【摘要】本文分析了我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變化，重點(diǎn)論述了對(duì)子公司具有控制關(guān)系的母公司由于平時(shí)采用成本法核算，期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)如何按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
　　
　　編制合并報(bào)表時(shí)，如何按權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)調(diào)整分錄的編制？自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，雖然各種不同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則叢書(shū)不斷出版，包括剛出版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南2006》對(duì)這方面的內(nèi)容都未作任何解釋。筆者認(rèn)為這一較為復(fù)雜的內(nèi)容，從理論到實(shí)務(wù)特別是從實(shí)務(wù)方面進(jìn)行闡述和解釋是非常必要的。
　　
　　一、企業(yè)合并理論變化的簡(jiǎn)述
　　
　　2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的合并分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍方面也進(jìn)行了重大調(diào)整，其從過(guò)去具有控制、重大影響及共同控制的采用權(quán)益法進(jìn)行核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的子公司調(diào)整到只具有控制能力的以成本法進(jìn)行核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的子公司。同時(shí)在編制合并報(bào)表時(shí)，要求企業(yè)按權(quán)益法對(duì)企業(yè)平時(shí)采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，這種變化比較大。我國(guó)過(guò)去的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理既有些像購(gòu)買(mǎi)法，也有些像權(quán)益結(jié)合法?，F(xiàn)通過(guò)這種區(qū)分，不同類(lèi)別的企業(yè)合并，分別采用不同的合并方法，從而在實(shí)務(wù)操作上更加清晰明了。事實(shí)上，根據(jù)《Cas20——企業(yè)合并》第二章、第三章的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并現(xiàn)在采用的是一般購(gòu)買(mǎi)法，而對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并現(xiàn)在采用的是權(quán)益結(jié)合法。雖然對(duì)于具有控制關(guān)系的企業(yè)合并，其長(zhǎng)期股權(quán)投資平時(shí)只采用成本法，但由于在母公司編制合并報(bào)表時(shí)，要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，而根據(jù)《Cas2——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，現(xiàn)在采用的實(shí)質(zhì)上是一種復(fù)雜權(quán)益核算方法。所有這些變化，對(duì)于母公司編制合并報(bào)表時(shí)，要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的過(guò)程方法都產(chǎn)生了很大的影響。
　　
　　二、一般購(gòu)買(mǎi)法與復(fù)雜權(quán)益法簡(jiǎn)述
　　
　　一般購(gòu)買(mǎi)法，就是要求首先確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，一般是以公允市價(jià)代替，對(duì)于實(shí)際購(gòu)買(mǎi)成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，小于時(shí)，確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理，一般是調(diào)整非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值或者是作為一種遞延貸項(xiàng)進(jìn)行攤銷(xiāo)。而我國(guó)《Cas20——企業(yè)合并》第三章非同一控制下的企業(yè)合并第十二條、第十三條及第十四條中規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方先要對(duì)作為對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)也要確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；小于時(shí)，在復(fù)核了所取得的資產(chǎn)、負(fù)債或或有負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但對(duì)于取得控制權(quán)時(shí)，所產(chǎn)生的商譽(yù)先隱含在長(zhǎng)期股投資中（《Cas2——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第八條、第九條規(guī)定，長(zhǎng)期股投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；……），在編制合并報(bào)表時(shí)，再將產(chǎn)生的商譽(yù)予以確認(rèn)在合并報(bào)表中。我國(guó)的這種處理方法顯然是采用了一般購(gòu)買(mǎi)法。具體應(yīng)用見(jiàn)下面例2在購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄。
　　對(duì)于權(quán)益法，我國(guó)以往對(duì)于投資收益的確認(rèn)是以被投資單位的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值變動(dòng)而成比例變動(dòng)，但根據(jù)新準(zhǔn)則從2007年1月1日開(kāi)始，我國(guó)采用權(quán)益核算的企業(yè)對(duì)投資收益的確認(rèn)要以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)（《Cas2——長(zhǎng)期投資》第十二條）。這表明我國(guó)對(duì)于權(quán)益的核算已從簡(jiǎn)單權(quán)益核算法調(diào)整為復(fù)雜的權(quán)益法。所謂要按被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，就是要先對(duì)取得的各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整被投資企業(yè)當(dāng)其凈損益，然后按所取得的投資份額確認(rèn)投資收益?，F(xiàn)舉例：
　　例1：被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣