【摘要】本文對(duì)學(xué)術(shù)界關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體已成形的觀點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)述，并借用“委托代理理論”，在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)構(gòu)建以民間審計(jì)為主導(dǎo)，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和環(huán)保人士共同參與的新型環(huán)境審計(jì)模式，這樣才更有利于大力開展環(huán)境審計(jì)工作。
　　
　　一、觀點(diǎn)綜述及問題提出
　　
　　審計(jì)主體是審計(jì)學(xué)基本理論的研究范疇，必須首先加以明確和規(guī)范。狹義審計(jì)主體是指審計(jì)活動(dòng)的執(zhí)行者，即審計(jì)人(Auditor)。他與被審計(jì)人、審計(jì)授權(quán)人一起構(gòu)成審計(jì)工作中的三方審計(jì)關(guān)系，審計(jì)人在此關(guān)系中的獨(dú)立性正是審計(jì)靈魂的體現(xiàn)。依據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)理論，我國(guó)現(xiàn)存審計(jì)主體包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織，這已是不爭(zhēng)的事實(shí)。學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境審計(jì)主體爭(zhēng)議不在于其構(gòu)成內(nèi)容，而主要集中在誰(shuí)更應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用。目前主要表現(xiàn)為以下三種觀點(diǎn)。
　　觀點(diǎn)一：認(rèn)為環(huán)境審計(jì)應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)。這是一種較傳統(tǒng)的審計(jì)觀點(diǎn)。肖文八指出環(huán)境審計(jì)的體系設(shè)置應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)。主要原因有三：一是因?yàn)檎?“環(huán)境產(chǎn)品”（屬于一項(xiàng)公共產(chǎn)品）的主要投資方和管理者，當(dāng)然有權(quán)委派政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其審計(jì)；二是政府審計(jì)可借用國(guó)家力量，更具有權(quán)威性；三是由于受到傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，“官?gòu)d審計(jì)”在我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中一直占據(jù)主導(dǎo)地位，是路徑依賴的必然選擇。1998年國(guó)務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能，第一次將環(huán)境審計(jì)職能明確賦予審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署專門設(shè)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)——農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司。但應(yīng)注意的是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)派出機(jī)關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，與國(guó)家環(huán)保機(jī)構(gòu)的身份相同，與國(guó)有企業(yè)很難從產(chǎn)權(quán)主體的角度劃清界線，政府審計(jì)作為規(guī)則的制定者（如審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等）、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)，很難保證審計(jì)結(jié)果的公允、公開和公正，更難免不出現(xiàn)委托代理鏈條中的合謀，在現(xiàn)有制度條件下（法規(guī)制度的不健全，尤其是沒有出臺(tái)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，相當(dāng)于沒有職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的狀態(tài)下執(zhí)業(yè)），易導(dǎo)致囚徒困境中雙方的合作均衡。政府審計(jì)無(wú)法保證身份的獨(dú)立，因而也就難以正本清源。另一方面從審計(jì)的權(quán)威性看，雖然政府審計(jì)是駕馭國(guó)家機(jī)器的力量來體現(xiàn)其至高無(wú)上的權(quán)威性，但民間審計(jì)則用其自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力征服客戶，其權(quán)威性更具有親和力。
　　觀點(diǎn)二：環(huán)境審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)為主導(dǎo)。羅恩·布萊克認(rèn)為環(huán)境審計(jì)起源于內(nèi)部審計(jì)，隨著內(nèi)部審計(jì)師慢慢地適應(yīng)環(huán)境審計(jì)的需要，環(huán)境審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的角色將合二為一。他只是出于避免人員重復(fù)設(shè)置得出的結(jié)論，并未作其他的詳細(xì)解釋。這種觀點(diǎn)只是一家之言，很難適應(yīng)中國(guó)的現(xiàn)狀，自然不會(huì)被大多數(shù)人所接受，內(nèi)部審計(jì)一直是政府審計(jì)的附屬物而存在，這一點(diǎn)已為理論界所共識(shí)，自然不可委以重任。審計(jì)法規(guī)定，審計(jì)署負(fù)責(zé)指導(dǎo)全國(guó)的內(nèi)部審計(jì)工作，地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)指導(dǎo)本地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)工作，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府各部門的派出機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)指導(dǎo)直屬單位和行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作。政府審計(jì)依法對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，還通過多種途徑指導(dǎo)、監(jiān)督管理內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)有天然的“血親”關(guān)系，與西方國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)存在本質(zhì)的區(qū)別，因而，這種觀點(diǎn)難以適應(yīng)我國(guó)的現(xiàn)狀，內(nèi)部審計(jì)不能成為環(huán)境審計(jì)的主導(dǎo)。
　　觀點(diǎn)三：認(rèn)為政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都是主體，不分主次。原因在于，環(huán)境審計(jì)只是審計(jì)的一個(gè)內(nèi)容或是一個(gè)分支，沒有必要與一般審計(jì)相區(qū)別，而他們認(rèn)為審計(jì)主體沒有必要區(qū)分主次，三者共存即可。這種觀點(diǎn)過于籠統(tǒng)，符合中庸的思想，但卻與一般審計(jì)理論相悖，即使在傳統(tǒng)審計(jì)學(xué)中三種審計(jì)在審計(jì)體系中的地位也被普遍描述為“國(guó)家審計(jì)是主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)是重要組成部分?！备粦?yīng)該忽略今天的環(huán)境審計(jì)是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行條件下展開的，市場(chǎng)的一個(gè)基本規(guī)則就是競(jìng)爭(zhēng)，有競(jìng)爭(zhēng)就必然有主次。顯然這種觀點(diǎn)難以為眾人接受。
　　筆者認(rèn)為：以上三種觀點(diǎn)在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下都有不足，針對(duì)環(huán)境審計(jì)這一新生事物，依托現(xiàn)有政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三者共存的框架體系，應(yīng)分清職責(zé)，發(fā)揮民間審計(jì)的主導(dǎo)作用。
　　
　　二、民間審計(jì)主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋
　　
　　按照“委托——代理理論”，確立民間審計(jì)的主導(dǎo)地位，有利于強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督，避免公有經(jīng)濟(jì)中政府多重角色進(jìn)入市場(chǎng)導(dǎo)致的低效率。 市場(chǎng)主體間存在信息不對(duì)稱并且信息雙方存在利益關(guān)系時(shí)，委托代理關(guān)系開始生成。然而，這種委托代理關(guān)系表現(xiàn)在公有產(chǎn)權(quán)制度與西方私有產(chǎn)權(quán)制度上是不同的。其特殊性被張維迎描述為：從最初始委托人（全民）到國(guó)家權(quán)力中心的自下而上的授權(quán)鏈，以及從權(quán)力中心到最終代理人（企業(yè)內(nèi)部成員）的自上而下的授權(quán)鏈（張維迎，1995）。政府作為連接雙重體系的“關(guān)鍵人”，它既是初始委托人的代理人，又是最終代理人的委托人。在環(huán)境審計(jì)的關(guān)系鏈中，一方面，作為初始委托人的全體代際人民，實(shí)際處于虛位狀態(tài)，缺乏監(jiān)督代理人的積極性，更不可能通過“用腳投票”的方式來形成對(duì)代理人的威脅，使代理人的行為符合全體人民福利最大化的目標(biāo)；另一方面，國(guó)家取得公眾產(chǎn)權(quán)的代理權(quán)，在主管政府與經(jīng)營(yíng)者之間構(gòu)建了事實(shí)上的委托代理關(guān)系。但是，委托人不具有最終的剩余索取權(quán)，也不能自由退出委托代理合約；代理人也并非是經(jīng)理人市場(chǎng)的最優(yōu)選擇。在這種特殊的委托代理關(guān)系鏈中，如果缺乏對(duì)監(jiān)督者（國(guó)家）行為的有效監(jiān)督，就不能排除監(jiān)督者利用手中廉價(jià)投票權(quán)為自己謀利益，或者與代理人合謀共同截留或侵占本應(yīng)屬于國(guó)家剩余的可能性。監(jiān)督者機(jī)會(huì)主義行為的存在不僅會(huì)誘發(fā)代理人的尋租行為，而且，監(jiān)督者也可能主動(dòng)進(jìn)行“政治創(chuàng)租”和抽租（Mcchesncy，1998）。我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境公共產(chǎn)品的提供者主要是由政府來完成的，而環(huán)境審計(jì)則是要對(duì)其執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證和執(zhí)行效率作以評(píng)價(jià)，為了避免公有經(jīng)濟(jì)委托代理鏈中的“合謀”，避免政府多角色進(jìn)入市場(chǎng)導(dǎo)致的低效率，在環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行過程中，政府審計(jì)應(yīng)盡量堅(jiān)持回避的原則，僅僅履行“裁判員”的職責(zé)，而監(jiān)督行為的執(zhí)行者即“運(yùn)動(dòng)員”應(yīng)是民間審計(jì)，發(fā)揮其獨(dú)立第三方的監(jiān)督立場(chǎng)。
　　運(yùn)用“委托——代理理論”，解決生態(tài)環(huán)境問題的外部性，需建立產(chǎn)權(quán)規(guī)范的市場(chǎng)化體系。 生態(tài)環(huán)境問題的本質(zhì)經(jīng)濟(jì)特征是外部性，這種外部性必然導(dǎo)致與其相關(guān)聯(lián)的環(huán)境審計(jì)問題的復(fù)雜性，與傳統(tǒng)審計(jì)相比涉獵的范圍更廣，關(guān)聯(lián)利益主體更復(fù)雜，產(chǎn)權(quán)關(guān)系更難以明晰。要真正發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的功效，環(huán)境問題利益主體相互均衡，就必須設(shè)計(jì)一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系清晰的制度安排，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)則。從中國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段看，要深化市場(chǎng)化改革，政府應(yīng)加強(qiáng)建立新的各種制度性的基礎(chǔ)設(shè)施，最主要的是設(shè)立各種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的法律和獨(dú)立公正的執(zhí)法體系，努力保持機(jī)會(huì)均等和社會(huì)公正。政府審計(jì)應(yīng)淡出市場(chǎng)，真正履行其全國(guó)審計(jì)最高的管理者和準(zhǔn)則、法規(guī)制定者的職責(zé)，使其真正成為審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行中的“裁判員”；發(fā)揮民間審計(jì)的主導(dǎo)作用，就是要大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，有利于形成規(guī)范的審計(jì)市場(chǎng)化體系。
　　執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）最有能力勝任新的審計(jì)業(yè)務(wù)。無(wú)論是從其專業(yè)能力，還是市場(chǎng)適應(yīng)能力方面，民間審計(jì)更能適應(yīng)環(huán)境審計(jì)的新要求，亦能擔(dān)此重任，最具審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。我國(guó)現(xiàn)階段開展的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)僅僅是有關(guān)環(huán)保資金籌集、運(yùn)用過程的財(cái)務(wù)審計(jì)，依然停留在傳統(tǒng)審計(jì)的角度，未進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的更深層次的審計(jì)環(huán)節(jié)。隨著環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)一步拓展，需要大量的專業(yè)環(huán)境審計(jì)人員。1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）發(fā)布了一份題為《環(huán)境審計(jì)和會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用》的研究報(bào)告認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未來的環(huán)境審計(jì)中應(yīng)發(fā)揮越來越重要的作用。在我國(guó)，CPA是一批經(jīng)過最為嚴(yán)格、具有相當(dāng)難度、組織嚴(yán)密的考試選拔出來的，并在執(zhí)業(yè)過程中不斷接受后續(xù)教育（《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的法定后續(xù)教育）的專業(yè)人才。在組織形式上，CPA構(gòu)成的會(huì)計(jì)事務(wù)所形式上多是合伙制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)因?qū)徲?jì)責(zé)任而給委托人帶來的損失，合伙人之間的連帶關(guān)系使事務(wù)所內(nèi)部相互監(jiān)督，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。尤其需要強(qiáng)調(diào)的是政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的一個(gè)行政機(jī)構(gòu)，在我國(guó)政府機(jī)構(gòu)改革的關(guān)鍵時(shí)期，不可能增加大量的審計(jì)人員來適應(yīng)新業(yè)務(wù)的需要；內(nèi)部審計(jì)受制于企業(yè)自身規(guī)模的限制，也不可無(wú)限擴(kuò)大；只有民間審計(jì)才有能力吸收大量的從業(yè)人員。
　　
　　三、開放型環(huán)境審計(jì)主體的新模式
　　
　　隨著我國(guó)規(guī)范的市場(chǎng)化體系的不斷完善，適應(yīng)環(huán)境審計(jì)向更深層次發(fā)展，必須重構(gòu)我國(guó)環(huán)境審計(jì)主體的格局。建立以民間審計(jì)為主導(dǎo)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、環(huán)保專業(yè)人士等多方共同參與的開放式環(huán)境審計(jì)模式（見下圖）。
　　
　　
　?。ㄒ唬┑谝粚游写黻P(guān)系。在環(huán)境審計(jì)委托代理關(guān)系中，全體代際人民作為最初委托人，由于其位虛置，政府成為實(shí)際的委托人（同時(shí)又是代理人），委托國(guó)家環(huán)保局、國(guó)家審計(jì)局等政府機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境問題進(jìn)行管理，政府的環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)和環(huán)保局就成為這一鏈條中的代理人。同時(shí)，政府（包括代際人民）就成為審計(jì)第三關(guān)系人，即審計(jì)授權(quán)人，對(duì)被審計(jì)人要求經(jīng)濟(jì)責(zé)任，授權(quán)審計(jì)人對(duì)被審計(jì)人審計(jì)并接受證實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)和履行情況報(bào)告的人。
　　
　　（二）第二層委托代理關(guān)系。由政府的行政派出機(jī)構(gòu)與企業(yè)之間構(gòu)成，即國(guó)家環(huán)保局和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為委托人，委托企業(yè)提供環(huán)境產(chǎn)品和履行環(huán)境責(zé)任，企業(yè)則是最終代理人，作為環(huán)境產(chǎn)品的完成者。據(jù)有關(guān)資料分析，我國(guó)目前自然環(huán)境所接受的污染物中大約有80%來自于企業(yè)，也就是說，現(xiàn)在環(huán)境審計(jì)的對(duì)象主要集中于企業(yè)。因而，企業(yè)是環(huán)境審計(jì)關(guān)系中的第二關(guān)系人，即被審計(jì)人，他對(duì)委托人（審計(jì)第三關(guān)系人）負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并接受審計(jì)人審查。
　　
　?。ㄈ?第三層委托代理關(guān)系。由政府（包括代際人民）和審計(jì)人構(gòu)成。政府（包括代際人民）有權(quán)利委托審計(jì)人對(duì)企業(yè)的環(huán)境執(zhí)行過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，是委托人；政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織和單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都是代理人，對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為進(jìn)行審查，并向?qū)徲?jì)授權(quán)人證實(shí)報(bào)告。因而，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織和單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就是環(huán)境審計(jì)關(guān)系中的第一關(guān)系人，即審計(jì)人（審計(jì)主體）。民間審計(jì)具有主導(dǎo)地位，確保環(huán)境審計(jì)的獨(dú)立、公正，突出第三方審計(jì)作用。另外，經(jīng)驗(yàn)證明，更好地解決環(huán)境問題的環(huán)境管理必須能夠充分體現(xiàn)環(huán)保公眾參與的原則，環(huán)保專業(yè)人士也可參與到環(huán)境審計(jì)的過程中，即形成民間審計(jì)為主導(dǎo)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、環(huán)保人士等共同參與的開放式的環(huán)境審計(jì)模式。