【摘要】近年來(lái)，CPA或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位串通，提供虛假簽證或出具虛假審計(jì)意見(jiàn)，形成審計(jì)合謀。解決審計(jì)合謀對(duì)策在于強(qiáng)化審計(jì)服務(wù)低質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)的法律責(zé)任，凈化CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強(qiáng)政府監(jiān)管等。
　　
　　審計(jì)合謀，指CPA或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程中，喪失了應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，與被審計(jì)單位串通，通過(guò)提供虛假鑒證或出具虛假審計(jì)意見(jiàn)，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中漁利的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為。
　　
　　一、審計(jì)合謀成因
　　
　?。ㄒ唬┍粚徲?jì)單位并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)
　　已經(jīng)有不少文獻(xiàn)論述了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的一個(gè)畸形特征：需求方不需要高質(zhì)量的審計(jì)師。我國(guó)的證券審計(jì)市場(chǎng)存在著上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避傾向，劉峰等（2002）發(fā)現(xiàn)原中天勤的客戶的流向表現(xiàn)出兩個(gè)特征：一是選擇本地事務(wù)所；二是與長(zhǎng)期合作的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師共進(jìn)退，這一現(xiàn)象與高質(zhì)量審計(jì)市場(chǎng)特征不相吻合。
　　公司選擇和辭聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是以審計(jì)質(zhì)量高低為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)自事務(wù)所和企業(yè)的問(wèn)卷結(jié)論一致認(rèn)為，選擇事務(wù)所最重要的因素是審計(jì)收費(fèi)的高低，事務(wù)所認(rèn)為客戶流失的關(guān)鍵是其他事務(wù)所上門招攬業(yè)務(wù)和審計(jì)收費(fèi)高于其他事務(wù)所。作為需求方的客戶公司并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。
　　
　?。ǘ┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不利于審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)和提高
　　我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在著兩大問(wèn)題：一是大股東超強(qiáng)控制；二是管理層內(nèi)部人控制。本來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和解聘應(yīng)由股東大會(huì)決議，但當(dāng)股東大會(huì)成為擺設(shè)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和解聘等權(quán)力實(shí)質(zhì)上落到了大股東和內(nèi)部控制人手中，這種潛在的威脅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。王躍堂、趙子夜（2003）的研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)具有顯著影響，股權(quán)制衡度越低，內(nèi)部人控制越嚴(yán)重，上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性就越小。
　　
　?。ㄈ徲?jì)服務(wù)追求的是審計(jì)費(fèi)用，與審計(jì)質(zhì)量關(guān)聯(lián)度不大
　　從審計(jì)市場(chǎng)的需求方來(lái)看，審計(jì)服務(wù)的真正需求者是監(jiān)管機(jī)構(gòu)。在“取悅”監(jiān)管機(jī)構(gòu)的過(guò)程中，審計(jì)不是自發(fā)的市場(chǎng)需要，而是上市公司應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的一種形式而已。上市公司本身并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)質(zhì)量越高，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題就會(huì)越多，這是經(jīng)營(yíng)管理者最不愿意接受的。而且，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會(huì)增加那些自身質(zhì)量不高的上市公司的成本或費(fèi)用。
　　從供給方來(lái)看，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是其最高目標(biāo)。但在監(jiān)管部門和審計(jì)對(duì)象并不需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的情況下，審計(jì)師為了節(jié)約審計(jì)費(fèi)用自然就會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)師為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中不失去客戶，提供需求方滿意的審計(jì)服務(wù)便成為其自然選擇。相關(guān)實(shí)證研究也表明，上市公司收到的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)與年報(bào)審計(jì)費(fèi)用率正相關(guān)，這說(shuō)明審計(jì)市場(chǎng)存在審計(jì)師滿足客戶意愿，出具比較寬松的審計(jì)意見(jiàn)的變通行為。
　　
　　（四）審計(jì)市場(chǎng)中信息不對(duì)稱，使合謀成為可能
　　當(dāng)市場(chǎng)的一方（資產(chǎn)所有者）無(wú)法觀察到另一方（經(jīng)營(yíng)者）的行為或無(wú)法獲取另一方行為的完全信息時(shí)，就出現(xiàn)了“信息不對(duì)稱”。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)信息的最原始來(lái)源，經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有充分詳細(xì)的了解，而所有者只了解大概甚至不了解，因此聘請(qǐng)熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)這個(gè)信息通道向外部傳遞企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。然而，在三者的委托代理關(guān)系中，審計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者出自各自效用最大化的目的，可能憑借信息優(yōu)勢(shì)形成合謀。
　　
　　（五）對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求是產(chǎn)生合謀的內(nèi)在原因
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧，實(shí)現(xiàn)“效用最大化”是其最終目標(biāo)。而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者通過(guò)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值最大化，只有當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況良好的時(shí)候，才能得到更多的報(bào)酬（如薪金和良好的聲譽(yù)）。當(dāng)企業(yè)總體財(cái)務(wù)狀況不好時(shí)，如出現(xiàn)巨額虧損或達(dá)不到增發(fā)、配股要求時(shí)，經(jīng)營(yíng)者便會(huì)主動(dòng)向?qū)徲?jì)師發(fā)出一個(gè)信號(hào)，引誘審計(jì)師，趨利性導(dǎo)致雙方相互勾結(jié)，造成審計(jì)失敗。
　　
　　（六）行業(yè)監(jiān)管體制不順，自律機(jī)制薄弱，懲戒不力
　　首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)體制問(wèn)題一直是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的一個(gè)重大問(wèn)題。自1998年11月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立以后，無(wú)論是從經(jīng)費(fèi)來(lái)源、人事關(guān)系的掛靠還是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)際被賦予的職能來(lái)看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)扮演的角色相當(dāng)于財(cái)政部門的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，雖然名義上是一個(gè)獨(dú)立的社會(huì)團(tuán)體法人，但實(shí)際上并不具有獨(dú)立的行業(yè)管理的權(quán)限，造成政府監(jiān)管與行業(yè)自律以及政府各監(jiān)管部門相互之間的關(guān)系無(wú)法理順。
　　其次，行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策不健全、不配套?，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》自1994年1月1日施行以來(lái)，對(duì)規(guī)范和管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起到了很大作用。但時(shí)至今日，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的情況已今非昔比，現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》不僅嚴(yán)重滯后，而且阻礙行業(yè)的發(fā)展。比如，現(xiàn)有的法律中缺乏適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，實(shí)際操作中處罰力度有限，在法律責(zé)任方面重行政責(zé)任輕民事責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式中的有限責(zé)任制不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律等。此外，與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會(huì)計(jì)、證券、司法等方面的法律、法規(guī)建設(shè)存在不一致的地方。
　　
　　二、治理合謀，提高審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)質(zhì)量的對(duì)策
　　
　?。ㄒ唬?qiáng)化低質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)的法律責(zé)任
　　要考慮加大對(duì)低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)提供者的處罰力度。目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，存在輕民事責(zé)任，重行政責(zé)任，因此可考慮在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)的民事責(zé)任追究制度，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，完善民事訴訟程序，具體來(lái)說(shuō)，可從以下幾點(diǎn)改進(jìn)：1.擴(kuò)大民事訴訟的范圍，不再局限于“虛假陳述”，應(yīng)該將內(nèi)幕交易、操縱市場(chǎng)、證券市場(chǎng)欺詐等納入民事訴訟的范圍；2.取消民事訴訟的前置程序，沒(méi)有經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部處罰的會(huì)計(jì)、審計(jì)舞弊案件符合一定條件也可適用民事訴訟程序；3.有條件地接受集團(tuán)訴訟。通過(guò)這些措施，以法律的形式威懾審計(jì)師不得以低質(zhì)量作為營(yíng)銷手段。
　　
　　（二）塑造行業(yè)誠(chéng)信，加強(qiáng)對(duì)CPA的個(gè)人道德約束
　　誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立的基礎(chǔ)，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的忠實(shí)維護(hù)者，CPA更需要講誠(chéng)信，具備正直誠(chéng)實(shí)的品格，不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方。CPA誠(chéng)信的缺失會(huì)引發(fā)全社會(huì)對(duì)整個(gè)CPA行業(yè)及資本市場(chǎng)的信任危機(jī)，破壞資本市場(chǎng)正常的資源配置秩序。CPA應(yīng)當(dāng)是受過(guò)良好職業(yè)教育、訓(xùn)練有素、具備足夠?qū)I(yè)素養(yǎng)為社會(huì)公眾提供知識(shí)產(chǎn)品的儒商，而不應(yīng)是惟利是圖、“撈一票就走”的街邊小販，決不能因蠅頭小利而忘卻職業(yè)道德和政府法令。誠(chéng)信機(jī)制的建設(shè)是一項(xiàng)綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與法制雙管齊下。一方面，要在全行業(yè)范圍內(nèi)開(kāi)展以誠(chéng)信為核心的職業(yè)道德教育，CPA自身修養(yǎng)建設(shè)，通過(guò)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠(chéng)信自律公約等形式，提高其對(duì)職業(yè)重要性和光榮性的認(rèn)識(shí)，使誠(chéng)信自律以及獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定成為每個(gè)從業(yè)人員的自覺(jué)行為。另一方面，要以健全的制度制約失信。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)盡快制定以職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為量化標(biāo)準(zhǔn)的CPA行業(yè)信用評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，建立執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的誠(chéng)信檔案，記錄并定期公布事務(wù)所及CPA的執(zhí)業(yè)情況、違規(guī)行為及相應(yīng)處罰結(jié)果，通過(guò)監(jiān)督體系和失信懲罰機(jī)制的建立與宣判，提高合謀者違約成本和被查處的概率，降低其對(duì)合謀的期望收益，迫使CPA將誠(chéng)信作為自己執(zhí)業(yè)的最優(yōu)行為準(zhǔn)則。
　　
　?。ㄈ└母飼?huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，凈化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境
　　為了從組織形式角度來(lái)減少CPA過(guò)激的商業(yè)行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)逐步放棄現(xiàn)行的有限責(zé)任制而向無(wú)限責(zé)任制的組織形式過(guò)渡。通過(guò)引導(dǎo)合伙制事務(wù)所的建立與發(fā)展，利用事務(wù)所內(nèi)部形成的相互監(jiān)督機(jī)制和由合伙制形成的巨額賠償機(jī)制，迫使CPA遵紀(jì)守法，加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，自覺(jué)抵制合謀傾向，重建獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信，避免審計(jì)合謀的發(fā)生。對(duì)于因市場(chǎng)供求關(guān)系扭曲而造就的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境可通過(guò)以下兩個(gè)途徑得以矯正：一是積極推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的二次改制和合并，進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所上規(guī)模、上檔次，尤其是要促進(jìn)我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)寡頭壟斷市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的形成，增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的實(shí)力和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的可能性，避免因數(shù)量繁多的事務(wù)所之間的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)而造成短期行為及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害；二是要改革審計(jì)收費(fèi)，一方面要綜合數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫婵紤]來(lái)確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。另外要設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行，有效遏制CPA行業(yè)價(jià)格戰(zhàn)的發(fā)生。
　　
　　
　?。ㄋ模┮肼曌u(yù)處罰機(jī)制，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度
　　對(duì)事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個(gè)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，還應(yīng)包括所內(nèi)CPA的個(gè)人聲譽(yù)資產(chǎn)，將CPA的個(gè)人財(cái)富與聲譽(yù)掛鉤，使其在面對(duì)審計(jì)合謀賄賂時(shí)認(rèn)識(shí)到：一次審計(jì)合謀不但會(huì)給自己及其合伙人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)上的損失，還會(huì)使其本人及整個(gè)事務(wù)所的聲譽(yù)急劇下降，在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)蒙受接不到業(yè)務(wù)的嚴(yán)重?fù)p失，并有可能惡性循環(huán)下去，最終導(dǎo)致合伙企業(yè)的倒閉，由此促使CPA因珍視聲譽(yù)而拒絕合謀。目前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在每年公布審計(jì)失敗案時(shí)，將參與審計(jì)合謀的CPA的姓名公布在醒目位置上，其目的就是要通過(guò)聲譽(yù)機(jī)制來(lái)修正CPA審計(jì)合謀市場(chǎng)的主觀意愿。防止審計(jì)合謀還要注重聲譽(yù)處罰與法律處罰相結(jié)合，法律處罰是聲譽(yù)處罰的有效保證，通過(guò)加大賠償力度和強(qiáng)化刑事處罰責(zé)任追究機(jī)制，能夠使合謀成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于合謀收益，使鋌而走險(xiǎn)的舞弊者人財(cái)兩空，直至出局。只有這樣，才能從根本上有效遏制審計(jì)合謀的發(fā)生。
　　
　?。ㄎ澹┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)和審計(jì)委托制度
　　經(jīng)營(yíng)管理層兼具被審計(jì)單位和審計(jì)委托人的雙重身份，扭曲了正常的審計(jì)關(guān)系，通過(guò)完善公司治理結(jié)構(gòu)，將有利于出資者選聘、監(jiān)控、激勵(lì)經(jīng)營(yíng)管理層和CPA，使經(jīng)營(yíng)管理層保持誠(chéng)信，CPA能夠進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，有效預(yù)防經(jīng)營(yíng)管理層與CPA之間審計(jì)合謀的發(fā)生，以保證委托人的權(quán)益不受損害。具體做法是：首先，通過(guò)國(guó)有資本逐漸退出、引入戰(zhàn)略投資者作為股東進(jìn)入企業(yè)；建立切實(shí)有效的內(nèi)部權(quán)力制衡機(jī)制，合理地解決當(dāng)前所有者缺位和“內(nèi)部人控制下一股獨(dú)大”的公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題以及股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理和監(jiān)事會(huì)之間的角色定位、權(quán)利配置問(wèn)題，使其各司其職、各負(fù)其責(zé)。其次，在建立了相對(duì)完善的公司治理結(jié)構(gòu)的前提下，建立真正獨(dú)立的審計(jì)委托關(guān)系，上市公司可由董事會(huì)或其下屬的審計(jì)委員會(huì)來(lái)進(jìn)行CPA的選聘，一般國(guó)有企業(yè)可由國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)或其主管部門委托進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所進(jìn)行定期輪換，原則上應(yīng)要求企業(yè)相鄰年度的審計(jì)報(bào)告不能由同一事務(wù)所出具，由此切斷CPA與被審計(jì)單位之間的利益關(guān)聯(lián)關(guān)系，還CPA審計(jì)以真正的超然獨(dú)立，防止CPA與客戶保持過(guò)于密切的關(guān)系，提高CPA審計(jì)的獨(dú)立性。
　　
　?。┘訌?qiáng)政府監(jiān)管的力度和提高效率
　　為了有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生，維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的信心，政府一要加大對(duì)違規(guī)CPA和事務(wù)所的查處力度，對(duì)不能保持獨(dú)立性的CPA和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)肅查處并終身禁入CPA行業(yè)，決不姑息手軟；二要轉(zhuǎn)變職能，明確角色，盡快制定、修改和完善相關(guān)法律和準(zhǔn)則，使其與新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，并做到有法可依、有法必依，在相關(guān)法規(guī)中還要特別加強(qiáng)對(duì)嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的CPA和事務(wù)所的保護(hù)，增強(qiáng)他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者說(shuō)“不”的力量；三要積極采用市場(chǎng)導(dǎo)向的監(jiān)管體制，加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和人員的組織化和專業(yè)化建設(shè)，應(yīng)在各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)自律和人民政府財(cái)政部門法定監(jiān)督之外，設(shè)立特定的權(quán)威部門，對(duì)CPA審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查，還應(yīng)引入“同行互查”，讓事務(wù)所之間進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量復(fù)核，以提高整個(gè)CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。此外，為預(yù)防審計(jì)合謀的發(fā)生，還應(yīng)發(fā)揮多重外部監(jiān)督的作用，媒體、社會(huì)公眾也應(yīng)被包括在監(jiān)督主體的范圍之內(nèi)，達(dá)到逐步解決審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)失靈問(wèn)題。