肖勇賢

隨著現(xiàn)代化社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，各國公司對投資理念的把握趨于成熟，對其的運用也越來越廣泛，擁有子公司或控制其他公司的企業(yè)正逐年上升，指導(dǎo)這些企業(yè)提供集團會計信息的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的重要性也逐漸地突出。在世界經(jīng)濟高度全球化的環(huán)境下，我國企業(yè)中擁有境外子公司的跨國企業(yè)甚多，如何讓企業(yè)集團的會計信息更好地為國際化的使用者服務(wù)，從而促進國際投資，促進跨國企業(yè)經(jīng)營，提高跨國企業(yè)經(jīng)營績效，成為一個焦點問題。研究國際會計準(zhǔn)則和我國具體會計準(zhǔn)則的差別與聯(lián)系，提供具有可比性的會計信息，準(zhǔn)確把握各會計準(zhǔn)則的異同，讓使用者了解此異同，并運用到實務(wù)中去，成為解決問題的關(guān)鍵，顯得尤為重要。

一、中外合并財務(wù)報表概念的比較

國際會計準(zhǔn)則IAS27對合并財務(wù)報表的定義是：“將集團視作單個企業(yè)呈報的財務(wù)報表”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》對合并財務(wù)報表的定義是：“合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。”可見，二者對合并報表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎(chǔ)的。

二、中外合并財務(wù)報表合并政策的比較

對于編報合并報表的要求，國際會計準(zhǔn)則以及我國會計準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財務(wù)報表，不過在具體的規(guī)定方面還存在差異。

國際會計準(zhǔn)則IAS27規(guī)定了編報合并報表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應(yīng)該編制合并財務(wù)報表。IAS27規(guī)定的例外情況是指：母公司在符合準(zhǔn)則第十段規(guī)定的4項條件時，可以豁免編制合并報表。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則33號第二條規(guī)定：“母公司，是指有一個或一個以上的企業(yè)或主體。”和第四條指出：“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表”。在其中沒有列示母公司可以豁免編制合并財務(wù)報表的具體情況。

三、中外合并財務(wù)報表合并范圍的比較

明確合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，合并范圍是指納入合并報表編報的子公司的范圍。

關(guān)于應(yīng)納入合并范圍的規(guī)定，國際會計準(zhǔn)則與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則總體是一致的，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。二者都指出合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確認?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券，當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決因素。

我國會計準(zhǔn)則33號第七、八條對具體范圍的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則27號關(guān)于此規(guī)定的第12段基本一致。

四、中外合并財務(wù)報表合并程序的比較

對于合并財務(wù)報表的合并程序，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但還存在一些具體的內(nèi)容差異。

1、中外關(guān)于合并報表日的比較

二者對合并報表日都規(guī)定以母公司報表的報告日為準(zhǔn)，要求子公司的財務(wù)報表報告日與母公司的保持一致。若報告日不同時，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團報表日相同的財務(wù)報表。但有關(guān)一些細節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第十三條指出：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致，子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表?！倍鳬AS27第20段規(guī)定：“在編制合并財務(wù)報表時所使用的母公司和附屬的財務(wù)報表，通常應(yīng)按同一日期編制，當(dāng)報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務(wù)報表，在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可按不同的報告日編制財務(wù)報表，根據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同?！盜AS27關(guān)于可以以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎(chǔ)，編制合并會計報表，但應(yīng)對子公司資產(chǎn)負債表與母公司資產(chǎn)負債表之間發(fā)生的重大交易或提他事項做出必要披露的規(guī)定，我國會計準(zhǔn)則中沒有與其類似的規(guī)定。

2、中外關(guān)于具體實務(wù)編報的比較

在具體實務(wù)編制財務(wù)報表的規(guī)定上，我國與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定相差不大，都要求：集團內(nèi)往來金額，集團內(nèi)交易，包括銷售收入、費用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面金額中的未實現(xiàn)利潤，也應(yīng)全額抵銷。在計算資產(chǎn)賬面價值時扣除的，由集團內(nèi)交易形成的未實現(xiàn)虧損應(yīng)抵銷，除非成本不能收回。只是在一些細節(jié)會計處理上的規(guī)定，兩者還存在一定程度的差異，這種差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）中外母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目抵銷處理的比較。

國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司權(quán)益性投資項目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵銷后的差額，應(yīng)還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增減和商譽；而我國會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于統(tǒng)一控制下的子公司，此金額應(yīng)列入資本公積，若資本公積不足，調(diào)整留存收益。對于非統(tǒng)一控制下的子公司，母公司對子公司權(quán)益性投資項目的數(shù)額大于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額的差額，應(yīng)還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增加和商譽；而母公司對子公司權(quán)益性投資項目的金額小于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有股權(quán)份額的差額，經(jīng)復(fù)核后應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（2）中外內(nèi)部長期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的比較。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號第15條第2款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目?！眹H會計準(zhǔn)則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應(yīng)計入當(dāng)期的損益，但規(guī)定應(yīng)計入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤，即應(yīng)在相關(guān)年度內(nèi)分攤。

五、中外少數(shù)股權(quán)的比較

在編制非全資子公司合并會計報表時，存在少數(shù)股權(quán)的處理問題，少數(shù)股權(quán)包括子公司凈損益中的少數(shù)股東權(quán)益和凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益。

在合并資產(chǎn)負債表中對少數(shù)股東權(quán)益的計量，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的處理方法相反，我國會計準(zhǔn)則對少數(shù)股東持有的凈資產(chǎn)，以賬面價值列示。而國際會計準(zhǔn)則27號規(guī)定采用公允價值計量少數(shù)股東權(quán)益。

少數(shù)股權(quán)的列報，既涉及到合并資產(chǎn)負債表中的列示，也涉及到合并損益表中的列示。我國會計準(zhǔn)則33號第16條和第20條分別規(guī)定：“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以'少數(shù)股東權(quán)益'項目列示?！薄白庸井?dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項目下以‘少數(shù)股東損益列示?！眹H會計準(zhǔn)則27號規(guī)定將少數(shù)股權(quán)列示于合并資產(chǎn)負債表中的權(quán)益，并要求與母公司的權(quán)益區(qū)別開來，少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的集團損益，要求在合并收益中單獨列示?？梢?，二者對于少數(shù)股權(quán)的列報規(guī)定基本一致，都要求與母公司的權(quán)益區(qū)別開來，單獨列示。

從以上對我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表的差異與共性的分析不難看出，在合并政策、合并范圍、合并程序、合并理論和少數(shù)權(quán)益的規(guī)定中，兩者大同小異，除了在某些具體的細節(jié)方面，由于經(jīng)濟環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等的差別，還存在一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢都相同，這說明我國會計準(zhǔn)則已逐漸與國際會計準(zhǔn)則趨同。特別是新會計準(zhǔn)則采用了基于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的體系并結(jié)合了我國經(jīng)濟環(huán)境的特色，在充分考慮中國國情的前提下，盡可能與國際會計準(zhǔn)則取得一致，從而基本實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的國際趨同。

（作者單位：江西電信公司）