【摘要】以存貨、固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，是企業(yè)間經(jīng)常采用的債務(wù)重組方式之一，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)之一。為了規(guī)范企業(yè)此類債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》做出了詳細(xì)的規(guī)定。本文簡(jiǎn)要介紹了準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，分析了其中存在的問(wèn)題，提出了改進(jìn)的建議。
　　
　　在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，企業(yè)隨時(shí)都可能由于經(jīng)營(yíng)不善或財(cái)務(wù)安排不科學(xué)等原因，導(dǎo)致難以償還到期債務(wù)，不可避免地面臨債務(wù)重組問(wèn)題。為了規(guī)范企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中的會(huì)計(jì)行為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)作了明確的會(huì)計(jì)規(guī)定，但是在某些方面仍然存在一些問(wèn)題與不足。筆者就企業(yè)之間以原材料、固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)這一重組方式，對(duì)《準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行探討，提出自己的看法。
　　
　　一、《準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定簡(jiǎn)介
　　
　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的方式進(jìn)行債務(wù)重組，債權(quán)人要將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值；債務(wù)人要將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。其具體會(huì)計(jì)處理舉例說(shuō)明如下：
　　例1：2005年1月1日，甲企業(yè)銷售一批貨物給乙公司，價(jià)款60000元，增值稅10200元。按協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2005年11月1日前支付貨款。但由于乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，到期無(wú)法償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商決定，乙公司在2005年12月10日以產(chǎn)成品抵償債務(wù)，該產(chǎn)品生產(chǎn)成本為53000元，其公允價(jià)值為55000元，增值稅稅額為9350元，假設(shè)債務(wù)重組中沒(méi)有發(fā)生增值稅以外的其他稅費(fèi)。甲企業(yè)尚未對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，接受的貨物已作為庫(kù)存商品入庫(kù)。2005年12月31日，該批商品的可變現(xiàn)凈值為55000元。
　　按照《準(zhǔn)則》規(guī)定，在2005年12月10日進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人乙公司的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)付賬款 70 200元；貸：庫(kù)存商品 53000元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9 350元，資本公積 7 850元。債權(quán)人甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：借：庫(kù)存商品 60 850元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）9 350元；貸：應(yīng)收賬款 70 200元。年末，甲企業(yè)需為該批商品計(jì)提減值準(zhǔn)備5 850元（60 850-55 000），甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：借：管理費(fèi)用 5 850元；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5850元。
　　
　　二、關(guān)于《準(zhǔn)則》規(guī)定中存在的問(wèn)題
　　
　　筆者認(rèn)為，以上規(guī)定存在一些問(wèn)題與不足，其主要表現(xiàn)在以下幾方面：
　　
　?。ㄒ唬鶆?wù)人獲得的債務(wù)重組收益作為資本公積不妥
　　從例1中可以看出，乙公司按照《準(zhǔn)則》規(guī)定，將此次債務(wù)重組收益，即重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)讓的庫(kù)存商品賬面價(jià)值和應(yīng)交增值稅的差額7850元，轉(zhuǎn)作了資本公積。筆者認(rèn)為，將債務(wù)重組收益作為資本公積，不盡符合“資本公積”的基本含義。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范雖然沒(méi)有對(duì)資本公積做出明確的定義，但一般認(rèn)為資本公積是指由投資者或其他人投入的，所有權(quán)歸屬投資者，但不構(gòu)成實(shí)收資本的那部分資本或資產(chǎn)，從本質(zhì)上講屬于投入資本的范疇。而債務(wù)重組收益并不是債權(quán)人有意做出的對(duì)債務(wù)人的投入，而是面對(duì)債務(wù)人發(fā)生的財(cái)務(wù)困難，為達(dá)到損失最小化的目的所做出的無(wú)奈讓步，并且，債務(wù)人對(duì)取得的該部分重組收益，其所有者并不能做到對(duì)其具有獨(dú)享權(quán)，因?yàn)榘凑斩惙ǖ囊?guī)定，對(duì)于企業(yè)取得的債務(wù)重組收益，應(yīng)計(jì)入企業(yè)的納稅所得，計(jì)算交納所得稅。
　　
　?。ǘ﹤鶛?quán)人以應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值作為接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值存在不確定性
　　在例1中，甲企業(yè)對(duì)于接受的庫(kù)存商品，以60 850元的價(jià)值入賬，該入賬價(jià)值是按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（即應(yīng)收債權(quán)的賬面余額減已提的壞賬準(zhǔn)備）扣除可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算出來(lái)的。這樣以來(lái)，甲企業(yè)是否合理地估計(jì)并提取了壞賬準(zhǔn)備對(duì)債務(wù)重組換入的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值的公允性影響很大。然而，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的金額是一種會(huì)計(jì)估計(jì)，不但受計(jì)提方法的影響，而且也受會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的影響。相同債權(quán)，不同企業(yè)的會(huì)計(jì)人員采用不同的方法對(duì)其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額可能是不一樣的。由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提存在不確定性，從而導(dǎo)致債務(wù)重組非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值出現(xiàn)不確定性。如此以來(lái)，以應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值，作為接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值，并不能確保非現(xiàn)金資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中能公允地得到反映，其提供的相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的信息，既不可靠，也不相關(guān)。
　　
　　（三）債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失沒(méi)有得到獨(dú)立反映
　　在例1中，甲企業(yè)債務(wù)重組實(shí)際發(fā)生損失5850元（70200-9350-55000），但對(duì)于該項(xiàng)損失，甲企業(yè)并沒(méi)有將其進(jìn)行單獨(dú)反映，而是計(jì)入了接受資產(chǎn)的價(jià)值當(dāng)中。由于甲企業(yè)將收到的商品作存貨管理，所以該損失在債務(wù)重組日，就計(jì)入了存貨的入賬價(jià)值，年末，又通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，將重組損失從庫(kù)存商品價(jià)值轉(zhuǎn)出，列作管理費(fèi)用。上述會(huì)計(jì)處理可能造成兩方面的混亂：第一，甲企業(yè)將已經(jīng)發(fā)生的債務(wù)重組損失計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值，損害了資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”這一最重要的質(zhì)量特征，與資產(chǎn)的含義相悖；第二，甲企業(yè)將重組損失以存貨跌價(jià)的形式進(jìn)行確認(rèn)，盡管對(duì)企業(yè)當(dāng)期盈利的結(jié)果沒(méi)有影響，但卻嚴(yán)重混淆了兩類不同性質(zhì)的損失，反映不出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來(lái)面目。
　　
　?。ㄋ模┧枚惣{稅調(diào)整復(fù)雜，加大了征納雙方遵從稅法的成本
　　目前，《準(zhǔn)則》規(guī)定與國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）規(guī)定，存在著較大的差異。這些差異的存在，人為地加大了企業(yè)財(cái)務(wù)核算的成本和征納雙方遵從稅法的成本。從例1中可以看出，乙公司將重組債務(wù)所得作為資本公積處理；但《辦法》規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。也就是說(shuō)，乙公司對(duì)于用于抵債的庫(kù)存商品，首先要計(jì)算其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，即確認(rèn)商品轉(zhuǎn)讓所得2000（55000－53000）元；其次還要計(jì)算其公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，即確認(rèn)債務(wù)重組所得5850[70200－（55000＋9350）] 元，兩種所得共7850元需調(diào)增納稅所得。對(duì)于甲企業(yè)取得的貨物，《辦法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等；債權(quán)人還應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)甲企業(yè)取得的庫(kù)存商品其計(jì)稅成本為55000元，其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，納稅時(shí)本不允許作為費(fèi)用抵扣，但因記錄的是債務(wù)重組損失5850（60850－55000）元，該部分又可沖減納稅所得。由于《準(zhǔn)則》與《辦法》的不同，甲企業(yè)會(huì)計(jì)不但要按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，對(duì)取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，還要按照稅法的規(guī)定對(duì)其計(jì)稅成本進(jìn)行備查記錄；非現(xiàn)金資產(chǎn)在以后的銷售或使用中，既要按照會(huì)計(jì)記錄的金額進(jìn)行成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)，還要按照稅法規(guī)定的計(jì)稅成本對(duì)此進(jìn)行調(diào)整，操作復(fù)雜繁瑣，納稅調(diào)整困難，人為地加大了會(huì)計(jì)工作和納稅征管的難度。
　　
　　
　　三、改進(jìn)建議
　　
　　鑒于以上存在的問(wèn)題與不足，筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)采用以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)做以下改進(jìn)：
　　（一）應(yīng)允許債權(quán)人單位在做出讓步的債務(wù)重組中對(duì)取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，獨(dú)立反映債務(wù)重組損失
　　首先，應(yīng)將債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)做出“讓步”，作為企業(yè)債務(wù)重組的前提條件。該“讓步”具體體現(xiàn)在債權(quán)人接受抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值要低于重組債權(quán)的賬面余額，從而使得債務(wù)重組的結(jié)果是債權(quán)人發(fā)生重組損失，債務(wù)人取得重組收益。如債權(quán)人沒(méi)有做出讓步，則不應(yīng)將其作為債務(wù)重組業(yè)務(wù)，以此對(duì)企業(yè)債務(wù)重組做進(jìn)一步的限定，減少人為操縱的空間。其次，對(duì)取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)其入賬價(jià)值，應(yīng)以公允價(jià)值替代應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值，該公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，如現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、重置成本、可變現(xiàn)價(jià)值等均為公允價(jià)值的具體表現(xiàn)形式。最后，對(duì)于發(fā)生的債務(wù)重組損失，即重組債權(quán)的賬面價(jià)值與取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，如已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，先將該差額沖減“壞賬準(zhǔn)備”，不足以沖減的部分作“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”單獨(dú)記賬。按前例1資料，甲企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：庫(kù)存商品 55000元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）9350元，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失5850元；貸：應(yīng)收賬款 70200元。通過(guò)以上處理，甲企業(yè)對(duì)取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，體現(xiàn)了債務(wù)重組日接受資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，能確保取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中公允地反映，同時(shí)，將債務(wù)重組損失作為營(yíng)業(yè)外支出單獨(dú)記賬，也能直觀清晰地反映債務(wù)重組的結(jié)果。此外上述會(huì)計(jì)處理，也縮小了會(huì)計(jì)與稅法的差異，降低了企業(yè)納稅核算的成本。
　　
　?。ǘ鶆?wù)重組收益分別作為重組利得和經(jīng)營(yíng)損益處理，而非作為資本公積
　　債務(wù)人單位在債權(quán)人做出讓步的條件下，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，可將債務(wù)重組收益分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是將債務(wù)重組利得，即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，作為營(yíng)業(yè)外收入處理；二是將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益即非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，視資產(chǎn)的不同類別分別反映：非現(xiàn)金資產(chǎn)如為存貨，其轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益作為經(jīng)營(yíng)損益反映；非現(xiàn)金資產(chǎn)如為固定資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓損益作營(yíng)業(yè)外收入處理。這樣以來(lái)，按前例1的資料，乙公司的會(huì)計(jì)處理就為：借：應(yīng)付賬款 70200元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入55000元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9350元，營(yíng)業(yè)外收入5850元。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本53000元；貸：庫(kù)存商品 53000元。以上會(huì)計(jì)處理，能客觀地反映債務(wù)重組的實(shí)質(zhì)，而且會(huì)計(jì)反映的過(guò)程和結(jié)果與稅法的相關(guān)要求基本一致，避免了繁瑣的納稅調(diào)整，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)的納稅操作。