【摘要】本文主要界定了兩種納稅人的條件，并通過計(jì)算比較了兩種納稅人的稅負(fù)不公，強(qiáng)調(diào)要利用身份進(jìn)行納稅籌劃，必須全面考察四個(gè)方面的內(nèi)容。
　　
　　我國現(xiàn)行的增值稅制將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定對(duì)這兩類納稅人實(shí)行不同的待遇：一般納稅人基本上適用法定的17%的稅率，可以領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票，可以憑發(fā)票進(jìn)行扣稅。小規(guī)模納稅人則采取簡(jiǎn)易辦法征稅，適用6%（工業(yè)企業(yè)）或4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率，但不得使用增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。稅收政策上的差別客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差別，自然也為納稅人選擇稅收身份進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。
　　
　　一、并非所有的納稅人都可以選擇納稅人身份
　　
　　對(duì)絕大多數(shù)納稅人而言，只有會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確核算增值稅進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)，在銷售收入上滿足相關(guān)要求時(shí)，才可以通過選擇稅收身份的方法進(jìn)行納稅籌劃，但是對(duì)某些納稅人 而言，卻不能適用這一方法。這些納稅人包括：（1）年應(yīng)稅銷售額雖然超過小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，但屬于個(gè)人、非企業(yè)性單位以及不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，一律視為小規(guī)模納稅人納稅（《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條）。（2）會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，但達(dá)到增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅稅額，并且不得使用增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（《增值稅暫行條例事實(shí)細(xì)則》第三十條）。（3）自1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，企業(yè)性單位以及從事貨物批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，無論企業(yè)性單位的財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人（財(cái)稅[1998]113號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹國務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》）。（4）從2002年1月1日起對(duì)從事成品油銷售的加油站，無論其年應(yīng)稅銷售額是否超過180萬元，一律按增值稅一般納稅人征稅（國稅函[2001]882號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站一律按照增值稅一般納稅人征稅的通知》）。
　　此外，如果一般納稅人發(fā)生偷逃稅款，連續(xù)多個(gè)月不辦理納稅申報(bào)等違法行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將取消其一般納稅人資格，因而只能作為小規(guī)模納稅人征稅，也就失去了選擇納稅身份進(jìn)行稅收籌劃的可能。
　　
　　二、比較兩類納稅人承擔(dān)的稅負(fù)大小
　　
　　稅收籌劃最直接的目的是減輕稅收負(fù)擔(dān)。因此稅收負(fù)擔(dān)的高低將是納稅籌劃時(shí)首先考慮的因素。在什么情況下，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平更輕呢？筆者通過計(jì)算進(jìn)行比較。
　　對(duì)增值稅一般納稅人而言：
　　應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
　　 =銷售收入×17%-購進(jìn)貨物成本×17%
　　 =銷售收入×17%-銷售收入（1-增值率）×17%
　　 =銷售收入×17%×增值率
　　對(duì)小規(guī)模工業(yè)納稅人而言：應(yīng)納稅額=銷售收入×6%
　　對(duì)小規(guī)模商業(yè)納稅人而言：應(yīng)納稅額=銷售收入×4%
　　令：銷售收入×17%×增值率=銷售收入×6%
　　或者：銷售收入×17%×增值率=銷售收入×4%
　　從而增值率=6% /17%=35.3%
　　或者增值率=4% /17%=23.53%
　　于是，當(dāng)增值率為35.3%或者23.53%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.3%或者23.53%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3%或者23.53%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
　　例如：有一家生產(chǎn)性企業(yè)，年銷售收入（不含稅）為160萬元，可抵扣金額為100萬元，增值稅稅率為17%，則年應(yīng)納增值稅額為10.2萬元。
　　分析與說明：由無差別平衡點(diǎn)增值率可知，企業(yè)的增值率為37.5%[即（160-100）/160]>無差別平衡點(diǎn)增值率35.29%，企業(yè)選擇作小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。因此，企業(yè)可通過將企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，使其銷售額分別為80萬元，各自符合小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，分設(shè)后的應(yīng)納稅額為9.6萬元（即80×6%+80×6%），可節(jié)約稅額0.6萬元（10.2-9.6）。
　　
　　三、充分考慮改變納稅人類型的成本費(fèi)用
　　
　　實(shí)行機(jī)構(gòu)分設(shè)，使大規(guī)模企業(yè)變成小規(guī)模企業(yè)，有利于一般納稅人向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變；而實(shí)行機(jī)構(gòu)合并，擴(kuò)大了企業(yè)規(guī)模，則有利于小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)化?，F(xiàn)行增值稅制要求一般納稅人的會(huì)計(jì)核算必須準(zhǔn)確、規(guī)范。增值稅納稅人由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)化，就必須增加會(huì)計(jì)及核算的成本：比如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，聘請(qǐng)業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員。無論是哪種方式，都將伴隨著相關(guān)成本費(fèi)用的發(fā)生。因此，企業(yè)在調(diào)整納稅人類型時(shí)，必須對(duì)因此產(chǎn)生的費(fèi)用予以充分的考慮。只有當(dāng)納稅人類型調(diào)整后產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)增加額大于調(diào)整過程及今后可能產(chǎn)生的各項(xiàng)直接或間接費(fèi)用總額時(shí)，納稅人類型的調(diào)整才是可取的，而不能單純考慮增值稅稅負(fù)的下降程度。
　　
　　四、必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)化后利潤(rùn)的變化情況
　　
　　追求利潤(rùn)最大化或企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，減輕稅收負(fù)擔(dān)最終還是為了獲得最大利潤(rùn)。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法的規(guī)定，適用扣稅法計(jì)稅的一般納稅人可以領(lǐng)購、開具、使用增值稅專用發(fā)票，而適用簡(jiǎn)易法計(jì)稅的小規(guī)模納稅人則不能。即使允許其通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，也只能按征收率確定增值稅。由于一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額主要是憑增值稅專用發(fā)票確定，因此從增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人后，納稅人就不能領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票，則意味著企業(yè)可能丟失一部分顧客。而小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人之后，將會(huì)因?yàn)榭梢蚤_具專用發(fā)票而增加一部分客戶，但是納稅人將會(huì)失去價(jià)格方面的優(yōu)勢(shì)。因?yàn)楫a(chǎn)品的銷售價(jià)格也可能會(huì)有所提高，而產(chǎn)品銷售價(jià)格的提高又可能會(huì)讓納稅人失去一部分客戶。因此企業(yè)不僅要考慮各種因素引起的稅負(fù)差，也要考慮不同類型的納稅人可能產(chǎn)生的利潤(rùn)差。筆者通過建立數(shù)學(xué)模型來分析在什么情況下可以進(jìn)行納稅人身份轉(zhuǎn)換。
　　假設(shè)增值稅納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成本單位為1，增值率為A，對(duì)某一企業(yè)而言，增值率相對(duì)固定，即A可看成一個(gè)常數(shù)，那么在身份轉(zhuǎn)換前，該納稅人的利潤(rùn)水平R1=1×（1+A）-1=A。同時(shí)假設(shè)納稅人身份轉(zhuǎn)化之后，其成本變動(dòng)系數(shù)為X（X可能為正，也可能為負(fù)），銷售收入變動(dòng)系數(shù)為Y（同樣，Y可能為正，也可能為負(fù)），則納稅人的利潤(rùn)水平R2=1×（1+Y）×（1+A）-1×（1+X），令R1=R2，則有（1+Y）×（1+A）-（1+X）=A，推出X/Y=（1+A）。因?yàn)閄與Y都可能為正，也可能為負(fù)，因而比較起來相對(duì)復(fù)雜一些。若要求納稅人身份轉(zhuǎn)化之后利潤(rùn)水平增加，即R2>R1，則有下列兩種情況存在：
　?。?）如果Y為正數(shù)，則X / Y<（1+A），因?yàn)閺睦碚撋现vA應(yīng)當(dāng)為正數(shù)，因而如果X為負(fù)數(shù)，那么這一不等式在任何時(shí)候都是成立的。但是X為正數(shù)時(shí)，就必須提高警惕了。但只要X / Y沒有大于（1+A），那么對(duì)納稅人而言，幾乎還沒有任何損失。一旦X超過Y的（1+A）倍，R2就會(huì)大于A。也就是說，如果納稅人身份轉(zhuǎn)化之后，銷售收入大副度增長(zhǎng)，而進(jìn)貨成本呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，或者成本雖有增長(zhǎng)，但增幅有限，那么納稅人變化身份就有利可圖。但是一旦成本的增幅接近銷售增幅的（1+A）倍時(shí)，那么納稅人就應(yīng)當(dāng)高利率進(jìn)行納稅籌劃。
　?。?）如果Y為負(fù)數(shù)，則X / Y>（1+A），因?yàn)閺睦碚撋现vA應(yīng)當(dāng)為正數(shù)，因而這一不等式成立的前提條件是X也為負(fù)數(shù)，而且在絕對(duì)值上要比Y的絕對(duì)值大。也就是說，納稅人身份轉(zhuǎn)化后，如果銷售收入總量呈下降趨勢(shì)，那么保持利潤(rùn)增大的前提條件是其購入商品的價(jià)格必須大幅度下降，而且下降幅度是銷售收入下降幅度的（1+A）倍以上。
　　綜上所述，筆者認(rèn)為納稅人利用身份轉(zhuǎn)化進(jìn)行增值稅稅收籌劃，就必須全面地考慮上述四個(gè)方面的內(nèi)容，只有將這幾方面都考慮到了，納稅人才能真正地獲取更多的稅收收益。