【摘要】本文結(jié)合新企業(yè)會計準則的出臺，分析了利潤表的不足，并結(jié)合國際上的收益表改進動態(tài)及我國的國情，對上市公司利潤表的改進提出了切實可行的建議。
　　
　　上市公司作為我國企業(yè)群體的優(yōu)秀代表，其會計信息的披露直接關(guān)系到股東的利益及資本市場的健康發(fā)展，而會計信息的質(zhì)量直接取決于會計準則尤其是會計報告的編制?？v觀會計的發(fā)展歷程，其發(fā)展動力主要來自兩個方 面，一是社會經(jīng)濟環(huán)境的變化；二是會計信息使用者對信息需求的變化。自20世紀90年代以來，世界經(jīng)濟步入了以科技、信息為特征的新經(jīng)濟階段，國際金融、國際貿(mào)易和國際投資空前發(fā)展，市場競爭更趨激烈，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了較大變化，傳統(tǒng)的財務(wù)報告——利潤表已不能充分披露有用的會計信息，人們要求對利潤表進行改進的呼聲越來越高?，F(xiàn)將筆者對利潤表的改進意見分析如下：
　　
　　一、傳統(tǒng)利潤確認的局限性
　　
　　傳統(tǒng)的利潤是指來自企業(yè)交易期間的已經(jīng)實現(xiàn)的收入和相應(yīng)費用之間的差額，其金額的確定依賴歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則。
　?。ㄒ唬┮詺v史成本原則確認費用。由于企業(yè)資產(chǎn)是按歷史成本計價的，因而費用是已耗用資產(chǎn)的歷史成本。由于費用按所耗用資產(chǎn)取得時的歷史成本轉(zhuǎn)銷，而收入按現(xiàn)行價格計量，使收益的計量缺乏內(nèi)在邏輯上的統(tǒng)一性，導(dǎo)致出現(xiàn)虛盈實虧、虛利實損的現(xiàn)象。
　?。ǘ┮允杖雽崿F(xiàn)原則確認收入。即收入只有在實現(xiàn)后才予以入賬，由于傳統(tǒng)利潤表收入項目在較大程度上受限于實現(xiàn)原則，只反映已經(jīng)實現(xiàn)的收益，將預(yù)計可實現(xiàn)而暫時未實現(xiàn)收益置于表外，推遲到實現(xiàn)之時才予以報告，這會導(dǎo)致收益確定存在時間差。
　?。ㄈ┮耘浔仍瓌t確認利潤。即利潤是本期實現(xiàn)的收入與其相關(guān)費用相配比的結(jié)果，與本期收入不相關(guān)的成本，應(yīng)作為資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費用，這導(dǎo)致許多在性質(zhì)上不是資產(chǎn)或負債的遞延項目進入資產(chǎn)負債表，不僅降低了資產(chǎn)負債表的可用性，而且為管理當局進行盈余管理提供了便利，進而降低了利潤的質(zhì)量。
　?。ㄋ模├麧櫞_認中的穩(wěn)健原則。即確認費用、損失、負債，不高估資產(chǎn)、收入、利得，穩(wěn)健性原則是在動態(tài)經(jīng)濟環(huán)境中降低不確定性的一種權(quán)益性會計處理原則，由于其在會計實務(wù)中被片面地不合理利用，近年來正遭受越來越多的批評。
　　由此可見，傳統(tǒng)的利潤表體現(xiàn)的是一種較為保守的經(jīng)營成果觀，它只反映企業(yè)已實現(xiàn)的利潤，即來自企業(yè)交易期間的已實現(xiàn)收入與相應(yīng)費用之間的差額，而把未實現(xiàn)的收益摒棄在收益計算之外。
　　
　　二、新企業(yè)會計準則中利潤表變化的分析
　　
　　2006年2月頒布的新企業(yè)會計準則在利潤表的編制方面有重大突破，明確將未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，如部分證券升值直接計入利潤表，利潤的含義及構(gòu)成有了明顯的變化。但筆者認為，我國新準則中對利潤表的改進仍存在如下缺陷：
　　（一）我國新企業(yè)會計準則中，利潤表將部分“未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”列入“公允價值變動損益”項目，并單獨列示，一是不符合穩(wěn)健原則的要求；二是與國際慣例不符，（例如美國將未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得列入第四財務(wù)報表“全面收益表”或“業(yè)主權(quán)益表”）；三是容易使上市公司利用其進行“盈余管理”，平滑經(jīng)營業(yè)績，操縱利潤；四是不利于對某些上市公司的經(jīng)營成果進行評價；五是由于利潤的含義已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化，不利于企業(yè)各個時期的對比分析。
　?。ǘπ聹蕜t中全面收益信息披露的分析。從我國新準則對全面收益的披露來看，無疑是喜憂參半，喜的是：新企業(yè)會計準則對“全面收益”的披露有了根本性的突破，首次確認并單獨列示金融工具等“未實現(xiàn)資產(chǎn)持有損益”；憂的是：
　　第一，在基本準則中，缺乏對全面收益的定義。
　　第二，對利得和損失的規(guī)定表述的不夠清楚，只是在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了利得及損失的定義：“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。”；“損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。”
　　第三，對減值損失的處理欠妥當。由于2001年以來上市公司對減值準備計提的隨意性操作，所以新準則中規(guī)定大部分“資產(chǎn)減值損失”不得轉(zhuǎn)回，整體上穩(wěn)健性有所提高；但令人擔憂的是具體企業(yè)會計準則1號中規(guī)定“存貨”的減值損失卻可以轉(zhuǎn)回，這里面可能是“企業(yè)界與會計準則制定者”討價還價的結(jié)果。雖然2006年大量的文章分析上市公司2007年以后不能利用減值準備操縱利潤，但“存貨減值準備”可以轉(zhuǎn)回及部分資產(chǎn)“公允價值變動損益”直接計入利潤，無疑成為部分上市公司的“救命稻草”，成為以后會計研究工作者新的熱門話題。
　　第四，我國在兩張基本會計報表中報告全面收益：1.在利潤表中單獨列示“公允價值變動損益”和“資產(chǎn)減值損失”；2.我國為了披露全面收益，單獨增加了一張表，即“所有者權(quán)益變動表”，這里面披露的全面收益項目是 “直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額”。這樣處理反映了我國會計準則制定者們想與國際接軌而又害怕帶來會計信息失真的兩難心理。
　?。ㄈ┰诶麧櫛碇?，仍沿用了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，不僅與國際通行做法相違悖，同時也使得“基本準則”、“具體準則”和“準則應(yīng)用指南”間的關(guān)系更加混亂，不知是誰統(tǒng)馭誰。
　　首先，在基本準則中既然已明確定義了“利得”、“損失”、“直接計入當期利潤的利得和損失”等會計要素概念，在利潤表中就不應(yīng)該再出現(xiàn)“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”這些模棱兩可的中國特色會計術(shù)語，會讓國外同行百思不得其解。
　　其次，“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”的提法本身欠妥當?！盃I業(yè)外收入”如果是收入，那么“公允價值變動收益”等直接計入損益的利得算不算是“營業(yè)外收入”； “營業(yè)外支出”如果是支出，那么“公允價值變動損失”等直接計入損益的損失算不算是“營業(yè)外支出”？
　　最后，在基本準則、具體準則中都沒有出現(xiàn)“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”字樣，僅僅在具體準則應(yīng)用指南中出現(xiàn)這些超準則、并與基本準則中的利得和損失外延相同的項目，使得基本準則、具體準則、準則應(yīng)用指南間的聯(lián)系出現(xiàn)了邏輯上的不一致。
　?。ㄋ模I業(yè)利潤的構(gòu)成不科學(xué)。新準則將“公允價值變動損益”和“ 資產(chǎn)減值損失”等計入營業(yè)利潤，筆者認為欠妥。因為在利潤表中，“營業(yè)利潤”是最重要的反映上市公司經(jīng)營業(yè)績持續(xù)穩(wěn)定增長能力的盈利指標，將利得和損失等非正常經(jīng)營原因造成的損益直接計入“營業(yè)利潤”，使得其可靠性大打折扣，同時也嚴重損害了利潤表信息的相關(guān)性，并且會慫恿管理當局進行盈余管理。以含有利得和損失的營業(yè)利潤來進行財務(wù)分析，評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績也就變得欠科學(xué)、缺乏說服力。
　?。ㄎ澹┯捎诓煌再|(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷的收入均反映在利潤表中，沒有考慮賒銷收入的風(fēng)險，因而利潤表中的收入是被高估的，未能體現(xiàn)謹慎性原則；同時在財務(wù)分析時，計算出來的應(yīng)收賬款率有誤差，不利于評價應(yīng)收賬款的流動性。
　?。├麧櫛碇胁粏为毩惺尽按尕涗N售成本”，使得對“存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)”或“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”的計算造成較大誤差，不容易評價企業(yè)的存貨流動性。
　?。ㄆ撸┴攧?wù)費用內(nèi)容不合理。我國企業(yè)將“銀行存款利息收入”記入財務(wù)費用，這種做法欠妥當。首先，有時使得利潤表上的財務(wù)費用變?yōu)樨摂?shù)，令國外同行看了百思不得其解；其次，給財務(wù)分析評價帶來很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由現(xiàn)金流量”指標要用企業(yè)的資金成本，由于缺乏利息支出的真實信息，使得資金成本的確定很不準確。
　　
　　
　　三、對我國上市公司利潤表改進的建議
　　
　　縱觀西方各國利潤表的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準則》，規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則予以規(guī)定?，F(xiàn)階段，我國尚未出臺《全面收益準則》，尚未對全面收益的確認、計量、報告進行規(guī)范。如果缺少相關(guān)準則規(guī)定，全面收益報告就會有名無實。要解決全面收益信息披露問題，就應(yīng)當在借鑒西方國家全面收益理論及報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際，對利潤表分階段加以擴展或改進。根據(jù)上面的分析，當前改進我國利潤表的具體改革建議如下：
　?。ㄒ唬┛茖W(xué)定義全面收益要素。目前，我國利潤的構(gòu)成要素包括收入、費用和利潤，全面收益一部分歸屬于利潤要素，還有一部分歸屬于所有者權(quán)益要素。應(yīng)對我國利潤表要素進行改進：
　　改進上市公司新基本會計準則中的會計要素：即增加“全面收益”要素，使利得、損失成為獨立的會計要素。（建議為9大會計要素：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失、利潤、全面收益）。“全面收益”除包括凈利潤外，還包括其他全面收益即“直接計入所有者權(quán)益的利得及損失”， 使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。“利得和損失”包括“直接計入利潤的利得和損失”及“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”兩大部分。
　　經(jīng)營成果會計要素（收入、費用、利得、損失、利潤、全面利潤）之間的關(guān)系是：
　　利潤總額=收入-費用+利得（直接計入損益的利得）-損失（直接計入損益的損失）
　　凈利潤=利潤總額-所得稅費用
　　全面收益=凈利潤+其他全面收益（直接計入所有者權(quán)益的利得及損失）-其他全面收益再調(diào)整
　　這樣一來，不僅可以增加會計準則體系的科學(xué)性和嚴密性，增加會計信息的可靠性，同時又重新建立了資產(chǎn)負債表和利潤表之間的勾稽關(guān)系即期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資-向所有者分紅等（如直接減少注冊資本）+全面收益
　?。ǘ┤∠姓邫?quán)益變動表，擴展利潤表，采用一表法報告全面收益。國際會計界對全面收益的報告概括起來有兩種模式：一表法、兩表法和權(quán)益變動表法。筆者認為當前我國可選用一表法報告全面收益，即在利潤表的凈利潤下列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額，提供單一的業(yè)績報告會使信息使用者做出更好的決策。
　?。ㄈ盃I業(yè)收入”單獨列示“賒銷營業(yè)收入”， “營業(yè)成本”單獨列示“存貨銷售成本”，以利于財務(wù)分析及經(jīng)營評價。
　?。ㄋ模Α巴顿Y收益”和“財務(wù)費用”核算內(nèi)容要調(diào)整，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財務(wù)費用”變?yōu)樨摂?shù)；同時在“財務(wù)費用”下單獨列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財務(wù)指標的計算與分析。
　?。ㄎ澹┡c國際慣例接軌，取消現(xiàn)有利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，代之以“直接計入當期利潤的利得和損失”。
　　（六）改變利潤表中有關(guān)利潤的計算口徑。即：營業(yè)利潤=收入-費用（含營業(yè)稅金及附加）+投資收益；利潤=營業(yè)利潤+直接計入當期利潤的利得和損失（公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失等）；凈利潤=利潤-所得稅費用；全面收益=凈利潤+其他全面收益（直接計入所有者權(quán)益的利得和損失）-其他全面收益再調(diào)整（本期實現(xiàn)的 “前期直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的轉(zhuǎn)回）
　　（七）由于利潤的“經(jīng)濟后果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經(jīng)營管理層受托責任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等以擴展利潤表中的扣除未實現(xiàn)利得（指“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”等項目中“未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”）的“凈利潤”為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值可以參考利潤擴展表中的“全面收益”信息。