管理過程中耗用所做的準(zhǔn)備或者經(jīng)營資產(chǎn)的回收，資產(chǎn)一直處于經(jīng)營管理的動(dòng)態(tài)循環(huán)過程中，周而復(fù)始的不斷運(yùn)動(dòng)，從而獲得大于耗用的收益。資產(chǎn)以其動(dòng)故能獲得收益，以其靜故能獲得暫時(shí)的穩(wěn)定，因此，考察資產(chǎn)應(yīng)從資產(chǎn)暫時(shí)穩(wěn)定和循環(huán)往復(fù)的運(yùn)動(dòng)中進(jìn)行，在經(jīng)營管理過程中探查資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。
　　第二，資產(chǎn)是經(jīng)營管理發(fā)生交易或事項(xiàng)形成的一種現(xiàn)時(shí)狀態(tài)。會計(jì)主體經(jīng)營管理過程中發(fā)生交易或事項(xiàng)形成資產(chǎn)，隨時(shí)間流逝資產(chǎn)當(dāng)前狀態(tài)因經(jīng)營環(huán)境的時(shí)空變化與過去不同，呈現(xiàn)出一種當(dāng)前新經(jīng)營環(huán)境下的現(xiàn)時(shí)狀態(tài)；現(xiàn)時(shí)狀態(tài)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)性，資產(chǎn)在運(yùn)動(dòng)變化過程中，因時(shí)空變化將影響其收益及收益的實(shí)現(xiàn)狀況。比如一項(xiàng)產(chǎn)品賣方通過銷售獲得收益實(shí)現(xiàn)，買方可能需通過一系列生產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造過程，并重新通過銷售實(shí)現(xiàn)收益；再比如企業(yè)購買設(shè)備用于投資，后因經(jīng)營決策變化而閑置，顯然處置設(shè)備一般要發(fā)生折價(jià)損失。
　　第三，現(xiàn)時(shí)資源在合理經(jīng)營管理下才可能產(chǎn)生有效和有效率的經(jīng)濟(jì)利益流入。資產(chǎn)作為一種經(jīng)濟(jì)資源，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的大小即取決于資源的稀缺性程度，也取決于企業(yè)是否具備（或采用了）合理的經(jīng)營管理。資源的稀缺性決定了資源在局限條件下可以為持有者帶來經(jīng)營利益——即現(xiàn)金流的可能性；然而，只有在正常合理的、有效率的、得當(dāng)?shù)慕?jīng)營管理前提下，才能有效獲得合理的經(jīng)濟(jì)利益流入，否則資源就不能稱其為資產(chǎn)，僅僅是資源而已，就如空氣是一種資源一樣。再比如專用性資產(chǎn)其專用性越強(qiáng)，可能帶來的超額利益越高，但其可逆性也越差，離開特定環(huán)境將降低使用效率，甚至是負(fù)效率；而專用性越差，可逆性就越強(qiáng)，但其收益性也較差，極端的例子就是保留過多的流動(dòng)性最強(qiáng)的現(xiàn)金。
　　
　　第四，受制度約束的排他性利益。特定資產(chǎn)是在現(xiàn)行制度框架下以其為依據(jù)，通過制度規(guī)范的各項(xiàng)權(quán)利獲得排他性經(jīng)濟(jì)利益（包括會計(jì)主體所處空間范圍內(nèi)現(xiàn)行的正式和非正式制度），且是在制度規(guī)范的權(quán)利束集合中會計(jì)主體獲得排他性經(jīng)濟(jì)利益。不同時(shí)間、空間環(huán)境，決定會計(jì)主體其能夠享有的資產(chǎn)的權(quán)利束集合內(nèi)容因制度框架不同而不同。實(shí)踐中，各國會計(jì)準(zhǔn)則的制定也自覺不自覺的在遵循著各自所面臨的制度約束；同時(shí)，各國會計(jì)準(zhǔn)則作為特定制度規(guī)范，其實(shí)施的經(jīng)濟(jì)效果也非常顯著，將導(dǎo)致企業(yè)特定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益和社會整體效率有所不同。如在我國，企業(yè)擁有土地使用權(quán)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，但實(shí)際上并不能自由決定土地的用途，須在規(guī)劃審批項(xiàng)目范圍內(nèi)經(jīng)營使用獲利，否則將面臨制度風(fēng)險(xiǎn)而遭受損失；比如收入實(shí)現(xiàn)要求與銷售資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，本質(zhì)就是要求各項(xiàng)制度規(guī)范內(nèi)的合法權(quán)益所能獲得排他性經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移；比如，衍生金融資產(chǎn)其如何確認(rèn)、確認(rèn)多少、是否終止確認(rèn)的判斷等問題，很大程度上取決于金融工具合同條款的規(guī)定；再比如我國新會計(jì)準(zhǔn)則中要求石油天然氣等資源型企業(yè)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，為環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)履行義務(wù)做出強(qiáng)制性制度安排，據(jù)統(tǒng)計(jì)，“2007年9家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用86.6億元，2008年12家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用138.56億元，2009年18家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用115.79億元”。
　?。ǘ┖暧^會計(jì)行業(yè)及社會層面
　　從宏觀會計(jì)行業(yè)及社會層面來看，首先，資產(chǎn)內(nèi)涵是以會計(jì)行業(yè)理論概念框架基本前提假設(shè)為前提的。資產(chǎn)定義的給出依賴并受限于會計(jì)概念理論框架中基本前提假設(shè)，比如貨幣計(jì)量假設(shè)內(nèi)含貨幣幣值是穩(wěn)定的，即使圍繞價(jià)值上下有所波動(dòng)，但波動(dòng)較小不影響會計(jì)信息系統(tǒng)以此價(jià)值計(jì)量輸出會計(jì)信息的公允性，顯然此時(shí)會計(jì)信息系統(tǒng)以歷史成本為資產(chǎn)概念框架反映會計(jì)主體資產(chǎn)的計(jì)量是合適的。
　　其次，資產(chǎn)概念從行業(yè)角度、社會角度看，與具體會計(jì)主體不同。社會投資者及利益相關(guān)者則更傾向于關(guān)注市價(jià)、公允價(jià)值等現(xiàn)時(shí)概念，通過這些概念反映企業(yè)外部無法避免的系統(tǒng)性因素影響，從而評估其共同關(guān)注的企業(yè)各方面情況。
　　第三，資產(chǎn)在一定程度上代表了財(cái)富，但并不代表能夠帶來財(cái)富積累的高效率，其效率實(shí)現(xiàn)需要依賴很多社會性因素。當(dāng)社會高度專業(yè)化和標(biāo)準(zhǔn)化時(shí)，在很大程度上企業(yè)需要專注于核心能力，而將企業(yè)相關(guān)任務(wù)分配到相關(guān)聯(lián)的社會專業(yè)化部位去，從而整體提高效率，換言之，資產(chǎn)收益在一定程度上依賴于社會網(wǎng)絡(luò)中的其他資產(chǎn)資源，比如大企業(yè)會分包部分非核心技術(shù)零部件的生產(chǎn)。
　　
　　四、資產(chǎn)內(nèi)涵界定小結(jié)
　　
　　資產(chǎn)內(nèi)涵既可以從過去、現(xiàn)在與未來的縱向時(shí)間序列中局限條件下資源狀態(tài)角度研究，也可從空間格局不同層面進(jìn)行探究，或可彌補(bǔ)歷史研究資產(chǎn)內(nèi)涵之不足，更全面反映資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。會計(jì)概念框架體系的層次性及其內(nèi)在一致性要求，體系內(nèi)各層次概念內(nèi)涵的界定，既要有層次性又不能重復(fù)交叉或超出會計(jì)概念框架體系，以更好地反映資產(chǎn)本質(zhì)內(nèi)涵，因此通過辨析我們認(rèn)為，資產(chǎn)在本質(zhì)上可界定為：特定前提條件下，會計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所控制的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)資源。而特定前提條件則是指會計(jì)概念框架中內(nèi)在一致的目標(biāo)、假設(shè)及原則等對資產(chǎn)內(nèi)涵外延的界定，比如“成本觀”“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”“權(quán)利觀”所述其他資產(chǎn)特性方面，將其構(gòu)建于會計(jì)假設(shè)或目標(biāo)相關(guān)內(nèi)涵中顯然更合理。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 成小云，任詠川.IASB/FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目中的資產(chǎn)概念研究評述［J］.會計(jì)研究，2010（5）：25-28.
　　［2］ 葛家澍.財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架研究的比較和綜述［J］.會計(jì)研究，2004（4）：3-10.
　?。?］ 曲曉輝，肖虹.公允價(jià)值反思與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)展望［J］.會計(jì)研究，2010（5）：90-94.
　?。?］ 劉玉廷，王鵬，薛杰.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果［J］.會計(jì)研究，2010（6）：3.