【摘要】公允價值計量的應(yīng)用，留給會計師更大的職業(yè)判斷空間；不斷變化發(fā)展的會計環(huán)境，對會計師的職業(yè)能力提出了新的要求，要求會計師學(xué)習(xí)新的會計處理方法，掌握現(xiàn)值估價技術(shù)的同時，提高會計專業(yè)判斷能力。本文試圖從分析公允價值的內(nèi)涵、本質(zhì)與會計專業(yè)判斷的關(guān)系入手，研究現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中應(yīng)用、公允價值計量過程、分析會計專業(yè)判斷的運(yùn)用。
　　
　　會計職業(yè)判斷一般定義為：會計師按照會計準(zhǔn)則、制度的要求，根據(jù)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點、利用自己的知識和經(jīng)驗對日常交易事項的處理和會計報表采用的原則、方法、程序方面進(jìn)行判斷和選擇的過程。會計職業(yè)判斷貫穿于會計確認(rèn)、計量、報表、披露的全過程。
　　我國社會經(jīng)濟(jì)處于發(fā)展和世界接軌時期，會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同越來越明顯。會計準(zhǔn)則和制度留給會計人員的職業(yè)判斷空間也不斷增大。隨著會計環(huán)境的發(fā)展變化，會計處理的技術(shù)方法不斷提升，對會計師職業(yè)判斷的能力要求也不斷提高，特別是我國會計準(zhǔn)則對公允價值概念的引入給會計職業(yè)判斷的研究和運(yùn)用提出了嶄新的課題。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換負(fù)債償還的金額。自上個世紀(jì)90年代初，美國開始在金融工具等會計準(zhǔn)則中引入公允價值的計量屬性，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則也陸續(xù)在許多準(zhǔn)則中使用公允價值。以交易價格為基礎(chǔ)的成本不再是唯一的會計計量屬性，公允價值在許多國家和地區(qū)得到越來越多的承認(rèn)和運(yùn)用。我國在2001年1月18日修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則－債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則－非貨幣性交易》中引入了公允價值計量屬性。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些企業(yè)急需使用公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。因此，2005年8月30日，我國印發(fā)的《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定（試行）》正式規(guī)定金融資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按公允價值計量；2006年2月新頻布的會計準(zhǔn)則，在企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等業(yè)務(wù)中，都引入了公允價值計量屬性。盡管我國在會計準(zhǔn)則中對公允價值的引入采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，但是公允價值會計模式作為會計計量模式的未來總體發(fā)展方向，對會計職業(yè)行為的影響也將是巨大的。
　　
　　二、公允價值內(nèi)涵特點與會計職業(yè)判斷的關(guān)系
　　
　　對公允價值會計計量的應(yīng)用依然存在很多爭議，其中爭議最大的就是公允價值計量的可靠性問題。由于公允價值計量的復(fù)雜性和不確定性，增大了會計師的職業(yè)判斷空間，而且在會計職業(yè)判斷的運(yùn)用上和以往具有明顯不同，會更多地體現(xiàn)在對資產(chǎn)（負(fù)債）價值的估價上。與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性相比較，在計量結(jié)果上，公允價值計量結(jié)果會更多地體現(xiàn)會計師的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)判斷要素。會計師的職業(yè)判斷水平成為估價結(jié)果形成過程中的重要影響因素。在某種程度上，會計師的職業(yè)判斷能力左右著會計估價的責(zé)任風(fēng)險，也是公允價值計量可靠性的重大影響因素。
　　會計師的職業(yè)判斷能力在公允價值計量中的重大影響，是由公允價值計量屬性本身的特點所決定的。歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性都各具有不同的特點，這些不同特點都可以從時態(tài)、空間、交易或事項的發(fā)生情況去識別，而公允價值卻是從一個全新的角度——公允市場價格來突出其獨特性。這一點已充分體現(xiàn)在各國公允價值的定義中。從定義中不難理解其內(nèi)涵，“公平交易”、交易主體必須是“熟悉情況”和“雙方自愿”的原則，交易的前提是“持續(xù)經(jīng)營”。
　　和歷史成本比較，歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提并從企業(yè)投入價值角度所進(jìn)行的計量，而公允價值既可以基于實際交易也可以是假定的，是站在市場的角度采用公平的價值來計量的，隱含著對未來的假設(shè)和預(yù)測，使會計師的專業(yè)判斷從對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)市場的觀察認(rèn)識轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硎袌龅姆治雠袛?；從現(xiàn)行成本與公允價值的區(qū)別看，現(xiàn)行成本強(qiáng)調(diào)站在某企業(yè)主體角度的投入價值，而公允價值強(qiáng)調(diào)站在獨立于企業(yè)的主體的市場角度的市場價值，兩種計量屬性，會計職業(yè)判斷視野是截然不同的；現(xiàn)行市價與公允價值是最為接近的，與市場價值的聯(lián)系更為密切更直接，前者并不強(qiáng)調(diào)市價的公允性，即交易的市場是否公開，活躍無特定要求，而公允價值這一概念源于法律，法律意義上的公允價值是指得到公眾認(rèn)可的價值，公允價值更強(qiáng)調(diào)的是市場的“公允性”，使會計師在價值計量中的職業(yè)判斷視角不同。而且，現(xiàn)行市價完全依賴于可觀察的市952b3abcdd84eaba8267003bb05a2e49場價格，而公允價值需要對市場信息的分析、綜合、預(yù)測和計算。這些信息可能是過去的、現(xiàn)在的、也可能是對未來的估計和假設(shè)。因此，從難易程度上相比而言，公允價值的計量更具復(fù)雜性和風(fēng)險性，最鮮明的特點是現(xiàn)值估價技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用。
　　
　　三、公允價值計量應(yīng)用與會計職業(yè)判斷
　　
　　新的會計計量手段和方法，對會計師的職業(yè)能力提出了更高的要求。大多數(shù)會計計量都是采用某種可觀察的，由市場決定的金額，比如已收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物；而公允價值的計量更多地使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間，貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現(xiàn)值技術(shù)成為必然?，F(xiàn)值技術(shù)計量過程中需要解決幾個重要問題，諸如對未來現(xiàn)金流量的估算，折現(xiàn)率的確定，估價方法的選擇等。
　　對未來事項的估計是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的，假設(shè)和估計是許多估價方法的內(nèi)在組成部分，例如，當(dāng)采用成本法進(jìn)行公允價值的估價時，所依據(jù)的假設(shè)之一就是：企業(yè)資產(chǎn)的價值是由其成本所決定的。按照所采用的估價方法不同，所依據(jù)的假設(shè)也會有差異。雖然在會計準(zhǔn)則中會對公允價值計量的重要假設(shè)和估計做出某些規(guī)定，但在估價過程中使用到的假設(shè)和估計所考慮因素的主觀程度不同；與計量過程相關(guān)的，重要而復(fù)雜的假設(shè)的數(shù)量也存在差異；作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項的不確定性程度也有高低之分，所有這些，很大程度上需要會計師進(jìn)行專業(yè)判斷。很顯然為了保證某種假設(shè)和估計的合理性，會計師需要考慮和關(guān)注總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特點和發(fā)展趨勢，企業(yè)自身所處的個別經(jīng)濟(jì)境況，以及當(dāng)前的市場條件；把握企業(yè)自身的目標(biāo)、戰(zhàn)略；估計與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險。會計師對這些來自于外部和內(nèi)部信息的整理、分析、資產(chǎn)定價相關(guān)參數(shù)的選取使用、資產(chǎn)風(fēng)險的量化，帶有不同程度的主觀性，需要更多的職業(yè)判斷。
　　對估價方法的恰當(dāng)使用，也需要會計師具備一定的職業(yè)判斷能力。不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同資產(chǎn)或負(fù)債，所使用的估價方法是有差別的。常用的估價方法如成本法、市場法、收入法。估價方法本身沒有好壞之分，關(guān)鍵是使用得是否恰當(dāng)。公允價值在會計計量上的應(yīng)用，對會計職業(yè)行為的重大影響，需要會計職業(yè)人員思想觀念的轉(zhuǎn)變。由于歷史形成的原因，部分會計職業(yè)人員存在“大一統(tǒng)”意識，從眾心態(tài)，不善于區(qū)別情況運(yùn)用會計職業(yè)判斷，不僅忽視所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)條件等非會計因素的影響，而且在業(yè)務(wù)處理方法上也有盲目照搬的傾向，這些會計職業(yè)行為，在新的會計環(huán)境下，可能會使會計信息與交易或事項的實質(zhì)相背離；使公允價值的精神實質(zhì)在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中因會計報表編制者缺乏相應(yīng)的職業(yè)判斷能力而被扭曲。
　　公允價值的計量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，這些數(shù)據(jù)有不同的來源，對這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性、使用的恰當(dāng)性也需要會計師做出相應(yīng)的職業(yè)判斷。
　　會計的確認(rèn)、計量、披露離不開會計職業(yè)判斷，只是會計準(zhǔn)則制定在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的問題的處理上，留給準(zhǔn)則執(zhí)行者的職業(yè)判斷空間大小不同而已。會計職業(yè)判斷在會計原則的遵循、會計政策的選擇、會計估計等方面都有所體現(xiàn)，而公允價值計量的會計職業(yè)判斷更多地體現(xiàn)在會計估計上，可以說，公允價值計量屬性的應(yīng)用給會計職業(yè)判斷帶入了一個新領(lǐng)域，使會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者不但是會計報表的編制者，而且還應(yīng)該是估價師，也使會計職業(yè)判斷在價值評估中有所體現(xiàn)。
　　
　　四、用發(fā)展觀研究會計職業(yè)判斷，學(xué)會在公允價值計量會計模式下恰當(dāng)運(yùn)用會計職業(yè)判斷
　　
　　要用發(fā)展和動態(tài)的觀點進(jìn)行會計職業(yè)判斷的研究和運(yùn)用。會計理論與實務(wù)伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。公允價值概念在會計領(lǐng)域的應(yīng)用更不例外，公允價值成為會計計量屬性形成于市場發(fā)達(dá)國家，特別是美國，早在1996年美國的會計準(zhǔn)則委員會（FASB）就在第7輯財務(wù)概念公告中推出《在會計計量中使用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值》，經(jīng)過發(fā)展完善逐步形成會計計量上的公允價值概念。這是知識經(jīng)濟(jì)和信息社會的浪潮沖擊財務(wù)會計原有概念和原則的結(jié)果。公允價值計量模式的廣泛應(yīng)用同時也需要比較成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。市場競爭充分，公允價值才容易取得。
　　從目前我國會計準(zhǔn)則引入公允價值的狀況看，更增加了我國會計師職業(yè)判斷的難度。理論上公允價值、全面收益及資產(chǎn)負(fù)債觀是緊密相聯(lián)的。在我國《基本會計準(zhǔn)則》確立了歷史成本，穩(wěn)健及實現(xiàn)原則，受經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件的制約，我國只在金融業(yè)系列準(zhǔn)則，企業(yè)合并等準(zhǔn)則中全面引入公允價值，在《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、資產(chǎn)減值等方面謹(jǐn)慎引入。和美國的財務(wù)概念公告不同，我國《基本準(zhǔn)則》作為部門規(guī)章，一項法律規(guī)范，具有法律約束力，不僅僅對具體準(zhǔn)則制定具有指導(dǎo)作用。新頒布的具體準(zhǔn)則在實施中某些地方也具有對計量屬性的可選擇空間，例如：對投資性房地產(chǎn)的會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)，如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可以采用公允價值計量模式。對兩種計量模式的選擇，其會計處理結(jié)果對當(dāng)期損益的影響是顯而易見的。會計專業(yè)判斷也是個權(quán)衡的過程，受企業(yè)所處商業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等條件的制約；受企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略，企業(yè)內(nèi)部控制以及績效考核評價等多種因素的影響。是多種因素共同作用下的結(jié)果。加之我國特殊的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景環(huán)境，公允價值計量在留給會計職業(yè)判斷較大空間的同時，更增大了會計職業(yè)判斷的難度。
　　總之，會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值計量的準(zhǔn)確實施，還需要會計師的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)判斷的支持。特別是，當(dāng)市場交易不活躍，缺乏市場價格時，需要利用其他信息和價值計量技術(shù)確定公允價值，實際操作上，在對會計師專業(yè)技術(shù)水平提出更高要求的同時，也給專業(yè)判斷增加了困難。在新的會計環(huán)境下，不僅需要會計師掌握新的會計處理方法、程序，能夠恰當(dāng)運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)，而且要提高會計師的職業(yè)判斷能力。