【摘要】我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)選擇計(jì)量屬性時(shí)可采用公允價(jià)值計(jì)量。如何有效地應(yīng)用公允價(jià)值是當(dāng)前會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。本文著重分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的體現(xiàn)，提出了公允價(jià)值的運(yùn)用要堅(jiān)守“謹(jǐn)慎性”，并為公允價(jià)值的合理運(yùn)用提出一些措施。
　　我國頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用主要體現(xiàn)在：一是在金融資產(chǎn)及與金融資產(chǎn)同質(zhì)的資產(chǎn)計(jì)量中將公允價(jià)值作為首選計(jì)量模式；二是大部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將公允價(jià)值作為備選或輔助計(jì)量模式；三是只有與報(bào)表的編制和調(diào)整相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值完全沒有涉及?？梢?，公允價(jià)值的運(yùn)用已成為我國未來會(huì)計(jì)計(jì)量的必然趨勢。
　　
　　一、公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
　　
　　我國運(yùn)用公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多，在這里僅就債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等幾個(gè)典型的準(zhǔn)則作一簡要分析。
　　（一）債務(wù)重組。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國1998年時(shí)的情形，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定大致相同。與原債務(wù)重組準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則重新引入了公允價(jià)值，脫離了原來“以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益”的思路。將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。
　　（二）非貨幣性資產(chǎn)交換。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這兩個(gè)條件：一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生利潤。這對(duì)于房地產(chǎn)投資企業(yè)則孕育了一定的機(jī)會(huì)，由于可能每年重估地產(chǎn)價(jià)值，并以市值反映其賬面價(jià)值，將直接大幅提高每股的凈資產(chǎn)，降低市凈率。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。
　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則頒布之前，投資性房地產(chǎn)沒有作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的貢獻(xiàn)情況。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)可以在成本模式和公允價(jià)值模式之間自由選擇。如有活躍的房地產(chǎn)交易市場，有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導(dǎo)市場對(duì)該方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用后，會(huì)引導(dǎo)市場更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)值方法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。對(duì)以開發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也會(huì)導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量一個(gè)公司的價(jià)值。
　　 （四）生物資產(chǎn)。為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則。根據(jù)我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，企業(yè)可以選擇以歷史成本或公允價(jià)值來計(jì)量生物資產(chǎn)，以歷史成本模式為主，采用公允價(jià)值計(jì)量要滿足一定條件。條件為：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。這與《IAS41——農(nóng)業(yè)》不同，IAS41規(guī)定下，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量沒有可選擇性，只要公允價(jià)值能可靠確定，就只能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例接軌的趨勢。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國的國情，作了謹(jǐn)慎的改進(jìn)。
　　
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的“謹(jǐn)慎性”分析
　　
　　公允價(jià)值在1998年出現(xiàn)于我國的債務(wù)重組和非貨幣性交易等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后來出現(xiàn)了不少公司濫用公允價(jià)值來操縱利潤的現(xiàn)象，在2001年作了修訂而被限制使用。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用強(qiáng)調(diào)“適度”，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值在新準(zhǔn)則中的使用仍屬“適度”使用
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用。我國新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)要素在計(jì)量時(shí)可供選擇的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，但在一般情況下應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量屬性，在引入其他計(jì)量屬性上采取了適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度，規(guī)定根據(jù)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值所確定的會(huì)計(jì)要素金額要能夠取得并可靠計(jì)量?！蔽覈寻l(fā)布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30項(xiàng)，其中又有17項(xiàng)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大顯而易見。但從規(guī)定可以看出，歷史成本計(jì)量屬性在我國會(huì)計(jì)計(jì)量中仍屬主導(dǎo)地位，公允價(jià)值等計(jì)量屬性仍屬適度和謹(jǐn)慎利用。
　　（二）苛刻的公允價(jià)值確認(rèn)條件表明使用的“謹(jǐn)慎性”
　　幾乎所有運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計(jì)量，在滿足一定的條件時(shí)可以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是規(guī)定的條件和要求較為苛刻。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且規(guī)定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等具體準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的使用前提都有類似的苛刻條件。不難看出，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，不能滿足公允價(jià)值適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許運(yùn)用的。
　?。ㄈ┪覈饔霉蕛r(jià)值的內(nèi)因分析
　　我國之所以要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，有其必然的原因。首先，發(fā)育中的市場經(jīng)濟(jì)仍不完備。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖然基本確立，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際上較為成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，仍有一定的差距，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡仍然存在，市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型還沒有徹底完成，與市場經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)的非市場化因素依然存在，有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，活躍的市場還存在一些非市場因素的影響，難以通過市場獲取有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。因此，在我國發(fā)育中的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如果不加限制而無條件地運(yùn)用公允價(jià)值必然會(huì)帶來公允價(jià)值的濫用，并最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真，可以會(huì)使利用公允價(jià)值而操縱利潤的不良現(xiàn)象再度抬頭。其次，我國當(dāng)前的誠信環(huán)境仍有待完善。公允價(jià)值的確定，有賴于活躍市場上的報(bào)價(jià)或需主觀判斷的發(fā)生在最近證券市場、資本市場和各種交易市場上的交易價(jià)格和預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然有主觀判斷，也就必然會(huì)一定程度地受到管理者和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。我國目前在公司治理方面還存在許多缺陷，利益的驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力造成企業(yè)誠信缺失，目前存在著較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。因此，在我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，適度和謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值仍是最優(yōu)的選擇。
　　
　　
　　三、合理運(yùn)用公允價(jià)值的一些措施
　　
　　盡管我國目前全面應(yīng)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，但是與國際會(huì)計(jì)協(xié)同，按照國際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量肯定是必然趨勢。為了盡早地推行公允價(jià)值，筆者認(rèn)為可以采用以下措施：
　?。ㄒ唬┡嘤袌觯晟乒蕛r(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境
　　公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它的客觀運(yùn)用取決于市場培育的程度，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場。完善公允價(jià)值在我國應(yīng)用的市場條件應(yīng)該積極培養(yǎng)各級(jí)市場，獲得客觀市場價(jià)格，因?yàn)槭袌鰞r(jià)格是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價(jià)值的來源。
　?。ǘ┙∪ㄖ骗h(huán)境，建立會(huì)計(jì)師問責(zé)制
　　發(fā)達(dá)國家能有序地推行公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，除了良好的市場環(huán)境之外，還有健全的會(huì)計(jì)師問責(zé)制度。如美國《證券法》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)所有會(huì)計(jì)報(bào)表的舉證責(zé)任并實(shí)行數(shù)額高昂的懲罰性賠償制度，這些措施能相對(duì)有效地保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。有健全和良好的法制環(huán)境，美國在近年來大力提倡和推行公允價(jià)值的應(yīng)用，這與其法律制度能有效保障財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性是密切相關(guān)的。
　?。ㄈ┨岣攥F(xiàn)值技術(shù)的可操作性
　　公允價(jià)值要通過現(xiàn)值技術(shù)去分析取得，當(dāng)市場上不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。因此，在推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，法規(guī)部門應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際，制定關(guān)于采用現(xiàn)值技術(shù)來估計(jì)公允價(jià)值的操作指南，進(jìn)一步規(guī)范現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題，提高現(xiàn)值技術(shù)在具體實(shí)務(wù)運(yùn)用中的可操作性，為在目前我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中市場信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。
　?。ㄋ模┘訌?qiáng)守法宣傳，抑制利潤的操縱行為
　　公允價(jià)值計(jì)量原則在我國經(jīng)歷了“用而又棄、棄而再用”的過程，主要原因在于我國的市場體制和法規(guī)體制還不夠完善，讓一些企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱，使會(huì)計(jì)信息顯失公平。當(dāng)不存在活躍市場時(shí)，運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值時(shí)涉及不確定因素，更為操縱利潤提供了方便。因此，加強(qiáng)守法宣傳和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動(dòng)機(jī)是杜絕假借公允價(jià)值而實(shí)則從事造假的根本措施。
　?。ㄎ澹┙档瞳@取公允價(jià)值的成本
　　公允價(jià)值在我國的應(yīng)用歷程不長，獲取和評(píng)價(jià)的機(jī)制仍不完善，需要不斷加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究，建立信息共享平臺(tái)，提高公允價(jià)值獲取的技術(shù)操作水平，使其在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中容易獲取各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)格，降低公允價(jià)值計(jì)量屬性的采集成本，為公允價(jià)值的推廣做好準(zhǔn)備。
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